Scambio di multiproprietà - Assoggettamento ad IVA nel Paese dove si trova l'immobile messo a disposizione dal socio a favore di altri associati a cura di Fabio Carrirolo Premesse Di fronte a talune tipologie di contratto, la cui definizione è stata solo di recente messa a punto in sede comunitaria, le norme fiscali devono fare i conti con la novità e complessità del contesto di riferimento, assai lontano dalle forme e dagli schemi giuridici classici. Ciò è vero anche per la giurisprudenza della Corte di Giustizia, trovatasi ad affrontare i problemi posti dallo «scambio di multiproprietà», ossia dei diritti di utilizzazione connessi all acquisto di multiproprietà, in quanto questi possono essere scambiati tra loro (tra un soggetto «multiproprietario» e l altro). Nel caso di specie, era presente un associazione che poneva in contatto i soggetti interessati allo scambio, e si trattava in particolare di individuare il luogo di prestazione del servizio reso da tale «intermediario». Che cos è la multiproprietà? Novità in sede UE Nell esaminare le riflessioni della Corte in materia di scambio di diritti di utilizzazione di immobili turistici in comproprietà, è opportuna qualche preliminare considerazione su tale particolare tipologia contrattuale, che tenga conto anche delle novità apportate dalla direttiva n. 2008/122/CE del 14.1.2009, relativa alla tutela dei consumatori per quanto attiene ai contratti di multiproprietà, ai contratti relativi ai prodotti per le vacanze di lungo termine e ai contratti di rivendita e di scambio. Per l appunto, l emanazione di tale direttiva origina dalle evoluzioni del settore, che ha visto sorgere ipotesi quali quelle della rivendita e dello scambio di multiproprietà. Sotto il profilo delle definizioni, il contratto di multiproprietà è stato enucleato come una tipologia contrattuale di durata superiore a un anno, mediante il quale un consumatore acquisisce a titolo oneroso il diritto di godimento su uno o più alloggi, 1
per il pernottamento per più di un periodo di occupazione [art. 2, par. 1, lett. a), della direttiva]. È invece «rivendita» il «contratto ai sensi del quale un operatore assiste a titolo oneroso un consumatore nella vendita o nell acquisto di una multiproprietà o di un prodotto per le vacanze di lungo termine» [art. 2, par. 1, lett. c)]. Il contratto di scambio si definisce infine come «un contratto ai sensi del quale un consumatore partecipa a titolo oneroso a un sistema di scambio che gli consente l accesso all alloggio per il pernottamento o ad altri servizi in cambio della concessione ad altri dell accesso temporaneo ai vantaggi che risultano dai diritti derivanti dal suo contratto di multiproprietà» [art. 2, par. 1, lett. d)] 1. Come risulterà chiaro più avanti, la sentenza comunitaria qui commentata si rivolge per l appunto alla fattispecie da ultima individuata (contratto di scambio di multiproprietà), sotto il profilo della prestazione di servizi resa dal soggetto (un associazione nel caso di specie) che pone in contatto tra lori i singoli «scambianti» associati. La domanda di pronuncia pregiudiziale alla Corte La pronuncia della Corte di Giustizia del 3.9.2009, in esito al procedimento C-37/08, ha a oggetto l interpretazione delle seguenti disposizioni della Sesta direttiva del 1977: art. 9, nn. 1 e 2, lett. a), ove è previsto che «si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale», tuttavia «il luogo delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile, incluse le prestazioni di agente immobiliare e di perito, nonché le prestazioni tendenti a preparare o a coordinare l esecuzione di lavori immobiliari come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, è quello dove il bene è situato»; 1 Cfr. I. Picciano, a cura di, «Multiproprietà, la nuova direttiva garantisce maggiori tutele ai consumatori», I contratti 4/2009, p. 418. 2
art. 26, nn. 1 e 2, ai sensi del quale «gli Stati membri applicano l [IVA] alle operazioni delle agenzie di viaggi conformemente al presente articolo, nella misura in cui tali agenzie agiscano in nome proprio nei confronti del viaggiatore o utilizzino, per l esecuzione del viaggio, cessioni e prestazioni di servizi di altri soggetti passivi. Il presente articolo non è applicabile alle agenzie di viaggi che agiscono unicamente quali intermediari e alle quali è applicabile l articolo 11, parte A, paragrafo 3, lettera c). Ai sensi del presente articolo sono considerati come agenzie di viaggi anche gli organizzatori di giri turistici. Le operazioni effettuate dall agenzia di viaggi per la realizzazione del viaggio sono considerate come una prestazione di servizi unica fornita dall agenzia di viaggi al viaggiatore. Essa è assoggettata all imposta nello Stato membro in cui l agenzia di viaggi ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento permanente a partire dal quale essa ha fornito la prestazione di servizi. Per questa prestazione di servizi è considerata come base imponibile e come prezzo al netto dell imposta, ai sensi dell articolo 22, paragrafo 3, lettera b), il margine dell agenzia di viaggi, cioè la differenza tra l importo totale a carico del viaggiatore, al netto dell [IVA], ed il costo effettivo sostenuto dall agenzia di viaggi per le cessioni e le prestazioni di servizi di altri soggetti passivi, nella misura in cui da tali operazioni il viaggiatore tragga direttamente vantaggio». Quanto sopra premesso, occorre evidenziare che la Sesta direttiva è stata integralmente sostituita dalla direttiva 28.11.2006, n. 2006/112, il cui art. 45 stabilisce che «il luogo delle prestazioni di servizi relative a un bene immobile, incluse le prestazioni di agenti immobiliari e di periti, nonché le prestazioni intese a preparare o a coordinare l'esecuzione di lavori immobiliari come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, è quello dove il bene è situato». La nuova formulazione sembra confermare l impostazione seguita dai giudici comunitari, i quali hanno deciso che il diritto scambiato deve seguire il criterio del luogo di ubicazione dell immobile (detenuto in comproprietà) cui il diritto afferisce. La questione esaminata dai giudici comunitari La fattispecie che ha dato origine al contenzioso poi approdato alla Corte di Giustizia riguardava un associazione del società del Regno Unito, la cui attività consisteva nel «consentire ed organizzare lo scambio, tra i propri 3
associati, dei loro diritti di godimento a tempo ripartito relativi ad alloggi per vacanze situati al di fuori di tale Stato membro». In sostanza, i servizi resi dall associazione prevedevano l affiliazione di più soggetti detentori di diritti d uso su immobili in multiproprietà, allo scopo di conferire i propri diritti d uso e di ottenere la disponibilità dei diritti d uso conferiti da altri associati. Gli associati al programma «RCI Weeks» versavano una quota di iscrizione, la quale copriva un arco temporale da uno a cinque anni, oltre alle quote associative annuali e a una commissione di scambio da versare al momento della presentazione della richiesta di scambio, quest ultima considerata dall associazione come un anticipo rimborsabile (nel caso in cui non si riesca a trovare un offerta di scambio accettabile per l associato). In particolare, l associazione - «RCI Europe» - era stata oggetto di attività di accertamento da parte delle autorità tributarie spagnole, le quali ritenevano che i servizi resi fossero direttamente correlati ai beni immobili ubicati in Spagna, e conseguentemente soggetti ad IVA in tale Stato. Si era quindi formato un contenzioso in materia, attualmente pendente avanti la Cassazione del Paese iberico, e la «RCI Europe» aveva cessato di pagare l IVA nel Regno Unito sulle quote di iscrizione e sulle quote associative annuali degli associati, titolari di diritti di godimento su immobili situati in Spagna, nonché sulle commissioni di scambio versate dagli associati che scambiavano i loro diritti di godimento con analoghi diritti relativi ad immobili situati in Spagna. La successiva vertenza con il Fisco britannico aveva condotto alla proposizione della questione, volta a stabilire se le prestazioni di servizi fossero «relative a un bene immobile» ai sensi dell art. 9, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva. Le prestazioni di servizi rese dall associazione Occorrendo stabilire come e in quale misura le prestazioni rese dall associazione potessero dirsi «relative agli immobili». Nelle proprie osservazioni, la «RCI Europe» aveva a tale riguardo affermato, nella sostanza, il carattere «generico» dei servizi in questione, indifferentemente riferiti a più diritti non riferiti a un bene determinato. Tale tesi era fatta propria anche del 4
governo del Regno Unito, argomentando che l associazione forniva sostanzialmente un accesso a una sorta di «mercato», per il «libero scambio» dei diritti di godimento a tempo ripartito tra gli associati. Ma benché l unico effetto procurato dal versamento delle quote associative fosse l adesione al programma di scambio, secondo la Corte occorreva riconoscere al contratto natura sinallagmatica, alla luce dell interessa che entrava in gioco per ogni associato, di scambiare effettivamente il proprio diritto con quello degli altri. Richiamando la propria giurisprudenza pregressa, quindi, la Corte di Giustizia riafferma che «la base imponibile di una prestazione di servizi è costituita da tutto ciò che è ricevuto quale corrispettivo del servizio prestato, e ( ) una prestazione di servizi è imponibile solo quando esista un nesso diretto fra il servizio prestato e il controvalore ricevuto» 2. Nell ambito del contratto posto in essere tra la RCI e il singolo associato, quest ultimo (che versava regolarmente la quota annuale prevista) poteva esercitare il «diritto di scambio» solamente corrispondendo la relativa commissione, e con ciò evitava di dover prendere il bene in locazione mediante un agenzia terza. In tale contesto, i contributi annuali dei soci potevano costituire il corrispettivo delle prestazioni di servizi fornite dall associazione, anche quando i soci che non utilizzassero (o non utilizzassero regolarmente) i servizi dell associazione fossero comunque stati tenuti a versare il contributo annuale 3. L oggetto della prestazione era quindi costituito non dall adesione al «mercato» dei diritti, bensì dal concreto esercizio del diritto di scambio, cui era subordinato sia il versamento della quota associativa annuale, sia l assolvimento della commissione di scambio. Il nesso tra la prestazione di servizi e il bene immobile Per quanto attiene al punto controverso, sottoposto alla valutazione di compatibilità con la Sesta direttiva, la Corte ha affermato la necessità che, per stabilire la «connessione» tra prestazione e immobile il nesso esistente 2 In particolare, la CGCE si riferisce alle sentenze 8.3.1988 (causa 102/86), Apple and Pear, punti 11 e 12, e 3.3.1994, causa C-16/93, Tolsma, punto 13. 3 È a tale riguardo richiamata la conforme sentenza 21.3.2002, causa C-174/00, Kennemer Golf, punto 42. 5
(tra prestazione e bene) dev essere «sufficientemente diretto», «poiché sarebbe contrario all economia di detta disposizione far rientrare nell ambito di applicazione di tale norma speciale ogni prestazione di servizi che presenti un nesso anche minimo con un bene immobile, visto che i servizi che si riferiscono in una maniera o nell altra a un bene immobile sono ben numerosi» 4. Con specifico riguardo al caso della RCI, i giudici comunitari affermano quindi che «è pacifico che i diritti di godimento a tempo ripartito costituiscono diritti su beni immobili, la cui cessione in cambio del godimento di diritti analoghi costituisce una transazione relativa a beni immobili». Ciò è confermato, secondo le affermazioni della Corte, dalla mancanza di contatto diretto tra i due singoli proprietari «scambianti», i quali interagiscono, nella sostanza, solamente con l associazione interposta. Nello schema negoziale descritto, ciò che il «cliente» paga non è una prestazione di servizi di vacanza, bensì un servizio specificamente reso dalla RCI. L applicazione della norma generale Secondo le ulteriori argomentazioni della Corte, ai sensi del menzionato art. 9 della direttiva, opera in materia di IVA una «logica di fondo», la quale impone che i beni e i servizi siano tassati, per quanto possibile, nel luogo della loro fruizione. Se però tale criterio fosse risultato applicabile alle prestazioni rese dalla RCI, essa avrebbe facilmente potuto eludere i propri obblighi IVA stabilendo la sua sede al di fuori del territorio di applicazione del regime comunitario dell imposta. Ma la fruizione del servizio, nel caso di specie, non aveva luogo dove la RCI aveva la propria sede (nel Regno Unito), bensì nel luogo di ubicazione del bene immobile sul quale sussisteva il diritto di godimento scambiato, così che i corrispettivi relativi alle quote annuali e alle commissioni risultavano imponibili in tale luogo. Per quanto attiene all ipotesi del conferimento di diritti di godimento a tempo ripartito su un alloggio acquisito da soggetti IVA terzi per integrare la borsa di scambio di alloggi disponibili, la RCI non veniva a ricevere alcun introito 4 Cfr. sul punto la sentenza 7.9.2006, causa C-166/05, Heger, punto 23. 6
dai terzi, e non era quindi tenuta a corrispondere l IVA in occasione di tale transazione. La soluzione fornita dalla Corte La decisione dei giudici comunitari, che ha risolto le questioni pregiudiziali proposte, afferma che il luogo di prestazione dei servizi resi dall associazione, la cui attività consista nell organizzare lo scambio tra i propri associati dei diritti di godimento a tempo ripartito su alloggi per vacanze (multiproprietà), ricevendo quale corrispettivo quote d iscrizione, quote associative annuali e commissioni di scambio, è il luogo in cui è situato l immobile sul quale l associato interessato possiede il diritto che viene reso disponibile per lo scambio. Coerenza con le regole IVA italiane Una volta stabilito che nel caso di specie prestazione resa da un soggetto che organizza lo scambio di diritti afferenti a immobili sussiste il «collegamento» tra la prestazione e un (singolo) immobile, può essere verificata la coerenza tra l impostazione interpretativa della Corte di Giustizia e le norme IVA italiane. Va a tale riguardo rammentato che, secondo queste ultime, le prestazioni di servizi effettuate nell'esercizio di attività d impresa o di arti e professioni costituiscono operazioni rilevanti ai fini IVA, sempre che sussista il requisito della territorialità (in mancanza del quale l operazione è «fuori campo IVA»). Secondo l art. 7 del D.P.R. n. 633/1972, la regola generale per il riconoscimento della territorialità delle operazioni è quella del luogo in cui il prestatore ha il proprio domicilio o la propria residenza; per le prestazioni relative a beni immobili risulta però applicabile una specifica deroga, stabilita dall art. 7, quarto comma, lett. a), del decreto, in forza della quale dette prestazioni si considerano effettuate in Italia quando il bene immobile è ubicato in Italia. In applicazione delle statuizioni dei giudici comunitari 5, non solamente le «prestazioni» su immobili in senso stretto, ma anche le operazioni riguardanti 5 Le sentenze della Corte di Giustizia costituiscono, come è noto, il «diritto comunitario vivente», e richiedono ai 7
diritti che a propria volta abbiano a oggetto il godimento di immobili, assumono il carattere del «collegamento» con il bene, e determinano pertanto l applicazione della deroga (in forza della quale l operazione diviene imponibile in Italia solamente se qui di trova il bene che è oggetto del diritto). Fabio Carrirolo 6 Ottobre 2009 singoli ordinamenti nazionali una coerenza nell applicazione delle normative interne, la quale non deve contrastare con il diritto dell Unione. 8