LA COMPENSAZIONE DEI RUOLI ERARIALI

Circolare N. 21 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 18 marzo 2011 LA COMPENSAZIONE DEI RUOLI ERARIALI Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del DM 10 febbraio 2011, trovano piena attuazione le disposizioni contenute nell art. 31, DL 78/2010, in ordine alla possibilità di utilizzare i crediti erariali per il pagamento in compensazione dei ruoli di natura erariale. L emanazione del decreto attuativo comporta, tuttavia, il blocco totale della compensazione di crediti erariali in presenza di debiti erariali iscritti a ruolo per un importo superiore a 1.500. Con CM n. 13/E/2011, l Agenzia delle Entrate fornisce importanti chiarimenti per l applicazione della nuova disciplina. QUADRO NORMATIVO L art. 31, c. 1, DL 78/2010, ha introdotto, a decorrere dal 1 gennaio 2011, il divieto di compensazione orizzontale dei crediti relativi alle imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo, per imposte erariali ed accessori, di ammontare superiore a 1.500, e per i quali è scaduto il relativo termine di pagamento. Tale stringente disposizione è stata mitigata dalla possibilità, contemplata dallo stesso art. 31, c. 1, DL 78/2010, del pagamento, anche parziale, delle somme iscritte a ruolo per imposte erariali e relativi accessori mediante la compensazione dei crediti relativi alle stesse imposte. Con DM MEF 10 febbraio 2011, sono state definite le modalità operative per l estinzione in compensazione dei debiti iscritti a ruolo. Con RM n. 18/E/2011, l Agenzia delle Entrate ha istituito il codice tributo RUOL da indicare nel mod. F24 Accise per la compensazione di crediti con debiti iscritti a ruolo. Con CM n. 13/E/2011, l Agenzia delle Entrate ha fornito nuovi importanti chiarimenti in merito alla disposizione in esame. IL DIVIETO DI COMPENSAZIONE IN PRESENZA DI RUOLI SCADUTI Nell ambito dell attività di contrasto agli abusi realizzati mediante l istituto della compensazione tra crediti e debiti nel mod. F24, il DL 78/2010, ha introdotto il divieto di utilizzare i crediti risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche in compensazione orizzontale, in presenza di imposte erariali iscritte a ruolo e non pagate di importo superiore alla soglia di 1.500 (si veda la CF n. 7/2011). Come esplicitato nella relazione accompagnatoria del decreto, la ratio della norma è di inibire la compensazione immediata ai soggetti debitori di altri importi iscritti a ruolo, recuperando gettito fiscale. La soglia limite di 1.500 è costituita da tutti i ruoli scaduti (imposte e relativi accessori) in essere al momento del versamento. Pertanto, in presenza di più cartelle, con scadenze e importi diversi, occorre verificare l importo complessivo scaduto alla data del versamento in compensazione. Inoltre, considerato che il divieto interessa i singoli versamenti in compensazione, qualora permanga un debito di importo superiore a 1.500, lo stesso bloccherà l eventuale successiva compensazione. RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 1 di 6

Anche in presenza di crediti erariali di importo ben superiore a quello iscritto a ruolo, non è comunque possibile procedere ad alcuna compensazione sino all avvenuta estinzione dei ruoli. Esempio 1 Ad una società sono stati notificati ruoli di natura erariale per un importo complessivo di 2.000 i cui relativi termini di pagamento sono scaduti. Per utilizzare in compensazione il credito IRES maturato nel 2010 la società deve provvedere al pagamento delle cartelle scadute. Rimane esclusa dal divieto in esame, la compensazione verticale ancorché esposta nel mod. F24 (ad esempio, IVA con IVA o acconti IRES con saldi IRES a credito). L INDIVIDUAZIONE DEI CREDITI E DEI DEBITI ERARIALI I crediti erariali interessati dalla limitazione in argomento (e, allo stesso tempo, utilizzabili per la compensazione dei ruoli) sono quelli relativi alle imposte dirette (IRPEF, IRES), all IVA, all IRAP e alle addizionali IRPEF. Il divieto di compensazione non riguarda, invece, i tributi locali (ICI, TARSU, TOSAP) e i contributi previdenziali ed assistenziali (contributi INPS, premi INAIL). Tra i debiti erariali che impediscono la compensazione rientrano, oltre a quelli relativi alle imposte dirette (IRPEF, IRES), all IVA, all IRAP e alle addizionali IRPEF, anche le ritenute alla fonte a titolo di acconto o di imposta (ad esempio, ritenute IRPEF su redditi di lavoro dipendente), l imposta di registro e le altre imposte erariali per le quali non è prevista la compensazione. Anche gli importi accessori delle somme iscritte a ruolo concorrono a bloccare la compensazione. Come precisato dall Agenzia tra questi rientrano tutte le spese rimborsabili all Agente della Riscossione (sanzioni, interessi, aggi, interessi di mora, spese di notifica della cartella e spese sostenute per le procedure esecutive). In sostanza, prima di procedere alla compensazione di crediti erariali occorre provvedere alla copertura integrale del ruolo scaduto, senza operare distinzioni tra le voci che lo compongono. E quindi opportuno, prima di procedere alla compensazione, verificare presso l Agente della Riscossione l esistenza di debiti iscritti a ruolo e scaduti ed il relativo importo. Restano esclusi dall ambito applicativo della norma (e, quindi, non costituiscono ostacolo per la compensazione) i contributi e le agevolazioni erogati a qualsiasi titolo sotto forma di credito d imposta, ancorché indicati nella sezione Erario del mod. F24. I RUOLI CHE IMPEDISCONO LA COMPENSAZIONE In linea generale, il divieto di compensazione si applica ai ruoli per i quali è scaduto il relativo termine di pagamento, ossia siano trascorsi 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento. Come chiarito dall Agenzia delle Entrate, la compensazione è preclusa anche in presenza di cartelle notificate prima del 1 gennaio 2011 (dunque, il divieto opera indipendentemente dalla data di notifica delle cartelle che può anche essere antecedente il 1 gennaio 2011). L Agenzia chiarisce inoltre che il divieto opera anche con riferimento ai ruoli straordinari e alle iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio. Sul punto l Agenzia precisa opportunamente: qualificante ai fini della preclusione è solamente l avvenuta scadenza del termine di pagamento del debito iscritto a ruolo. Il divieto alla compensazione non opera nei 60 giorni intercorrenti tra la notifica del ruolo e la scadenza di pagamento dello stesso, in caso di pagamento tempestivo del ruolo (nei 60 giorni dalla notifica) e in presenza della sospensione della riscossione. 110318 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 2 di 6

Nell ipotesi di contestazione avverso l iscrizione a ruolo, l effettuazione della compensazione non comporta l immediata irrogazione delle sanzioni previste dalla norma: le sanzioni saranno eventualmente applicate soltanto a seguito della definizione della controversia. LA RATEAZIONE DELLE SOMME ISCRITTE A RUOLO Come noto, in presenza di una temporanea situazione di obiettiva difficoltà, al contribuente può essere concessa una dilazione del pagamento delle somme iscritte a ruolo. Se le rate vengono regolarmente pagate alle rispettive scadenze, non sussiste alcun divieto di compensazione dei crediti disponibili. Se, invece, le rate non vengono corrisposte alle scadenze stabilite scatta il divieto di compensazione. In particolare: 1) nell ipotesi di mancato pagamento di una sola rata, soltanto la rata scaduta e non pagata va considerata ai fini del computo della soglia di 1.500 (pertanto, se la rata è di importo non superiore a 1.500 il divieto non opera); 2) in caso di mancato pagamento della prima rata, o successivamente, di due rate, il contribuente decade automaticamente dal beneficio della rateazione. In questo caso, essendo l intero importo immediatamente riscuotibile, il divieto di compensazione interessa l importo complessivo del debito residuo non pagato. LA COMPENSAZIONE DEI DEBITI ISCRITTI A RUOLO Con DM 10.2.2011 sono state fissate le modalità operative per la compensazione dei debiti erariali iscritti a ruolo con i crediti della stessa natura (non è quindi possibile utilizzare, ad esempio, il credito IRES per compensare una cartella portante debiti INPS). Tale nuova modalità di compensazione, oltre a interessare le imposte erariali come sopra individuate, riguarda anche: gli oneri accessori relativi alle imposte e facenti parte delle voci che compongono il ruolo stesso (compresi gli aggi e le spese a favore dell Agente della Riscossione); le imposte erariali la cui riscossione, dal prossimo 1 luglio, sarà affidata agli Agenti della Riscossione. Si tratta degli avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell IVA relativi a periodi di imposta in corso alla data del 31.12.2007 e successivi che, a partire dall 1.7.2011, non saranno più seguiti dall emissione della cartella esattoriale poiché conterranno già l intimazione ad adempiere e diverranno titoli esecutivi trascorso il termine per il pagamento o per la proposizione del ricorso (si veda la CF n. 54/2010). Tuttavia, il pagamento di tali nuovi avvisi di accertamento pare possibile solo dal momento in cui la riscossione viene affidata all Agente della Riscossione e, quindi, quando l originario importo del debito è già maggiorato dalla sanzione del 30% per ritardato pagamento. E comunque da salutare con favore l istituzione di tale nuova modalità di compensazione, considerato, tra l altro, che la stessa può essere utilizzata anche in pendenza dei termini di scadenza (almeno per i ruoli in carico all Agente). IL MODELLO F24 ACCISE Per la compensazione delle somme iscritte a ruolo occorre utilizzare il mod. F24 Accise, riportando nella Sezione Accise/Monopoli ed altri versamenti non ammessi in compensazione : 1) il codice ente R ; 110318 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 3 di 6

2) la sigla della provincia di competenza dell Agente della Riscossione presso il quale il debito risulta in carico; 3) il codice tributo RUOL. Gli ulteriori campi codice identificativo, mese e anno di riferimento non devono essere compilati. Esempio 2 La Tanit Spa, con sede in Ravenna, dispone di un credito IVA 2010 di 7.500 che intende utilizzare in compensazione per il pagamento di un debito IRES iscritto a ruolo e scaduto di 4.500 (comprensivo di sanzioni e interessi). La compilazione del mod. F24 Accise: Tale inedita modalità di compensazione può essere utilizzata anche per effettuare il pagamento delle cartelle per le quale non è scaduto il relativo termine, ossia entro 60 giorni dalla relativa notifica (c.d. pagamento tempestivo). La compensazione dei crediti disponibili con le somme iscritte a ruolo è soggetta alle limitazioni previste dal DL 78/2010 in ordine all utilizzo del credito IVA (obbligo di presentazione preventiva della dichiarazione IVA per compensazione di importi superiori a 10.000 e visto di conformità per importi superiori a 15.000). Si veda la CF n. 5/2011. Resta da comprendere se la nuova compensazione concorra alla consumazione del tetto massimo di compensazione ex art. 34, L. 388/2000, generalmente fissato in 516.456,89. IL PAGAMENTO PARZIALE Il pagamento delle somme iscritte a ruolo può essere effettuato anche parzialmente. In tal caso è necessario comunicare preventivamente all Agente della Riscossione le posizioni debitorie da estinguere con le modalità definite dall Agente stesso. Con Comunicato stampa 11.3.2011, Equitalia ha reso noto di aver approntato un apposito modello (reperibile nel sito http://www.equitaliaonline.it/equitalia/opencms/index.html) da utilizzare ai fini della predetta comunicazione, precisando altresì che la scelta dell ammontare degli importi da compensare può essere eseguita: entro 3 giorni dal conferimento del mod. F24, nel caso in cui tale modello sia presentato tramite banche, poste ed Entratel; contestualmente, nel caso in cui il contribuente presenti il mod. F24 allo sportello dell Agente della Riscossione. 110318 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 4 di 6

In mancanza della comunicazione, il pagamento viene imputato con le modalità previste dall art. 31, DPR 602/1973, ossia, per le rate già scadute, l imputazione è effettuata rata per rata, iniziando dalla più remota, al debito d imposta, di soprattassa, di pena pecuniaria e poi al debito per indennità di mora; per i debiti d imposta già scaduti, l imputazione è fatta con preferenza alle imposte o quote di imposta meno garantite, con precedenza a quella più remota. Nel caso di pagamento eccedente rispetto al quantum iscritto a ruolo, occorre presentare un apposita istanza all Agente della Riscossione (il quale, prima di procedere al rimborso, verifica presso l ente creditore l effettiva esistenza del credito utilizzato in compensazione). LE SANZIONI La violazione del divieto di compensazione in presenza di ruoli scaduti di ammontare superiore a 1.500, è sanzionata nella misura del 50% dell importo dei debiti iscritti a ruolo, fino a concorrenza dell ammontare indebitamente compensato. In particolare, come precisato nella CM n. 13/E/2011, la sanzione è commisurata all intero importo del debito, pur trovando un limite nell ammontare compensato. Appare quindi immediatamente evidente che l Agenzia abbia privilegiato un interpretazione estremamente restrittiva della disposizione normativa. Infatti, dalla lettura della norma, la sanzione pareva commisurata al minor importo tra il 50% delle somme iscritte a ruolo e il 50% dell importo utilizzato in compensazione ( non può essere comunque superiore al 50% di quanto indebitamente compensato ). Invece, a parere dell Agenzia, la sanzione è pari al minor importo tra il 50% delle somme iscritte a ruolo e l intero importo utilizzato in compensazione. Esempio 3 Debiti erariali scaduti e iscritti a ruolo per 25.000, la compensazione viene comunque effettuata per l importo di 25.000. La sanzione applicabile è pari a 12.500 (25.000 x 50%). Esempio 4 Debiti erariali scaduti e iscritti a ruolo per 25.000, la compensazione viene comunque effettuata per l importo di 18.000. La sanzione applicabile è pari a 12.500 (25.000 x 50%). Esempio 5 Debiti erariali scaduti e iscritti a ruolo per 70.000, la compensazione viene comunque effettuata per l importo di 25.000. La sanzione applicabile è pari a 25.000 [25.000 < (70.000 x 50%)]. Sanzione Pari al minor importo tra il 50% delle somme iscritte a ruolo e l intero importo utilizzato in compensazione. In buona sostanza: se l importo compensato è superiore al 50% della somma iscritta a ruolo, la sanzione corrisponde al 50% del debito scaduto; se, invece, l importo compensato non è superiore al 50% della somma iscritta a ruolo, la sanzione corrisponde al 100% dell importo compensato. L Agenzia precisa infine che la sanzione è irrogata con riferimento a ciascuna indebita compensazione. LA DISCIPLINA TRANSITORIA 110318 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 5 di 6

Nel Comunicato stampa 14.1.2011, l Agenzia delle Entrate aveva precisato che sino all emanazione del decreto contenente le modalità operative per la compensazione delle somme iscritte a ruolo, le eventuali compensazioni effettuate non sarebbero state sanzionabili purché le stesse non avessero intaccato quanto necessario per pagare i ruoli scaduti. In altri termini, nel periodo intercorrente tra il 14.1.2011 e il 17.2.2011 (giorno antecedente alla pubblicazione in GU del DM 10.2.2011), ai contribuenti era concessa la facoltà di procedere alla compensazione anche in presenza di debiti iscritti a ruolo scaduti, di importo superiore a 1.500, a condizione che fosse mantenuta una riserva di credito sufficiente per la (successiva) compensazione delle somme iscritte a ruolo. 18 febbraio 2011 Blocco delle compensazioni in presenza di debiti erariali scaduti e iscritti a ruolo per un importo superiore a 1.500. Con la pubblicazione del decreto, tale possibilità viene meno: al contribuente non è più consentito effettuare alcuna compensazione se non assolve, preventivamente, al pagamento (anche mediante compensazione) del debito iscritto a ruolo e scaduto. 110318 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 6 di 6