ACCERTAMENTO DA REDDITOMETRO a cura di Massimiliano Tasini Dottore Commercialista - Docente Scuola Superiore dell Economia e delle Finanze
1 modulo Introduzione (Parte I)
QUADRO NORMATIVO ED INTERPRETATIVO Art. 38, commi 4-7, DPR n. 600/1973 DM 10/9/1992 Circ. 49 del 2007 Agenzia delle Entrate Art. 83 DL 112/2008 Circolare n. 1/2008 Comando Generale Guardia di Finanza Provvedimento Direttore Agenzia Entrate 11/2/2009 Nota interna Agenzia Entrate 9 marzo 2009 Documento Commissione Esperti Studi di settore 2 aprile 2009 Circ. 13/E del 2009 Agenzia delle Entrate
IL REDDITOMETRO IN SINTESI Le norme di riferimento ed i presupposti Articolo 38 DPR n. 600 del 1973 Determinazione induttiva del reddito sulla base di alcuni indicatori di capacità contributiva Scostamento di almeno un quarto tra reddito determinato sulla base degli indicatori e quanto dichiarato Per almeno due periodi di imposta consecutivi DM 10 settembre 1992 Individuazione degli indicatori: beni e relativi coefficienti Successivi aggiornamenti dei coefficienti
2 modulo Introduzione (Parte II)
IL REDDITOMETRO IN SINTESI Le norme di riferimento ed i presupposti Articolo 38 DPR n. 600 del 1973 Determinazione induttiva del reddito sulla base di alcuni indicatori di capacità contributiva Scostamento di almeno un quarto tra reddito determinato sulla base degli indicatori e quanto dichiarato Per almeno due periodi di imposta consecutivi DM 10 settembre 1992 Individuazione degli indicatori: beni e relativi coefficienti Successivi aggiornamenti dei coefficienti
I PROVVEDIMENTI DI ADEGUAMENTO DEI COEFFICIENTI Anni Riferimento normativo 1994-1995 D.M. 29 aprile 1999 1996-1997 D.M. 29 aprile 1999 1998-1999 Decreto Direttore generale del dipartimento delle Entrate 21 settembre 1999 2000-2001 Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate 7 gennaio 2005 2002-2003 Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate 5 aprile 2005 2004-2005 Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate 17 maggio 2005 2006-2007 Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate 14 febbraio 2007
REDDITOMETRO: L INQUADRAMENTO ARTICOLO 38, COMMA 4, DPR 600/73 L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta.
REDDITOMETRO: L INQUADRAMENTO RIFLESSIONI L art. 1 c. 2 del DM autorizza anche all utilizzo di indici diversi da quelli previsti dal decreto. Tali indici diversi non hanno però ovviamente un coefficiente associato, contrariamente a quelli previsti dal DM. Gli Uffici formuleranno pertanto specifiche richieste ai contribuenti. l art. 6 c. 4 dello Statuto del Contribuente vieta la richiesta di documenti ed informazioni già in possesso sia del Fisco che di Altre Amministrazioni dello Stato.. E dubbia l efficacia probatoria degli indici diversi: si potrebbe sostenere che gli stessi hanno natura di presunzione semplice.
3 modulo Il Decreto attuativo Le spese per incrementi patrimoniali
REDDITOMETRO: L INQUADRAMENTO RIFLESSIONI L art. 1 c. 2 del DM autorizza anche all utilizzo di indici diversi da quelli previsti dal decreto. Tali indici diversi non hanno però ovviamente un coefficiente associato, contrariamente a quelli previsti dal DM. Gli Uffici formuleranno pertanto specifiche richieste ai contribuenti. l art. 6 c. 4 dello Statuto del Contribuente vieta la richiesta di documenti ed informazioni già in possesso sia del Fisco che di Altre Amministrazioni dello Stato.. E dubbia l efficacia probatoria degli indici diversi: si potrebbe sostenere che gli stessi hanno natura di presunzione semplice.
REDDITOMETRO: INCREMENTI PATRIMONIALI ARTICOLO 38, COMMA 5, DPR 600/73 Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui e' stata effettuata e nei quattro precedenti.
TIPOLOGIA Aeromobili Imbarcazioni da diporto I BENI "SENSIBILI" NEL CALCOLO DESCRIZIONE Aerei ed elicotteri da turismo, alianti, motoalianti, ultraleggeri e deltaplani a motore. * di stazza lorda fra 3 e 50 tonnellate, con propulsione a vela; * di stazza lorda non superiore a 50 tonnellate, con propulsione a motore di potenza superiore a 25 hp effettivi; * navi di stazza superiore a 50 tonnellate; * navi ed imbarcazioni da diporto con propulsione a vela o a motore in locazione per periodi non superiore, complessivamente, a tre mesi all'anno. Autoveicoli e altri mezzi di trasporto Residenze Autoveicoli con alimentazione a benzina o a gasolio, di qualunque cilindrata, camper e autocaravan, motocicli con cilindrata superiore a 250 centimetri cubici, roulotte. Residenza principale in proprietà, locazione o comodato, e residenze secondarie, in locazione stagionale in multiptoprietà, ovvero anche in prorpietà, locazione non stagional eo comodato. Collaboratori A tempo pieno e conviventi, a tempo parziale o non conviventi. familiari Cavalli da corsa o da Cavalli mantenuti in proprio o cavalli a pensione. equitazione Fatta eccezione per le asicurazioni sulla vita, sugli infortuni, nonché la Assicurazioni responsabilità civile auto.
4 modulo I nuovi beni sensibili
I NUOVI BENI SENSIBILI Circolare Guardia di finanza n. 1/2008 La G.D.F. individua a mero titolo esemplificativo e non esaustivo una serie di beni/elementi indicatori di capacità contributiva, dando corpo alla previsione del c. 2 dell art. 1 del D.M. 10.9.1992 che prevede che resti ferma la facoltà dell Ufficio di utilizzare per la determinazione sintetica del reddito complessivo netto anche elementi diversi da quelli menzionati al comma 1. Tra questi, sono indicati dalla G.d.F.: pagamento di consistenti rate di mutuo; pagamenti di canoni di locazione finanziaria in relazione ad unità immobiliari di pregio, auto di lusso e natanti da diporto; pagamento di canoni per l affitto di posti barca
I NUOVI BENI SENSIBILI Circolare Guardia di finanza n. 1/2008 sostenimento di spese di ristrutturazione di immobili (36% e 55%); sostenimento di spese per arredi di lusso di abitazioni; pagamento di quote di iscrizione in circoli esclusivi; pagamento di rette consistenti per la frequentazione di scuole private particolarmente costose; assidua frequentazione di case da gioco; partecipazione ad aste; frequenti viaggi e crociere; acquisto di beni di particolare valore (quadri, sculture, gioielli, reperti, ecc.); disponibilità di quote di riserva di caccia e pesca; hobby particolarmente costosi (partecipazioni a gare automobilistiche/auto storiche / rally/motonautica/ecc.).
REDDITOMETRO: INCREMENTI PATRIMONIALI ARTICOLO 38, COMMA 5, DPR 600/73 Nei questionari circolati in queste settimane sono contemplati tra gli incrementi patrimoniali : crociere, viaggi, iscrizioni in scuole private
5 modulo La prova contraria (Parte I)
REDDITOMETRO: PROVA CONTRARIA ARTICOLO 38, COMMA 6, DPR 600/73 Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente e' costituito in tutto o in parte da: - redditi esenti - o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione.
REDDITOMETRO: PROVA CONTRARIA Corte di Cassazione Sentenza 18 giugno 2008 n. 16472: ammissibilità di qualunque prova per dimostrare l esistenza di un maggior reddito rispetto a quello dichiarato. Art. 7 d. lgs. n. 546/1992: esistenza di limitazioni alla prova insite nella natura del processo tributario.
6 modulo La prova contraria (Parte II)
PROVA CONTRARIA CEDU: sentenza n. 73053/2001 del 23/11/2006 i principi sanciti dall art. 6, par. 1, della Convenzione europea dei Diritti dell Uomo (secondo cui ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente ed entro un termine ragionevole da un tribunale indipendente ed imparziale, costituito per legge ) non sono applicabili al processo tributario, a meno che non sia oggetto del contenzioso anche la sanzione amministrativa tributaria. In questo caso deve essere ammesso il contraddittorio orale anche in tale tipo di procedimento.
PROVA CONTRARIA CEDU: sentenza n. 73053/2001 del 23/11/2006 i principi sanciti dall art. 6, par. 1, della Convenzione europea dei Diritti dell Uomo (secondo cui ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente ed entro un termine ragionevole da un tribunale indipendente ed imparziale, costituito per legge, il quale deciderà sia delle controversie sui suoi diritti e doveri di carattere civile, sia sulla fondatezza di ogni accusa penale che le venga rivolta) non sono applicabili al processo tributario, a meno che non sia oggetto del contenzioso anche la sanzione amministrativa tributaria. In questo caso deve essere ammesso il contraddittorio orale anche in tale tipo di procedimento. Se nel processo tributario è la normalità decidere in base a mezzi e trattazione scritti non può escludersi che le particolarità del caso concreto rendano necessario il ricorso a mezzi orali. L esclusione, in via assoluta, di tali mezzi può determinare, in quei casi, l impossibilità di accertamento effettivo della realtà, impedire il raggiungimento dello scopo del processo e determinare la lesione del diritto di piena difesa della parte interessata.
LA PROVA CONTRARIA: CIR 49/07 ELEMENTI VALUTABLI DALL UFFICIO Redditi esenti Redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta (es. dividendi da partecipazioni non qualificate tassati al 12,50%) Somme riscosse a titolo di disinvestimento patrimoniale (ad esempio vendita di beni che non danno luogo a plusvalenze tassabili) Utilizzo di somme di denaro derivanti da eredità, donazioni, vincite ecc. Utilizzo di redditi effettivi a fronte di importi fiscali convenzionali (es. redditi agrari tassati in base al criterio fiscale; dividendi da partecipazioni qualificato dichiarati al 40% ecc.) Utilizzo di somme riscosse, fuori dall esercizio d impresa a titolo di risarcimento patrimoniale (ad es. risarcimenti danni per lucro cessante con funzione risarcitoria e non sostitutiva di reddito) I beni sono nella disponibilità di altri soggetti che ne sostengono in tutto o in parte le spese I beni e servizi sono utilizzati nell esercizio d impresa o dell arte o professione I beni non sono stati posseduti per l intero periodo d imposta Le spese sostenute sono inferiori rispetto a quelle attribuibili in base alle tabelle ministeriali Per il sostenimento delle spese sono stati utilizzati finanziamenti o prestiti provenienti da altri soggetti anche non appartenenti al nucleo familiare
7 modulo I riferimenti di prassi (Parte I)
LA PROVA CONTRARIA: CIR 49/07 ELEMENTI VALUTABLI DALL UFFICIO Redditi esenti Redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta (es. dividendi da partecipazioni non qualificate tassati al 12,50%) Somme riscosse a titolo di disinvestimento patrimoniale (ad esempio vendita di beni che non danno luogo a plusvalenze tassabili) Utilizzo di somme di denaro derivanti da eredità, donazioni, vincite ecc. Utilizzo di redditi effettivi a fronte di importi fiscali convenzionali (es. redditi agrari tassati in base al criterio fiscale; dividendi da partecipazioni qualificato dichiarati al 40% ecc.) Utilizzo di somme riscosse, fuori dall esercizio d impresa a titolo di risarcimento patrimoniale (ad es. risarcimenti danni per lucro cessante con funzione risarcitoria e non sostitutiva di reddito) I beni sono nella disponibilità di altri soggetti che ne sostengono in tutto o in parte le spese I beni e servizi sono utilizzati nell esercizio d impresa o dell arte o professione I beni non sono stati posseduti per l intero periodo d imposta Le spese sostenute sono inferiori rispetto a quelle attribuibili in base alle tabelle ministeriali Per il sostenimento delle spese sono stati utilizzati finanziamenti o prestiti provenienti da altri soggetti anche non appartenenti al nucleo familiare
RIFERIMENTI DI PRASSI (Circolare del 14-08-1981, n. 2772648 - estratto) Pertanto, nella maggior parte dei casi, il reddito complessivo delle persone fisiche viene analiticamente accertato, ai sensi del primo e secondo comma dell art. 38 già menzionato, previa determinazione analitica o induttiva (per i redditi d impresa o di lavoro autonomo) delle singole categorie di reddito che lo compongono. Può verificarsi che la determinazione analitica del reddito complessivo netto concluda con un risultato non in linea con quello fondatamente attribuibile al contribuente in base ad elementi ed a circostanze di fatto certi.
RIFERIMENTI DI PRASSI (Circolare del 14-08-1981, n. 2772648 - estratto) Tale ipotesi, che è il presupposto per il ricorso all accertamento sintetico del reddito complessivo di cui al quarto comma dell art. 38 del DPR 600, si verifica quando l Ufficio può dimostrare, appunto sulla base di elementi e circostanze di fatto certi, che, nel corso dell anno cui di riferisce l accertamento, il contribuente ha sostenuto una serie di spese ricorrenti, anche presuntivamente quantificate, che, aggiunte a quelle stimate necessarie per il normale mantenimento del soggetto e del suo nucleo familiare, si dimostrino sensibilmente superiori all ammontare del reddito complessivo netto analiticamente accertato.
8 modulo I riferimenti di prassi (Parte II) Il meccanismo di calcolo
RIFERIMENTI DI PRASSI (Circolare del 30-04-1999, n. 101/E/80566 - estratto) D altro canto, la stessa eliminazione dalla dichiarazione dei redditi del prospetto dati e notizie particolari, prevista con effetto 1994, costituisce una ulteriore conferma del diverso orientamento assunto dal legislatore nell impiego del c.d. redditometro. Sotto tale profilo, pertanto, l impiego degli indici e coefficienti presuntivi di reddito collegati ad elementi indicativi di capacità contributiva dovrà in primo luogo essere utilizzato quale spunto di indagine, allo scopo di individuare, per quanto possibile, le effettive fonti reddituali eventualmente sottratte all imposizione.
RIFERIMENTI DI PRASSI (Circolare del 30-04-1999, n. 101/E/80566 - estratto) Tuttavia, considerata l inevitabile imprecisione dello strumento presuntivo attualmente in vigore del quale comunque è prevista la revisione, in conformità a quanto disposto dal Ministero delle finanze con la direttiva annuale del 1999 si sottolinea l esigenza di un suo attento e ponderato utilizzo da parte degli uffici, soprattutto nei casi in cui la ricostruzione presuntiva del reddito sia essenzialmente fondata su fatti-indice che costituiscono soddisfacimento di bisogni primari o che sono caratterizzati da elevata rigidità (in particolare, spese per l abitazione e spese per mutui immobiliari).
IL MECCANISMO PER IL CALCOLO VALORIZZAZIONE DEI BENI SULLA BASE DEI CRITERI IDENTIFICATI DAL DECRETO MINISTERIALE - % SULLA BASE DELLA DIMOSTRATA DISPONIBILITA DEL BENE ANCHE DA PARTE DI ALTRI SOGGETTI - % IN BASE AL PERIODO DI POSSESSO SE LA DISPONIBILITA DEI BENI NON SI E PROTRATTA PER L INTERO ANNO X COEFFICIENTE INDICATO NELLA TABELLA = Sommatoria dei singoli valori considerando: 100% del valore più elevato 60% del secondo 50% del terzo 40% del quarto 20% dei successivi segue
IL MECCANISMO PER IL CALCOLO segue Sommatoria dei singoli valori considerando: 100% del valore più elevato 60% del secondo 50% del terzo 40% del quarto 20% dei successivi + Eventuale quota di incrementi patrimoniali che si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui si è verificato e nei quattro precedenti. Reddito complessivo netto attribuibile al contribuente SCOSTAMENTO DI ALMENO ¼ PER DUE ANNUALIA CONSECUTIVE Reddito imponibile dichiarato
IL REDDITOMETRO LE SEI FASI DEL FUNZIONAMENTO Prima fase L ANAGRAFE Invia agli uffici i questionari dei contribuenti che hanno dichiarato redditi incongrui rispetto agli indicatori di capacità contributiva Seconda fase GLI UFFICI 1) Notificano i questionari ai contribuenti 2) Curano la raccolta dei questionari Terza fase L ELABORAZIONE Si elaborano i dati confrontando redditometro/reddito dichiarato Quarta fase LA COMUNICAZIONE Gli Uffici danno notizia al contribuente dei calcoli effettuati Quinta fase Sesta fase IL CONTRIBUENTE GLI UFFICI Trasmette agli uffici le proprie osservazioni Esaminate le osservazioni del contribuente, possono scegliere una di queste soluzioni: 1.Notificare l accertamento 2. Rinunciare all accertamento 3. Avviare ulteriori indagini
REDDITOMETRO : CIR 49/07 Le liste selettive AU : autovetture - Immatricolazione 2003 auto di potenza uguale o superiore a 21 HP - Reddito complessivo netto convenzionale non coerente per almeno un quarto con il reddito dichiarato T : incrementi patrimoniali Dichiarazione 2002 /2003 imponibili incongruenti rispetto alla consistenza degli esborsi
9 modulo Disponibilità dei beni di famiglia D.L. 112/2008
REDDITOMETRO : CIR 49/07 Il focus sul nucleo familiare 1) Manifestazione di ricchezza del nucleo familiare può rendere non proficua l indagine sul soggetto segnalato 2) Individuazione dei soggetti sui quali è più proficuo indirizzare l attività di accertamento Prossima realizzazione di una banca dati di famiglie fiscali : persone fisiche che hanno presentato nell ambito di un quinquennio una dichiarazione con i dati dei familiari a carico ed i dati reddituali dell intera famiglia.
LA DISPONIBILITA DEI BENI Decreto del 10/09/1992 art. 2 comma 1 I beni e i servizi si considerano nella disponibilità della persona fisica che a qualsiasi titolo o anche di fatto utilizza o fa utilizzare i beni o riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto o in parte i relativi costi.
IMPULSO AL REDDITOMETRO Art. 83 DL 112/2008 Efficienza dell'amministrazione finanziaria 8. Nell'ambito della programmazione dell'attività di accertamento relativa agli anni 2009, 2010 e 2011 e' pianificata l'esecuzione di un piano straordinario di controlli finalizzati alla determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche a norma dell'articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, sulla base di elementi e circostanze di fatto certi desunti dalle informazioni presenti nel sistema informativo dell'anagrafe tributaria nonche' acquisiti in base agli ordinari poteri istruttori e in particolare a quelli acquisiti ai sensi dell'articolo 32, primo comma, numero 7), del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973. 9. Nella selezione delle posizioni ai fini dei controlli di cui al comma 8 e' data priorità ai contribuenti che non hanno evidenziato nella dichiarazione dei redditi alcun debito d'imposta e per i quali esistono elementi indicativi di capacità contributiva.
IMPULSO AL REDDITOMETRO Art. 83 DL 112/2008 Efficienza dell'amministrazione finanziaria 10. Coerentemente con quanto previsto dall'articolo 33 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dall'articolo 63 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, la Guardia di finanza contribuisce al piano straordinario di cui al comma 8 destinando una adeguata quota della propria capacità operativa alle attività di acquisizione degli elementi e circostanze di fatto certi necessari per la determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche a norma dell'articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973. L'Agenzia delle entrate e la Guardia di finanza definiscono annualmente, d'intesa tra loro, le modalità della loro cooperazione al piano. 11. Ai fini della realizzazione del piano di cui al comma 8 ed in attuazione della previsione di cui all'articolo 1 del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248, i comuni segnalano all'agenzia delle entrate eventuali situazioni rilevanti per la determinazione sintetica del reddito di cui siano a conoscenza.
LINEE GUIDA Piano straordinario di accertamento Supporto agli studi di settore
REDDITOMETRO E STUDI DI SETTORE Nota interna dell Agenzia Entrate 9 marzo 2009 (utilizzo del redditometro quale strumento di supporto all accertamento da studi di settore ) n. 14. Fornisce indicazioni specifiche agli Uffici sulla necessità di ricorrere agli indicatori di capacità contributiva per rafforzare e blindare gli Studi di settore. Si ammette pur implicitamente l insufficienza (o meglio, la non autosufficienza) dello strumento di accertamento studio di settore a rappresentare correttamente da solo - la realtà economica del contribuente monitorato, relegandolo di fatto a mera presunzione semplice.
REDDITOMETRO E STUDI DI SETTORE Nota interna dell Agenzia Entrate 9 marzo 2009 Inoltre, si conferisce ulteriore autorevolezza allo strumento accertativo redditometro, da utilizzarsi ogni qual volta i redditi complessivamente dichiarati dal contribuente non appaiano sufficientemente credibili. Secondo la Nota Interna citata: - durante il contraddittorio preventivo in materia di studi di settore, gli Uffici dovranno valorizzare gli elementi di capacità contributiva, in modo da conferire maggiore sostenibilità all accertamento stesso ; - concentrandosi in particolare sulle Liste interattive AU 2004 (autovetture superiori ai 21 HP) e Incrementi patrimoniali 2004.
10 modulo Impostazione del ricorso sulla base della Giurisprudenza (Parte I)
SINTETICO E INDAGINI BANCARIE Cass. 15/11/2007 n. 23690 E legittimo l accertamento sintetico del reddito imponibile fondato sui movimenti bancari, essendo a tale proposito irrilevante la previa dimostrazione che il contribuente eserciti attività d impresa e che il conto corrente abbia un saldo negativo. Quest ultima circostanza non è idonea ai fini dell assolvimento dell onere, gravante sul contribuente, di dimostrare che i movimenti bancari che non trovano giustificazione sulla base delle sue dichiarazioni non sono fiscalmente rilevanti.
RISERVA DI LEGGE Consulta, ordinanza 28 luglio 2004 n. 297 Il redditometro non viola il principio della riserva di legge ex art. 23 Cost., atteso che la riserva di cui parla la norma ha carattere relativo ed è quindi sufficiente che la legge preveda gli aspetti fondamentali della disciplina, potendo essa essere integrata dalla fonte subordinata. Il rispetto è assicurato dal fatto che il regolamento deve prendere in considerazione elementi e circostanze di fatto certi e fissa delle linee direttive a cui si deve attenere l accertamento: scostamento di almeno un quarto per almeno due periodi di imposta. Nella sentenza si afferma anche che il redditometro assume natura di presunzione legale.
PROFILI DI ILLEGITTIMITA DEL DECRETO Cass. 19 giugno 2008 n. 16778 E irrilevante che i DD.MM. siano stati emanati oltre il termine di legge (6 mesi dalla legge n. 413/1991) e che non sia stato previamente acquisito il Parere del Consiglio di Stato. Manca infatti nella norma qualsiasi elemento testuale dal quale possa desumersi la natura perentoria del termine. Nessuna norma costituzionale o di legge stabilisce che in materia tributaria i regolamenti debbano essere adottati nella forma di regolamento governativo, cioè ex art. 17 legge n. 400/1988.
UTILIZZABILITA DELLE PRESUNZIONI Consulta. Ordinanza 23 luglio 1987 n. 283 Il fisco può usare presunzioni in materia tributaria (sent. n. 50/1965): la prova legale mira a tutelare l interesse generale alla riscossione dei tributi rientra nella discrezionalità del legislatore la scelta dei meccanismi probatori che si ritengono maggiormente idonei a conseguire tale risultato. Le presunzioni devono però fondarsi su indici concretamente rivelatori di ricchezza, ovvero su fatti reali... le presunzioni devono essere confortate da elementi concreti che le giustifichino razionalmente.
PRESUNZIONI VIZI NEL DECRETO Consulta. Ordinanza 23 luglio 1987 n. 283 L ammissibilità delle presunzioni legali postula la loro natura relativa (Corte Cost. n. 77/1967). Esse non violano il principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost., ma anzi ne costituiscono un mezzo di attuazione reso ragionevole dal ricorso ad indici idonei. Quanto ad eventuali vizi nella formazione e nell applicazione degli indici, trattasi di valutazione di fatto che esula dalle competenze della Consulta, essendo gli indici racchiusi in atti amministrativi. Nb: Ai sensi dell art. 7/546, gli atti amministrativi possono essere disattesi dal giudice tributario.
MOTIVAZIONE DELL ATTO IMPOSITIVO Cass. 3 febbraio 2006 n. 2411 E illegittimo l avviso di accertamento che faccia esclusivo riferimento ai criteri prescritti dal DPCM 22/12/1989 (coefficienti presuntivi di ricavi e compensi) senza indicare gli ulteriori elementi che confortino l utilizzo del redditometro e permettano di ritenere prive di pregio le argomentazioni del contribuente (ma contra Cass. 11 gennaio 2006 n. 328). La flessibilità degli strumenti presuntivi è imposta dall art. 53 Cost., non potendosi ammettere che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere da quella che è la capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica.
PREVENTIVA CONTESTAZIONE Cass. 13 novembre 2006 n. 27029 Per l accertamento da redditometro non è necessario che il fisco contesti preventivamente gli elementi e le circostanze di fatto il base ai quali il reddito viene rideterminato. Ciò in quanto il contribuente dispone sempre della facoltà di far valere la prova contraria. La mancata instaurazione di un contraddittorio precontenzioso non può giustificare di per sé l annullamento dell avviso di accertamento.
11 modulo Impostazione del ricorso sulla base della Giurisprudenza (Parte II) Una simulazione di calcolo
PREVENTIVA CONTESTAZIONE Cass. 13 novembre 2006 n. 27029 La sentenza impone una valutazione sui profili processuali: Ai sensi dell art. 58 del d. lgs. n. 546/1992: 1. Il giudice d' appello non può disporre nuove prove, salvo che non le ritenga necessarie ai fini della decisione o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad essa non imputabile. 2. E' fatta salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti.
RETROATTIVITA DEL REDDITOMETRO Cass. 11 gennaio 2006 n. 328 Tesi consolidata: I coefficienti del redditometro sono uno strumento di controllo e quindi nessun rilievo assume il tempo della loro elaborazione. Dunque, il contribuente non ha alcun diritto a conoscerli preventivamente. Non si tratta pertanto di applicazione retroattiva di norme, bensì di calcoli statistici di provenienza qualificata di attitudine indiziaria.
RETROATTIVITA DEL REDDITOMETRO Cass. 29 aprile 2009 n. 10028 Tesi innovativa: I coefficienti del redditometro sono uno strumento di controllo e quindi nessun rilievo assume il tempo della loro elaborazione. Tuttavia, quando l applicazione di coefficienti contenuti in decreti successivi porta alla determinazione di un reddito maggiore rispetto a quello che si determinerebbe applicando le norme anteriori, allora i coefficienti rappresentano una modifica sostanziale rispetto alla legislazione precedente che, come tale, non può avere applicazione retroattiva.
LA DONAZIONE Cass. 17 giugno 2008 n. 16348 Giustificazione di un accertamento da redditometro sulla base di somme asseritamente donate dalla madre al figlio; la prova è fornita con dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà. Tale dichiarazione non è ammissibile nel processo tributario, ostandovi l art. 7 c. 4 d. lgs. n. 546/1992 (cfr. Cass. 15 gennaio 2007 n. 703). Se la donazione non è di modico valore è necessario l atto pubblico. La modicità deve essere provata in rapporto alle condizioni economiche del donante.
UN ESEMPIO DI CALCOLO Beni di cui dispone il contribuente: Motociclo immatricolato 02.02.94 cilindrata 583 HP 9 proprietà 100% Autovettura alimentata a benzina immatricolata il 01.03.05 cilindrata 1781 HP 18 proprietà al 100% Immobile abitazione principale sito in Verona 110 mq proprietà al 50% Immobile pertinenza ab. principale in Verona 20 mq proprietà al 50% Redditi dichiarati Reddito Imponibile anno 2005 17.183,00 Reddito Imponibile anno 2006 16.319,00
LA VALORIZZAZIONE DEI SINGOLI BENI Motociclo immatricolato 02.02.94 cilindrata 583 HP 9 Punto 4.2 del Provvedimento del 17.05.2005 14.02.2007 2005 2006 Motociclo con cilindrata superiore i 500 cc Euro 938,64 Euro 974,89 Coefficiente di moltiplicazione 7 7 Riduzione del 10% per anno, fino ad un massimo del 40%, a decorrere dal terzo anno successivo a quello di prima immatricolazione 40% 40% 2005 938,64 x 7 = 6.570,48-40% = 3.942,29 2006 974,89 x 7 = 6.824,23-40% = 4.094,54
LA VALORIZZAZIONE DEI SINGOLI BENI Autovettura costi di gestione Punto 3.1 del Provvedimento del 17.05.2005 14.02.2007 2005 2006 Autoveicolo alimentazione a benzina Euro 2.257,78 Euro 2.344,99 categoria da 16 a 20 HP Per ogni HP eccedente i 15 aumento di Euro 311,09 Euro 323,10 Coefficiente di moltiplicazione 6 6 Riduzione del 10% per anno, fino ad un massimo del 40%, a decorrere dal terzo anno successivo a quello di prima immatricolazione 0 0 2005 (2.257,78 + 311,09 x 3) x 6 19.146,30 x 10/12 15.955,25 2006 (2.344,99 + 323,10 x 3) x 6 19.885,74 19.885,74
LA VALORIZZAZIONE DEI SINGOLI BENI Immobile abitazione principale sito in Verona 110 mq Punto 6.1 del Provvedimento del 17.05.2005 14.02.2007 2005 2006 Residenza principale in proprietà Euro 25,00/mq annui Euro 25,97/mq annui Coefficiente di moltiplicazione 4 4 Gli importi sono aumentati delle rate di ammortamento degli eventuali mutui - - 2005 (25,00 x 110) x 4 11.000,00 x 50% 5.500,00 2006 (25,97 x 110) x 4 11.426,80 x 50% 5.713,40
LA VALORIZZAZIONE DEI SINGOLI BENI Immobile pertinenza abitazione principale in Verona 20 mq Punto 6.1 del Provvedimento del 17.05.2005 14.02.2007 Residenza principale in proprietà 2005 2006 Euro 25,00/mq annui Euro 25,97/mq annui Coefficiente di moltiplicazione 4 4 Gli importi sono aumentati delle rate di ammortamento degli eventuali mutui 0 0 2005 (25,00 x 20) x 4 2.000,00 x 50% 1.000,00 2006 (25,97 x 20) x 4 2.077,60 x 50% 1.038,80
RIEPILOGO ANNO 2005 Decreto del 10/09/1992 art.3 - I valori ottenuti dalla moltiplicazione di ciascun importo per il rispettivo coefficiente indicato nella tabella sono sommati secondo il seguente criterio: a) il valore più elevato è considerato per intero; b) il secondo valore è ridotto del 40 per cento; c) il terzo valore è ridotto del 50 per cento; d) il quarto valore è ridotto del 60 per cento; e) i valori successivi sono ridotti dell'80 per cento. BENE COEFF. RID. Motociclo 938,64 7 6.570,48-40% 3.942,29 c) Auto (2.257,78+311,09x3) 6 19.146,30 10/12 15.955,25 a) Ab. Princ. (25,00x110) 4 11.000,00 50% 5.500,00 b) Pertinenza (25,00x20) 4 2.000,00 50% 1.000,00 d)
LA VALORIZZAZIONE DELL INCREMENTO PATRIMONIALE Autovettura immatricolata 01.08.05 cilindrata 1781 HP 18 benzina Art. 38, coma 5, DPR 600/73 (come modificato art. 2 DL del 30/09/2005 n. 203) Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti. Incremento patrimoniale 2005 Costo acquisto Euro 22.000,00 Acquistata il 01.08.2005 4 anni precedenti 22.000,00 / 5 = 4.400,00
LA VERIFICA DELLO SCOSTAMENTO L'ufficio [ ] può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. [ ] quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta. 2006 2005 REDDITO SINTETICO 25.776,57 26.026,39 75% DEL REDDITO SINTETICO 19.332,43 19.519,79 REDDITO IMPONIBILE DICHIARATO 16.319,00 17.183,00