IL TRATTAMENTO FISCALE DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA Una circolare dell Agenzia delle entrate chiarisce il trattamento fiscale delle spese di rappresentanza Con la circolare in oggetto, l Agenzia delle entrate fornisce alcuni chiarimenti in merito alla deducibilità delle spese di rappresentanza, dopo la nuova formulazione dell articolo 108 del TUIR e l emanazione del decreto ministeriale 19 novembre 200 1. NORMATIVA PREVIGENTE ED ATTUALE: LE NOVITA L art. 1, comma 33, lett. p), Finanziaria 2008, ha modificato la disciplina riguardante le spese di rappresentanza, contenuta nell art. 108, comma 2, del TUIR, prevedendo che le stesse sono deducibili nel periodo d imposta di sostenimento se rispondenti a requisiti di inerenza e congruità fissati con apposito decreto. Formulazione previgente Art. 108, comma 2 Le spese di pubblicità e propaganda sono deducibili nell esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell esercizio stesso e nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare e sono deducibili per quote costanti nell esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi. Si considerano spese di rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell impresa, e i contributi erogati per l organizzazione di convegni e simili. Le predette limitazioni non si applicano ove le spese di rappresentanza siano riferite a beni di cui al periodo precedente di valore unitario non eccedente euro 25,82. Formulazione attuale Art. 108, comma 2 Le spese di pubblicità e propaganda sono deducibili nell esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell esercizio stesso e nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell attività caratteristica dell impresa e dell attività internazionale dell impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50.
Dal confronto tra le due disposizioni, emerge quanto segue: - nessuna modifica per le spese di pubblicità e propaganda; - le spese di rappresentanza non sono più deducibili limitatamente ad un terzo del loro ammontare, in cinque quote costanti, ma sono deducibili: nel periodo di sostenimento; a condizione che siano soddisfatte le condizioni fissate da un apposito decreto ministeriale; - per le spese di rappresentanza relative a beni di modico valore ceduti gratuitamente, per le quali è riconosciuta l integrale deducibilità nell esercizio di sostenimento, l ammontare massimo del valore unitario dei beni è innalzato da euro 25,82 a euro 50. 2. IL DECRETO MINISTERIALE DEL 19 NOVEMBRE 2008 Il decreto ministeriale in oggetto, oltre a fornire una definizione generale delle spese di rappresentanza, fondata sui concetti di gratuità, inerenza e funzionalità, fornisce una elencazione delle fattispecie che danno origine a costi da sottoporre ai nuovi limiti di deducibilità a scaglioni, sia di quelle che ne sono escluse. 2.1 Definizione generale ed elenco delle fattispecie L articolo 1, comma 1, del decreto stabilisce che: si considerano inerenti, sempreché effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore. 2.1.1 Il carattere della gratuità Come si evince dalla relazione illustrativa al decreto, la gratuità costituisce il carattere essenziale di tali spese. La gratuità è caratterizzata dalla mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari dei beni e servizi erogati. Da tale elemento, emerge la distinzione tra spese di rappresentanza e di pubblicità: per le prime l elemento qualificante è la gratuità; le seconde, invece, sono caratterizzate dalla circostanza che il loro sostenimento è frutto di un contratto a prestazioni corrispettive, la cui causa va ricercata nell obbligo della controparte di pubblicizzare/propagandare, a fronte della percezione di un corrispettivo, il marchio e/o il prodotto dell impresa al fine di stimolarne la domanda. 2.1.2 Finalità promozionali e di pubbliche relazioni Il requisito di inerenza è collegato, oltre che alla gratuità, anche alla specifica destinazione delle spese. Il decreto ministeriale considera inerenti le erogazioni a titolo gratuito che perseguono finalità promozionali o di pubbliche relazioni. Con la circolare in oggetto, è chiarito che: le finalità promozionali consistono nella divulgazione sul mercato dell attività svolta, dei beni e servizi prodotti, a beneficio sia degli attuali clienti che di quelli potenziali; nelle finalità di pubbliche relazioni sono ricomprese tutte le iniziative volte a diffondere e/o consolidare l immagine dell impresa, ad accrescerne l apprezzamento presso il pubblico, senza una diretta correlazione con i ricavi. Alla luce di quanto sopra, possono essere qualificate come spese di rappresentanza: le erogazioni gratuite a favore di clienti; le erogazioni gratuite a favore di altri soggetti con i quali l impresa ha interesse ad intrattenere pubbliche relazioni. 2.1.3 Ragionevolezza e coerenza Il decreto ministeriale specifica ulteriormente il requisito dell inerenza, richiedendo che il sostenimento delle spese di rappresentanza risponda, in ogni caso, a criteri di ragionevolezza in funzione dell obiettivo di generare, anche solo potenzialmente, benefici economici per l impresa ovvero, in alternativa, sia coerente con pratiche commerciali di settore.
In sintesi, una spesa di rappresentanza deve risultare: ragionevole, cioè idonea a generare ricavi ed adeguata rispetto all obiettivo atteso in termini di ritorno economico; oppure, coerente con le pratiche commerciali di settore. Tali requisiti sono alternativi. In caso di assenza, in un determinato settore, di pratiche commerciali o di incoerenza della spesa rispetto a tali pratiche, è necessario dimostrarne la ragionevolezza, valutandone l idoneità a generarne ricavi. Come chiarito nella relazione illustrativa al decreto ministeriale, la presenza di tali elementi funzionali garantisce il collegamento di tali spese con l attività d impresa e la loro distinguibilità rispetto ad altre fattispecie in cui l erogazione gratuita di reddito, soprattutto in funzione del beneficiario, risponde ad altre finalità (si pensi alle erogazioni ai soci, autoconsumo, liberalità ai dipendenti). 3. ELENCO ESEMPLIFICATIVO DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA La definizione generale di spesa di rappresentanza, è integrata da un elenco, non tassativo, di alcune fattispecie che anche nel passato sono state oggetto di pronuncia e di controllo da parte dell Amministrazione. L articolo 1 del decreto ministeriale, espressamente stabilisce che costituiscono spese di rappresentanza: a) Spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell attività caratteristica dell impresa; b) Spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose; c) Spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell impresa; d) Spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa; e) Ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda a criteri di inerenza indicati nel presente comma. Le spese sopraelencate, anche se non esauriscono le fattispecie delle spese di rappresentanza, sono considerate di regola inerenti all attività di impresa. Rimane tuttavia il potere degli uffici di verificare, in sede di controllo, che nel caso specifico siano rispettati i criteri generali di inerenza e quelli specifici in relazione alle singole ipotesi individuate dal decreto. 3.1 Spese per viaggi turistici Nel caso di spese per viaggi turistici nell ambito dei quali sono programmate e svolte attività promozionali dei propri beni e servizi, l inerenza della relativa spesa deve essere valutata anche in relazione al concetto di significatività dell attività promozionale e all effettivo svolgimento della stessa. L impresa dovrà predisporre idonea documentazione che attesti l effettivo svolgimento dell attività promozionale e la rilevanza di attività qualificabili come promozionali.
3.2 Spese per feste, ricevimenti ed altri eventi di intrattenimento Per quanto riguarda le spese per feste, ricevimenti ed altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali, festività nazionali o religiose nonché inaugurazioni di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell impresa, è necessario documentare la tipologia dei destinatari delle spese. Se sono presenti esclusivamente dipendenti dell impresa, tali spese non sono qualificabili come spese di rappresentanza, per la mancanza della finalità promozionale e della ragionevolezza, come sopra definiti. Nel caso di feste, ricevimenti ed altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere ed eventi simili, si ritiene che l impresa debba dimostrare, tenendo opportune evidenze documentali, che ha effettivamente esposto i propri beni nell ambito dell evento. 3.3 Altre spese residuali Il decreto ministeriale qualifica come spese di rappresentanza ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda a criteri di inerenza indicati nel presente comma. Tale fattispecie costituisce una ipotesi residuale rispetto alle precedenti lettere, nella quale trova collocazione ogni altra erogazione gratuita di beni e servizi effettuata in occasioni diverse, ma comunque idonea, anche potenzialmente, ad assicurare all impresa benefici in termini promozionali o relazionali (nella relazione illustrativa, a titolo esemplificativo, vengono menzionate le spese sostenute per instaurare o mantenere i rapporti con i rappresentanti delle amministrazioni statali o locali o con le associazioni di categoria, sindacali, etc.). Tali spese, aventi finalità relazionali, sono deducibili nei limiti di congruità fissati dal comma 2 del decreto (ed analizzate nel successivo paragrafo), quando sono anche potenzialmente idonee a generare ritorni economici per l impresa o sono coerenti con le pratiche commerciali del settore di attività. Rientrano in tale fattispecie, inoltre, i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili. Anche per tali spese deve essere verificata l inerenza. 4. LIMITI DI DEDUCIBILITÀ E PERIODO DI IMPUTAZIONE Le spese sono deducibili nel periodo d imposta di sostenimento. Il comma 2 dell articolo 1 del decreto ministeriale individua il parametro idoneo alla misurazione della congruità, costituito dai ricavi e altri proventi della gestione caratteristica dell impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in cui sono state sostenute. La deducibilità è stabilita in misura progressiva, come indicato nella tabella sottostante: Ricavi e/o proventi gestione caratteristica: Percentuale di deducibilità fino a euro 10 milioni 1,3 per cento per la parte eccedente euro 10 milioni e 0,5 per cento fino a euro 50 milioni per la parte eccedente euro 50 milioni 0,1 per cento Tale norma stabilisce, quindi, un limite quantitativo entro il quale le spese di rappresentanza sono da considerare congrue rispetto al volume di ricavi dell attività caratteristica dell impresa e, come tali, deducibili nell esercizio in cui sono state sostenute. Le spese eccedenti tale limite sono indeducibili e saranno oggetto di apposita variazione in aumento in dichiarazione dei redditi. Il plafond non utilizzato (nel caso di spese di rappresentanza inferiore al limite di congruità), non può essere portato in aumento negli anni successivi.
Nella circolare sono illustrati alcuni esempi sulle modalità di determinazione delle spese deducibili. Esempio n. 1: una impresa ha sostenuto spese di rappresentanza per euro 400.000. I ricavi della gestione caratteristica sono pari a euro 70.000.000. Verifica della quota deducibile: Ricavi % deducibilità Spese di rappresentanza deducibili 1 scaglione 10.000.000 1,3% 130.000 2 scaglione 40.000.000 0,5% 200.000 3 scaglione 20.000.000 0,1% 20.000 Totale 70.000.000 350.000 L impresa può dedurre spese di rappresentanza per un ammontare massimo di euro 350.000; l eccedenza di 50.000 è indeducibile e dovrà essere ripresa a tassazione. Esempio n. 2: una impresa ha sostenuto spese di rappresentanza per euro 320.000. I ricavi della gestione caratteristica sono pari a euro 70.000.000. Verifica della quota deducibile: Ricavi % deducibilità Spese di rappresentanza deducibili 1 scaglione 10.000.000 1,3% 130.000 2 scaglione 40.000.000 0,5% 200.000 3 scaglione 20.000.000 0,1% 20.000 Totale 70.000.000 350.000 La società potrà dedurre interamente le spese di rappresentanza sostenute; la quota del plafond di deducibilità non utilizzata di euro 30.000 (350.000 320.000) non potrà essere utilizzata nei periodi d imposta successivi. 4.1 Ricavi e proventi della gestione caratteristica Rientrano in tale nozione i ricavi e proventi rilevanti ai fini fiscali che, in considerazione dell attività svolta dall impresa, possono considerarsi caratteristici. 4.2 Spese di rappresentanza relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande. Dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2008 (cioè, dal 2009 per i contribuenti con periodo d imposta coincidente con l anno solare), le spese relative ad alberghi/ristoranti sono deducibili nella misura del 75%. Tale modifica, contenuta nell articolo 109, comma 5, ultimo periodo, TUIR, è intervenuta per effetto dell articolo 83, comma 28- quater, lett. a), del D.L. n. 112/2008 convertito in legge n. 133/2008. Il limite del 75% costituisce il limite massimo di deducibilità delle spese in questione e, ai fini delle imposte dirette, tale limite opera anche in relazione alle spese che si configurano quali spese di rappresentanza (come precisato dall Agenzia nella circolare n. 53/E/2008). Di conseguenza, le spese relative ad alberghi e ristoranti qualificabili come spese di rappresentanza, sono soggette ad un doppio limite di deducibilità: in via preliminare, è applicabile il limite di deducibilità del 75%; successivamente (cioè, dopo la riduzione al 75%), l importo è deducibile: per le imprese, nei limiti di congruità previsto dal D.L. 19 novembre 2008; per i lavoratori autonomi, nel limite dell 1% dei compensi percepiti nell anno. Se le spese per albergo/ristorante rientrano nelle spese per ospitalità di clienti, considerato che queste ultime non sono qualificate come spese di rappresentanza (si veda il par. 5), è applicabile esclusivamente il limite di deducibilità del 75%.
Esempio 1: Ricavi e altri proventi della gestione caratteristica: euro 70.000.000 Spese di rappresentanza : euro 400.000, di cui: - euro 100.000, per spese alberghiere e di ristorazione qualificabili come spese di rappresentanza; - euro 300.000, quali altre spese di rappresentanza. Le spese alberghiere/ristorazione di euro 100.000 dovranno essere assoggettate al limite del 75%. Di conseguenza, l importo deducibile sarà: 100.000 x 75%: euro 75.000. L importo di euro 75.000 dovrà essere sommato alle altre spese di rappresentanza, pari a euro 300.000; l intero importo di euro 375.000 dovrà essere confrontato con il plafond di deducibilità previsto dal decreto ministeriale e pari ad euro 350.000 (come nel precedente esempio 2). L impresa, quindi, potrà dedurre spese di rappresentanza per euro 350.000, mentre le residue 50.000 dovranno essere riprese a tassazione mediante una variazione in aumento in dichiarazione dei redditi. Esempio 2: Ricavi e altri proventi della gestione caratteristica: euro 70.000.000 Spese di rappresentanza : euro 400.000, di cui: - euro 300.000, per spese alberghiere e di ristorazione qualificabili come spese di rappresentanza; - euro 100.000, quali altre spese di rappresentanza. Le spese alberghiere/ristorazione di euro 300.000 dovranno essere assoggettate al limite del 75%. Di conseguenza, l importo deducibile sarà: 300.000 x 75%: euro 225.000. L importo di euro 225.000 dovrà essere sommato alle altre spese di rappresentanza, pari a euro 100.000; l intero importo di euro 325.000 dovrà essere confrontato con il plafond di deducibilità previsto dal decreto ministeriale e pari ad euro 350.000. L impresa, quindi, potrà dedurre spese di rappresentanza per euro 325.000, mentre le residue 75.000 dovranno essere riprese a tassazione mediante una variazione in aumento in dichiarazione dei redditi. Esempio 3: Ricavi e altri proventi della gestione caratteristica: euro 70.000.000 Spese di rappresentanza : euro 400.000, di cui: - euro 300.000, per spese alberghiere e di ristorazione qualificabili come spese di rappresentanza; - euro 100.000, quali altre spese di rappresentanza. Spese per ospitalità clienti: euro 70.000, di cui: - euro 20.000 per viaggi - euro 50.000 per alberghi/ristoranti. Le spese di rappresentanza deducibili ammontano (analogamente all esempio precedente), ad euro 325.000. Le spese per ospitalità clienti non sono qualificabili come spese di rappresentanza e, pertanto, non saranno assoggettate al limite del plafond di deducibilità di cui al decreto ministeriale. A tali spese si applicherà unicamente il limite del 75%, sulla parte relative alle spese di albergo/ristorante, mentre quelle di viaggio saranno interamente deducibili. Quindi: 50.000 euro x 75%= euro 37.500 (spese alberghi/ristoranti per ospitare clienti deducibili); le residue spese per euro 12.500 (cioè, 50.000-37.500) saranno riprese a tassazione. 4.3 Imprese di nuova costituzione Uno speciale criterio di deducibilità è riconosciuto dal comma 3 del decreto ministeriale per le imprese di nuova costituzione, in quanto nella fase di avvio generano normalmente ricavi di ammontare modesto. Le spese sostenute nei periodi di imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi sono inferiori a quelle deducibili sulla base della tabella per il calcolo del plafond. Per imprese di nuova costituzione s intendono quelle che presentano il requisito di novità previsto dall articolo 84, c. 2, TUIR, per il riporto illimitato nel tempo delle perdite. Deve trattarsi, quindi, di una nuova attività produttiva.
Le spese di rappresentanza sostenute dall impresa nella fase iniziale, in cui i ricavi sono pari a zero, potrà essere differita nel rispetto di due limiti: - limite temporale: le spese potranno essere dedotte nell esercizio di conseguimento dei primi ricavi e proventi della gestione caratteristica dell impresa e, al massimo, in quello successivo; - limite quantitativo: le spese di rappresentanza sostenute nella fase di start up, saranno deducibili nella misura in cui le medesime spese sostenute nel periodo di conseguimento dei primi ricavi e del successivo siano inferiori al relativo plafond di deducibilità. Nell esercizio di conseguimento dei primi ricavi e in quello successivo vanno innanzitutto dedotte le spese di rappresentanza sostenute in tali periodi e, nel caso in cui residui un eccedenza di plafond, lo stesso può essere utilizzato ai fini della deducibilità delle spese sostenute nei primi periodi d imposta caratterizzati dall assenza di ricavi. Esempio Una società, costituita nel 2008, presenta la seguente situazione: 2008 2009 2010 2011 Ricavi/proventi gestione caratteristica 0 0 1.000.000 1.500.000 Spese di rappresentanza sostenute 10.000 9.000 8.000 7.000 nell esercizio Limite deducibilità 0 0 13.000 (*) 19.500 (**) (*) L importo di 13.000 è ottenuto applicando ai ricavi pari ad euro 1.000.000 la percentuale di deducibilità dell 1,3% (1.000.000 x 1,3%). (**)L importo di 19.500.000 è ottenuto applicando ai ricavi pari ad euro 1.500.000 la percentuale di deducibilità dell 1,3% (1.500.000 x 1,3%). Le spese di rappresentanza sostenute nel 2008 e 2009 (quando ancora i ricavi no erano realizzati) potranno essere dedotte nel 2010 e, al massimo, nel 2011 (rispettando i limiti imposti dal decreto). Quindi, le spese di rappresentanza potranno essere dedotte: - nel 2010 per un importo di euro 13.000, così costituito: euro 8.000 sostenute nell anno 2010; euro 5.000 sostenute negli anni 2008-2009 (le residue spese per euro 14.000 potranno ancora essere dedotte nel 2011) - nel 2011 per un importo di euro 19.500, così costituito: euro 7.000 sostenute nell anno 2011; euro 12.500 sostenute negli anni 2008-2009. Le residue spese di rappresentanza sostenute negli anni 2008-2009, pari ad euro 1.500, non potranno essere ulteriormente riportate nel 2012 e risulteranno quindi indeducibili. 4.4 Spese relative a beni distribuibili gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro. Nel calcolo delle spese deducibili non si tiene conto delle spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro: tale precisazione, contenuta nel comma 4 del decreto ministeriale, realizza il coordinamento delle nuove disposizioni in esame con quanto stabilito nell ultimo periodo dell articolo 108, comma 2, TUIR. Tali beni risultano, quindi, essere integralmente deducibili nell esercizio di sostenimento del costo, a prescindere dai ricavi/proventi conseguiti. Tale disciplina è relativa solo ai beni, non anche ai servizi di pari valore. Nel caso di omaggio composto di più beni, il valore di 50 euro va riferito al valore complessivo dell omaggio. Infine, le spese relative a tali piccoli omaggi non vanno incluse nell ammontare delle spese di rappresentanza da confrontare con il plafond di deducibilità, ma possono essere interamente dedotte (la relazione al decreto ministeriale, infatti, stabilisce che l importo di dette spese non interferisce con l importo deducibile di cui al comma 2). 5. ESCLUSIONE DALLA DISCIPLINA DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA Il comma 5 del decreto in oggetto elenca le spese che non costituiscono spese di rappresentanza e che, pertanto, non sono soggette ai limiti previsti.
Si tratta, in generale, di spese sulla cui deducibilità o meno come spese di rappresentanza sia l amministrazione finanziaria che il Comitato consultivo si sono più volte pronunciati. L esplicita indicazione nel decreto vuole, quindi, pervenire ad una maggiore certezza, pur subordinandola al rispetto di stringenti oneri di documentazione. La deducibilità di tali spese è infatti subordinata alla tenuta di un apposita documentazione dalla quale risultino anche le generalità dei soggetti ospitati, la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione e la natura dei costi sostenuti. Le spese escluse sono le seguenti: spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell impresa spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, sostenute nell ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili sostenute da imprese la cui attività caratteristica consiste nell organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall impresa o attinenti all attività caratteristica della stessa 5.1 Clienti attuali e potenziali Si tratta, in generale, di spese di ospitalità per: - clienti attuali (cioè, soggetti attraverso i quali l impresa consegue attualmente i propri ricavi); - clienti potenziali (cioè, soggetti che abbiano in qualche modo già manifestato o possono manifestare un interesse all acquisto dei beni e servizi dell impresi, o siano destinatari dell attività della stessa); sostenute in occasioni specifiche e tassative: mostre, fiere, esposizioni, eventi simili in cui devono essere esposti i beni e i servizi prodotti, o visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell impresa. Il motivo dell esclusione va ricercato nel fatto che tali spese sono connotate da una forte caratterizzazione commerciale, con la conseguenza che il legislatore ne ha disposto l assimilazione agli ordinari costi di produzione. Le spese sostenute per ospitare i clienti sono strettamente correlate alla produzione dei ricavi tipici dell impresa. Si tratta di spese sostenute all interno di un contesto commerciale ben definito (fiere, mostre, esposizioni, eventi similari e visite all azienda) e sostenute direttamente a favore di quei soggetti attraverso i quali l impresa consegue effettivamente i propri ricavi. Nell ambito dei rapporti tra imprese, la potenzialità può essere dedotta in relazione all attività, affine o collegata, a quella del soggetto che partecipa agli eventi. Tali spese sono interamente deducibili, in ragione del diretto rapporto che lega il sostenimento di queste spese all ottenimento di ricavi. 5.2 Soggetti diversi Le spese di ospitalità sostenute nei confronti di soggetti diversi dai clienti, che partecipano agli eventi sopradescritti (mostre, fiere, etc.), potranno essere deducibili nei limiti in cui ne verrà valutata, in generale, l inerenza ex art. 109 TUIR. Si tratta di spese sostenute, ad esempio, per l ospitalità di fornitori, giornalisti ed agenti dell impresa.
5.3 Coordinamento tra il comma 5 ed il comma 1 La Circolare n. 34/E, ponendo a raffronto la disposizione di cui al citato comma 1 con quella di cui al comma 5, sottolinea che: le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute: a favore dei clienti in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili non sono considerate di rappresentanza, ancorché sostenute nell ambito di eventi analoghi a quelli individuati dal comma 1. Infatti, la disposizione di cui al comma 5 (che individua le spese non di rappresentanza) è speciale rispetto a quella di cui al comma 1 (che individua le spese di rappresentanza); indistintamente sia a favore di clienti che di altri soggetti (ad esempio, spese per un buffet offerto in occasione di una fiera cui partecipano clienti, dipendenti, giornalisti, ecc.) sono considerate interamente di rappresentanza; anche a favore di clienti attuali o potenziali, nell ambito di viaggi turistici, sono deducibili nei limiti di congruità previsti per le spese di rappresentanza in quanto l impresa che organizza viaggi turistici riconducibili alla lettera a) del comma 1 non può estrapolare dall insieme dei costi sostenuti quelli che si riferiscono a viaggio, vitto e alloggio di clienti e pertanto tutti i costi afferenti il viaggio turistico sono deducibili con le predette limitazioni. 5.4 Società specializzate nell organizzazione di fiere ed eventi simili Come previsto dal comma 5, secondo periodo, è prevista la deducibilità integrale delle spese per ospitare clienti sostenute dalle imprese che organizzano manifestazioni fieristiche non durante le fiere, ma in eventi propedeutici nei quali venga svolta attività promozionale di fiere o di altri eventi simili già programmati. Tali manifestazioni devono essere specifiche, quindi calendarizzate, cioè già programmate o in fase di realizzazione Le spese sostenute per l ospitalità di personalità del settore, che possono costituire un richiamo per la manifestazione (ad esempio, personalità del mondo scientifico), sono invece da considerarsi come costi pertinenti all organizzazione, con deducibilità integrale ai sensi dell articolo 109 TUIR. L Agenzia ritiene, infatti, che tali spese siano correlate ai ricavi della manifestazioni, semprechè si tratti di spese sostenute in via definitiva dalle società organizzatrici. Se, invece, sono state sostenute dalle società espositrici (in quanto ad esse ribaltate dalle società organizzatrici dell evento), la correlazione suddetta in capo alla società espositrice verrebbe meno. 5.5 Imprenditore individuale Le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa o attinenti all attività caratteristica della stessa, sono pienamente deducibili. La disposizione include anche le spese suddette per partecipare ad eventi in cui sono esposti beni o servizi attinenti la gestione caratteristica : sono quindi integralmente deducibili le spese sostenute direttamente dall imprenditore individuale per partecipare a manifestazioni fieristiche ed eventi similari in cui sono esposti i prodotti o servizi di altre aziende (fornitori, concorrenti) che comunque possano rappresentare, in un ottica di filiera, eventi ed interesse. Tale disposizione deve essere coordinata con quella dell art. 109, c. 5, ultimo periodo del TUIR (deducibilità al 75% di spese di vitto e alloggio sostenute dall imprenditore e diverse da quelle sostenute per trasferte). Al riguardo, si fa presente che l Agenzia, riprendendo una precisazione fornita con la circolare n. 6/E del 3 marzo 2009, punto 4, relativamente ai soci di una snc, espressamente sostiene la deducibilità al 75% delle spese di vitto e alloggio sostenute dall imprenditore individuale nell ambito delle proprie trasferte. 5.6 Spese di allestimento mostre Le spese sostenute per l organizzazione e allestimento di una mostra, stands, etc, (ad esempio, spese di trasporto, affitto e allestimento di stands) sono commerciali in quanto caratterizzate da un unico vincolo di inerenza in rapporto ai ricavi e alle vendite e sono deducibili ai sensi dell art. 109 TUIR.
6. DOCUMENTAZIONE Per poter dedurre interamente le spese di viaggio, vitto ed alloggio a favore dei clienti e, nei limiti previsti, le spese di rappresentanza, il contribuente deve osservare alcuni obblighi documentali: Spese di viaggio, vitto e alloggio a favore di clienti Spese di rappresentanza È necessario conservare un apposita documentazione dalla quale devono risultare anche: le generalità dei soggetti ospitati, in quanto è essenziale riscontrare che si tratta di clienti, anche potenziali dell azienda ; la durata ed il luogo di svolgimento della manifestazione; la natura dei costi sostenuti. Dalla documentazione deve risultare altresì il nesso esistente tra la spesa sostenuta a favore dei clienti e la loro partecipazione all evento promozionale. La conservazione della documentazione è richiesta a pena di decadenza del diritto all integrale deduzione delle spese. È comunque consentito al contribuente di integrare, in sede di controllo, i documenti richiesti. È necessario fornire indicazione, per ciascuna tipologia di spesa, dell ammontare totale, distinto per natura, delle erogazioni effettuate nel periodo d imposta nonché dei ricavi/proventi considerati ai fini della determinazione dell ammontare deducibile. A tal fine è possibile utilizzare il sistema di rilevazione più consono alle loro esigenze gestionali. Sarà comunque opportuno che il sistema adottato consenta di individuare agevolmente le spese di rappresentanza in base alle categorie del decreto, al fine di facilitare l attività di controllo degli organi competenti. È, ad esempio, consigliabile utilizzare codifiche di contabilizzazione differenziate per ciascuna tipologia di spesa. N.B. L Ufficio potrà richiedere anche l ammontare complessivo delle spese sostenute: per i beni ceduti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50; per l ospitalità dei clienti (interamente deducibili). Gli obblighi documentali suddetti devono essere rispettati già in relazione alle spese sostenute nel corso del 2008. 7. CONTRIBUENTI MINIMI Relativamente ai contribuenti minimi, la circolare specifica che le spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti del plafond; le spese per omaggi di valore unitario non superiore a 50 euro, nonché le spese di vitto e alloggio sono deducibili integralmente nel rispetto del principio di inerenza. 8. RIFLESSI IVA La definizione delle spese di rappresentanza deducibili ai fini delle imposte dirette, tramite il decreto in oggetto, produce dei riflessi anche sulla indetraibilità dell IVA di tali spese: l articolo 19-bis1, lettera h), DPR 633/72, stabilisce, infatti, l indetraibilità ai fini IVA delle spese di rappresentanza come definite ai fini delle imposte sul reddito (ad esclusione di quelle sostenute per l acquisto di beni di costo unitario non superiore a euro 25,82) ( 1 ). I criteri di qualificazione delle spese di rappresentanza ai fini delle imposte dirette rilevano a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007: di conseguenza, i criteri di qualificazione hanno avuto riflesso immediato sull applicazione IVA già a decorrere dal 1 gennaio 2008. 1 Si evidenzia che l ammontare del costo unitario dei beni ceduti gratuitamente per i quali è ammessa la detraibilità dell IVA a credito non ha subìto modifiche e quindi rimane fissato ad 25,82.
Poiché i nuovi criteri di individuazione delle spese di rappresentanza sono stati approvati con DM 19 novembre 2008, nel periodo compreso tra il 1 gennaio 2008 ed il 19 novembre 2008, il contribuente potrebbe: 1) aver detratto l IVA in relazione a spese che, alla luce del nuovo decreto, sono qualificabili come spese di rappresentanza e per le quali la detrazione non è ammessa: il contribuente può provvedere al conguaglio della detrazione nel modello IVA 2009, senza applicazione di sanzioni e interessi (per il principio di tutela dell affidamento); 2) non aver detratto l IVA in relazione a spese che, alla luce del nuovo decreto, non sono qualificabili come spese di rappresentanza e per le quali la detrazione è ammessa: è possibile operare un conguaglio a favore nel modello IVA 2009, recuperando l IVA non detratta. 9. COMPILAZIONE MODELLO UNICO In merito alla modalità di evidenziazione delle spese di rappresentanza nel mod. UNICO, la circolare n. 34/E, con particolare riguardo ai soggetti in contabilità ordinaria conferma che è necessario effettuare: - una variazione in aumento di ammontare corrispondente a quello contabilizzato; - una variazione in diminuzione pari alle spese di rappresentanza deducibili. Con riferimento agli eventuali quinti residui delle spese di rappresentanza sostenute dalle società di capitali fino al periodo d imposta in corso al 31.12.2007 (2007 per la generalità dei soggetti), è confermato che le stesse devono essere ricomprese sia a colonna 1 che a colonna 2 di rigo RF43 del mod. UNICO 2009 SC.