detraibile sugli immobili destinati ad attivita` turistico-alberghiere di Antonella Benedetto LA NOVITA` L Agenzia delle Entrate ha precisato che gli immobili abitativi utilizzati nell ambito di un attivita` di tipo turistico-ricettivo vanno trattati, a prescindere dalla classificazione catastale, alla stregua dei fabbricati strumentali per natura. Pertanto, le spese di acquisto e manutenzione possono beneficiare della detrazione. Ai fini dell applicazione di tale detrazione occorre verificare se l immobile abitativo sia gia` effettivamente utilizzato per lo svolgimento dell attivita` ricettiva nel momento in cui vengono realizzati i lavori di manutenzione o ristrutturazione, o se a tale utilizzazione risulti inequivocabilmente destinato. " Riferimenti Agenzia delle Entrate, Risoluzione 22 febbraio 2012, n. 18/E Agenzia delle Entrate, Circolare 1º marzo 2007, n. 12/E Agenzia delle Entrate, Risoluzione 10 agosto 2004, n. 177/E D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 bis Con la risoluzione n. 18/E del 22 febbraio 2012, l Agenzia delle Entrate, rispondendo ad una istanza di interpello posta in merito alla corretta interpretazione dell art. 19 bis del D.P.R. n. 633/1972, ha chiarito che, in deroga alla regola generale che afferma l indetraibilità dell assolta sugli immobili a destinazione abitativa, è ammessa la detrazione dell imposta sul valore aggiunto nel caso in cui il fabbricato sia utilizzato nell ambito imprenditoriale dell attività turistico-alberghiera. A prescindere dalla classificazione catastale, dunque, tali fabbricati sono trattati alla stregua dei fabbricati strumentali per natura, rilevando, pertanto, la destinazione d uso che ad essi viene riservata. L nella cessione e locazione di immobili ad uso abitativo Il regime delle cessioni e locazioni di immobili è differenziato a seconda della tipologia di immobile, ossia a seconda che si tratti di abitazioni oppure di fabbricati ad uso strumentale. A tal fine, la distinzione tra le due differenti categorie di immobili deve seguire il criterio oggettivo, legato alla classificazione catastale dell unità immobiliare, a prescindere dall effettivo utilizzo della stessa, per cui: per abitazioni devono intendersi gli immobili classificati nel gruppo A, ad eccezione della categoria A/10; per fabbricati strumentali devono intendersi quelli compresi nella categoria A/10 e nei gruppi B, C, D ed E. Cessioni di abitazioni Per le cessioni delle abitazioni, la normativa fiscale prevede un generale regime di esenzione da, ad eccezione delle cessioni: 1) effettuate da imprese costruttrici, o da quelle che vi hanno effettuato interventi di recupero (restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia ed urbanistica) entro 4 anni dall ultimazione dei lavori; 2) effettuate da imprese costruttrici o da quelle che vi hanno effettuato interventi di recupero (restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia ed urbanistica) oltre 4 anni dall ultimazione dei lavori, a condizione che, entro tale termine, i fabbricati siano stati locati per un periodo non inferiore a 4 anni, nell ambito di programmi di edilizia abitativa convenzionata. Pertanto, nelle fattispecie di cui ai punti 1 e 2, le cessioni effettuate dalle imprese costruttrici/ristrutturatrici, sono assoggettate ad, con aliquote differenziate: 4% nel caso di abitazioni non di lusso, cedute ad acquirenti con i requisiti prima casa ; 10% nel caso di abitazioni non di lusso diverse dalla prima casa ; 20% nel caso di abitazioni di lusso. Locazione di immobili abitativi Ugualmente, la disciplina delle locazioni abitative prevede un generale regime di esenzione dall, tranne che per una specifica ipotesi, al verificarsi della quale, deve essere assoggettata al tributo. Sono, infatti, imponibili ad le locazioni relative a fabbricati abitativi, qualora ricorrano, congiuntamente, le seguenti condizioni: PRATICA FISCALE e Professionale 29 n. 14 del 2 APRILE 2012
il bene sia locato da imprese costruttrici o che vi hanno realizzato interventi di recupero; il contratto sia stipulato entro 4 anni dal termine dei lavori; in presenza di contratti di locazione stipulati nell ambito di piani di edilizia residenziale convenzionata; a condizione che il contratto abbia durata non inferiore a 4 anni. In tal caso, l si applica con aliquota pari al 10%. Regole particolari, sono previste, poi quando la locazione ha ad oggetto immobili utilizzati per attività di tipo ricettivo. Difatti, l art. 10, n. 8), del D.P.R. n. 633 del 1972, stabilisce che la locazione di beni immobili destinati a uso abitativo è esente dall, mentre, con specifico riferimento alle prestazioni di alloggio nel settore alberghiero, lo stesso decreto prevede una tassazione con l aliquota del 10%, qualora dette prestazioni siano rese nelle strutture ricettive di cui all art. 6 della legge n. 217 del 1983 (tabella A, parte III, n. 120, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972); ciò, conformemente a quanto stabilito dalla normativa comunitaria (art. 135, punto 2, lettera a, della direttiva 2006/112/Ce del 28 novembre 2006, che ha riformulato la direttiva n. 388 del 1977), secondo cui l affitto e la locazione di beni immobili a uso abitativo sono esenti da, ad eccezione delle prestazioni di alloggio effettuate nel settore alberghiero o in settori aventi funzioni analoghe, così come definite dagli ordinamenti dei singoli Stati membri. D altra parte, con la risoluzione n. 117/E del 2004, la stessa Agenzia ha chiarito che l attività di locazione immobili ad uso turistico può essere qualificata come attività di prestazione di alloggio nel settore alberghiero se sia qualificabile come tale sulla base della normativa di settore. In questo caso, la prestazione è soggetta all con l aliquota del 10%. Successivamente, la circolare n. 12/E/2007 ha confermato l orientamento espresso con la suddetta risoluzione, affermando che anche in base al vigente quadro normativo, affinché le locazioni di immobili abitativi possano essere qualificate attività di tipo turistico - alberghiero, e attratte nella specifica normativa prevista per l attività propria degli alberghi, motel, esercizi di affittacamere, case ed appartamenti per vacanze, e simili, è necessario che ricorrano i requisiti a tal fine richiesti dalla normativa di settore. Indetraibilità dell assolta sui fabbricati L art. 19 bis, lett. i) del D.P.R. n. 633/1972 detta la regola generale secondo cui non è ammessa in detrazione l imposta relativa all acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa né quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell attività esercitata la costruzione o la rivendita dei predetti fabbricati o delle predette porzioni. Tale disposizione non si applica ai soggetti che effettuano operazioni esenti di cui al numero 8) dell art. 10 del Decreto (locazione ed affitto di fabbricati), che comportano la riduzione del pro rata di detrazione a norma dell art. 19 comma 5 e dell art. 19 bis. In pratica... La norma prevede l indetraibilità dell relativa all acquisto, alla locazione (compreso il leasing), alla manutenzione, al recupero, alla costruzione ed alla gestione di fabbricati o di loro porzioni aventi destinazione abitativa. L indetraibilità dell imposta dettata dall art. 19 bis riguarda, in sostanza, i fabbricati a destinazione abitativa, individuati facendo riferimento al criterio di classificazione catastale (per natura e non per destinazione d uso ). Pertanto, possono ritenersi abitative le unità immobiliari classificate nella categoria A, con esclusione delle unità classificate in A/10 nonché delle relative pertinenze. La ratio di tale principio di indetraibilità risiede nel fatto che, di norma, come sopra ricordato, le operazioni attive di cessione e di locazione di abitazione sono esenti da e, conseguentemente, l imposta dei relativi costi non può essere detratta. D altra parte, già con la circolare n. 27/E del 4 agosto 2006, l Agenzia aveva chiarito che in ambito, la distinzione tra immobili ad uso abitativo e strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo. L indetraibilità dell imposta sul valore aggiunto dettata dall art. 19, lett. i) del D.P.R. n. 600/1973 prevede una serie di eccezioni. In particolare, l sui fabbricati a destinazione abitativa è detraibile: 1) per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell attività esercitata, la costruzione e/o ristrutturazione dei fabbricati stessi. Come precisato anche dalla Circolare n. 27/E del 4 agosto 2006 sono considerate imprese di costruzione sia quelle che realizzano direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri, sia quelle che si avvalgono di imprese terze per l esecuzione parziale o totale dei lavori. Fino al 4 luglio 2006 la detrazione spettava anche alle imprese che acquistavano fabbricati abitativi per la rivendita (c.d. imprese di trading immobiliare) che attualmente, invece, devono applicare la regola generale; PRATICA FISCALE e Professionale 30 n. 14 del 2 APRILE 2012
2) per le imprese che esercitano attività di locazione di immobili esenti ai sensi dell art. 10 n. 8 della Legge (locazione di immobili abitativi) purché l detratta sia rilevante nella determinazione del pro-rata di detraibilità; pertanto, qualora un impresa di locazione di immobili non applichi il pro-rata, perché, ad esempio separa le locazioni abitative da quelle commerciali ai sensi dell art. 36 del Decreto, non può usufruire dell eccezione in oggetto. Per gli acquisti di cui al punto 1) la detraibilità trova ragione nel principio di correlazione, in quanto le successive operazioni attive di cessione, poste in essere dall impresa acquirente (entro quattro anni dalla costruzione o dalla ristrutturazione) sarebbero soggette ad. Qualora negli anni successivi, entro il periodo di vigilanza fiscale (10 anni), gli immobili acquistati fossero utilizzati in operazioni esenti (locazione), verrebbe a crearsi una discordanza fra la detrazione inizialmente operata e quella effettivamente risultante in ciascun anno successivo. In tale circostanza, se la variazione risultasse superiore a dieci punti percentuali, sarebbe obbligatorio operare la rettifica della detrazione prevista dall art. 19 bis 2. Per gli acquisti di cui al punto 2, la detraibilità halo scopo di evitare una duplicazione, dovendosi operare un ulteriore calcolo (pro rata) per la determinazione della percentuale di detrazione. ESEMPIO n. 1 Una società, che ha come oggetto l attività di commercio di materiale agricolo, possiede un immobile ad uso abitativo locato a una persona fisica ed in relazione al quale vengono sostenuti costi di manutenzione dell immobile pari a E 1.000 + E 210 a titolo di. La fattura emessa per il canone di locazione è esente ai sensi dell art.10, punto 8 del D.P.R. n. 633/1972. L relativa ai costi di manutenzione in quanto specificamente afferenti ad un operazione esente risulterà interamente indetraibile e concorrerà alla formazione del costo medesimo che risulterà quindi pari ad euro 1.210,00. Immobili utilizzati per attività turistico-ricettive Il principio della indetraibilità dell assolta con riferimento ad unità immobiliari di natura abitativa appare non applicabile in presenza di imprese che svolgono un attività turistico-ricettiva utilizzando fabbricati classificati come abitazioni. La crescente tendenza, nelle località turistiche italiane, di convertire abitazioni private in siti ricettivi quali camere o appartamenti in affitto, B&B, agriturismi e residence ha posto il problema di chiarire la condizione fiscale relativa a tale tipo di imprenditorialità. In genere, i beni immobili in oggetto sono riconducibili alla classificazione catastale di fascia A (ad eccezione dell A/10). Si tratta, in sostanza, di beni strumentali per destinazione e non per natura, essendo necessari per lo svolgimento dell attività, ancorché classificati al catasto come unità abitative. Per questi tipo di imprese turistiche sorge il problema della detrazione del tributo assolto sugli acquisti dei suddetti immobili e sulle spese ad essi relative, quali quelle di manutenzione, restauro e ristrutturazione, alla luce del disposto dell art. 19 bis 1) lettera i) del D.P.R. n. 633/1972. Tale norma prevede, come si è visto, che non è ammessa in detrazione l imposta relativa all acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa né quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o delle predette porzioni. In tali casi, l applicazione dell sui servizi resi, nonché del principio della indetraibilità di cui all art. 19 del D.P.R. n. 633/1972 entra in contrasto con il principio della neutralità dell imposta ed è in violazione degli artt. 168 e 168 bis della Direttiva comunitaria 2006/112/CE del 28 novembre 2006, secondo cui, quando si ha a che fare con operazioni imponibili, risulta obbligatorio il diritto alla detrazione del tributo. In realtà, come si è detto, già in precedenza l Agenzia era intervenuta sul tema sia con la circolare n. 12/ E del 1º marzo 2007, sia, ancora prima, con la risoluzione n. 177/E del 2004. In particolare, con la circolare del 2007, l Amministrazione finanziaria aveva chiarito che l indetraibilità del riguarda i fabbricati abitativi che risultano tali secondo le risultanze catastali, prescindendo dal loro effettivo utilizzo. Inoltre, così come indicato sempre nella circolare n. 12/E del 2007 e ancor prima nella risoluzione n. 177/E del 2004, gli immobili abitativi, quando sono destinabili, secondo la normativa regionale di settore, ad attività turistico - alberghiera, danno luogo a prestazioni di alloggio imponibili ad, con l aliquota ridotta al 10%. Dall ambito del regime di esenzione di cui all art. 10, n. 8), del DPR n. 633/ 1972 devono, infatti, considerarsi escluse - in con- PRATICA FISCALE e Professionale 31 n. 14 del 2 APRILE 2012
formità di quanto espressamente stabilito dalla normativa comunitaria (art. 135, punto 2, lett. a) della Direttiva 2006/112/CE) - le prestazioni di alloggio effettuate nel comparto alberghiero, comprendenti quelle di locazione degli immobili ad uso turistico, purché qualificabili come tali in base alla legislazione di settore. In merito, ha avuto modo di esprimersi di recente anche il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, con un parere del 18 aprile 2011. In sintesi, il Consiglio ha ritenuto che qualora le attività turistico ricettive siano svolte in forma imprenditoriale danno diritto, in capo al soggetto passivo, alla detrazione dell imposta sugli acquisti e sulle spese relative agli immobili ad uso abitazione, strumentali per l esercizio dell attività. Nel parere del Consiglio Nazionale, un interpretazione della norma di cui all art. 19 bis 1) lettera i) della Legge, che negasse la detraibilità dell sugli acquisti relativi alle unità immobiliari ad uso abitativo utilizzate dalle imprese turistico ricettive, sarebbe illegittima per violazione della normativa comunitaria in materia (direttiva 2006/112/CE) e dei principi interpretativi contenuti in varie sentenze della Corte di Giustizia CE. Pertanto, le locazioni relative a case di civile abitazione, destinate all esercizio di un attività turistico alberghiera, sono comunque soggette ad. Al riguardo la tabella A, parte III allegata al D.P.R. n. 633/ 1972 al n. 120, prevede che sono soggette all aliquota del 10% le prestazioni rese ai clienti alloggiati nelle strutture ricettive di cui all art. 6 della legge n. 217/1983.... Tale ultima disposizione si riferisce alle prestazioni rese in alberghi, motels, residenze turistico- alberghiere e simili, tra cui rientrano gli esercizi di affittacamere, case ed appartamenti per le vacanze, definibili, questi ultimi, come immobili arredati, gestiti in forma imprenditoriale, per l affitto a turisti nel corso di una o più stagioni. Detraibilità sugli immobili destinati ad attività turistiche: risoluzione n. 18/E La risoluzione n. 18/E del 22 febbraio 2012 scaturisce da una richiesta di consulenza giuridica posta all Agenzia in merito alla corretta interpretazione dell art. 19 bis del D.P.R. n. 633/1972. In particolare, con il quesito posto alle Entrate, è stato chiesto se l indetraibilità dell assolta sugli immobili a destinazione abitativa e relative spese, debba applicarsi anche nel caso in cui tali immobili siano utilizzati per un attività turistico-alberghiera. In generale, secondo anche quanto prima chiarito, l indetraibilità dell imposta riguarda i fabbricati abitativi che risultano tali secondo le risultanze catastali, a prescindere dall utilizzo che ne viene fatto. Tale principio è, d altra parte, confermato anche dalla circolare n. 12/E del 1º marzo 2007, sopra richiamata, dal momento che la stessa afferma che l indetraibilità dell imposta riguarda i fabbricati abitativi, intendendosi per tali quelli così desumibili dalle risultanze catastali, a prescindere dall effettivo utilizzo degli stessi. La risoluzione n. 18/E del 22 febbraio 2012 ha, tuttavia, affrontato nuovamente la tematica dell indetraibilità dell assolta sugli immobili a destinazione abitativa e sulle corrispondenti spese, prevedendo un ulteriore eccezione al principio dell indetraibilità dell imposta, oltre a quelle già considerate dallo stesso art. 19 bis del D.P.R. n. 633/1972. La risoluzione n. 18/E ha, difatti, precisato che nel caso in cui i fabbricati civili siano utilizzati dal soggetto passivo nell ambito di un attività di tipo ricettivo (gestione di case vacanze, affittacamere, ecc.) che comporti l effettuazione di prestazioni di servizi imponibili ad, questi devono essere trattati, a prescindere dalla classificazione catastale, alla stregua dei fabbricati strumentali per natura. Pertanto, il principio dell indetraibilità dell non opera nel caso in cui il fabbricato sia utilizzato nell ambito imprenditoriale dell attività turistico-alberghiera e le spese di acquisto e manutenzione relative a tali cespiti devono ritenersi escluse dal regime di indetraibilità di cui all art. 19-bis, lett. i) del D.P.R. n. 633/1972. In conseguenza dell imponibilità delle prestazioni di alloggio in esame, in coerenza con i principi generali dell, l imposta sull acquisto di beni o servizi afferenti dette tipologie di prestazioni risulta detraibile benché relativa ad unità che sotto l aspetto catastale si presentano come abitative. In tal modo, l Agenzia delle Entrate si è allineata alla dottrina prevalente e ha integrato la sua interpretazione sul tema, contenuta nella risoluzione n. 196/E del 31 luglio 2007. In quella sede, infatti, aveva chiarito che il cambio di destinazione d uso degli immobili da abitazione (categoria A, tranne A/10) a residence (categoria D/2), comportava, in capo all impresa che avrebbe svolto attività ricettiva, il «venir meno dell indetraibilità oggettiva», prevista dall art. 19-bis1, lettera i), D.P.R. n. 633/1972. Ad ulteriore supporto dell orientamento dell Agenzia, può essere richiamata la risoluzione n. 196/E del 31 luglio 2007 secondo la quale in caso di acquisto di immobile abitativo che viene ristrutturato per essere destinato allo svolgimento di un attività ricettiva (ad esempio ad albergo o residence), il cambio di destinazione d uso dell immobile da abitativo a stru- PRATICA FISCALE e Professionale 32 n. 14 del 2 APRILE 2012
mentale per natura comporta il venir meno dell indetraibilità oggettiva prevista dall art. 19 bis lett. i); ciò in quanto l immobile è destinato ad essere utilizzato nell ambito dell attività ricettiva, imponibile ai fini. Pertanto, l imposta assolta sull acquisto dell immobile e sui lavori di ristrutturazione potrà essere detratta nei limiti e alle condizioni previste dall art. 19 e seguenti. ESEMPIO n. 2 Tizio, titolare di un agriturismo, è proprietario di un immobile classificato come A/2 al catasto. Ogni anno, durante la stagione estiva, tale immobile viene concesso in locazione, dando luogo ad una prestazione di servizi (alloggio) imponibile ai fini con aliquota ridotta al 10%. Tizio effettua dei lavori di ristrutturazione su tale immobile sostenendo un costo pari a E 2.000 oltre 21%, per un totale di E 2.420,00. I costi della ristrutturazione sono sostenuti per un fabbricato che, sebbene sia classificato come A/2, è, di fatto, utilizzato per attività ricettive. Pertanto, Tizio potrà detrarre interamente l assolta pari a E 420,00. Rilevante la destinazione d uso dell immobile La risoluzione pone un ulteriore condizione per poter avvalersi della detraibilità dell imposta. Difatti, considerato che con la nuova risoluzione viene concessa la possibilità di detrarre l anche per immobili classificati al catasto come abitativi, diviene rilevante evidenziare se effettivamente tali immobili siano utilizzati per un attività di impresa, quale è quella turistico-alberghiera, o se siano piuttosto utilizzati come civili abitazioni; ciò in quanto solo nel primo caso è possibile detrarre l imposta assolta su tali immobili. A tal fine, l Agenzia chiarisce che occorre verificare concretamente che l immobile abitativo, nel momento in cui sono realizzati i lavori di manutenzione o ristrutturazione, sia effettivamente utilizzato per lo svolgimento di attività ricettizie ovvero se a tale utilizzazione risulti inequivocabilmente destinato. In generale, la destinazione del fabbricato ad uso ricettivo e non abitativo, potrebbe prima di tutto desumersi dal bilancio, verificando se il fabbricato in questione è iscritto tra gli immobilizzi strumentali, oltre che nel registro dei beni ammortizzabili. ESEMPIO n. 3 Tizio, titolare di un agriturismo, è proprietario di un immobile classificato come A/2 al catasto. Fino al 31 dicembre 2011, tale immobile costituiva proprio la residenza di Tizio. Nel 2012, Tizio decide di destinare tale immobile alla propria attività di agriturismo, trasformando lo stesso in un bed & breakfast. A tal fine, commissiona una serie di lavori finalizzati alla ristrutturazione dell immobile, in modo da poter adibire l immobile a bed & breakfast. I costi della ristrutturazione sono sostenuti per un fabbricato che, sebbene sia classificato come A/2, è, di fatto, destinato ad attività ricettivo-alberghiere. Pertanto, Tizio potrà detrarre interamente l assolta sui costi di ristrutturazione che sosterrà nel corso del 2012. ESEMPIO n. 4 Tizio, titolare di un agriturismo, è proprietario di un immobile classificato come A/2 al catasto. Fino al 31 dicembre 2011, tale immobile costituiva proprio la residenza di Tizio. Nel corso del 2011, inoltre, Tizio ha sostenuto una serie di costi per effettuare lavori di manutenzione dell immobile. Nel 2012, decide di destinare tale immobile alla propria attività di agriturismo, trasformando lo stesso in un bed & breakfast. A tal fine, commissiona una serie di lavori finalizzati alla ristrutturazione dell immobile, in modo da poter adibire l immobile a bed & breakfast. I costi per la manutenzione dell immobile sostenuti nel corso del 2011 fanno riferimento ad un immobile destinato ad uso abitativo e, pertanto, Tizio non potrà detrarre l assolta. Viceversa, i costi della ristrutturazione sostenuti nel corso del 2012 fanno riferimento ad un fabbricato che, sebbene sia classificato come A/2, è, di fatto, destinato ad attività ricettivo-alberghiere. Pertanto, Tizio potrà detrarre interamente l assolta su questi ultimi. PRATICA FISCALE e Professionale 33 n. 14 del 2 APRILE 2012