AREA Fiscale CIRCOLARE N. 15621 del 19 aprile 2017 Nuovo regime per cassa per le imprese minori in contabilità semplificata Art. 1, commi 17-23 della L. n. 232/2016 (Legge di Bilancio 2017) Circolare AdE n. 11/E/2017 RIFERIMENTI NORMATIVI L. n. 232/2016, art. 1, commi 17-23. IN SINTESI Con la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 11 del 13 aprile 2017, vengono indicati i criteri applicativi riguardanti il nuovo regime per cassa di determinazione del reddito imponibile delle imprese minori, valevole sia ai fini IRPEF che IRAP. COMMENTO Con la presente circolare si forniscono i primi commenti sui soggetti interessati e sull impatto che hanno le nuove disposizioni per lo svolgimento delle attività connesse agricole. ALLEGATI Circolare n. 11/E del 13 aprile 2017.
Area Fiscale T.DG.i.g. Corso Vittorio Emanuele II, 101-00186 Roma Circolare n. 15621 del 19 aprile 2017 tel.: +39.06.68.52.452 - fax: +39.06.68.52.363 Prot. n. 564/CIR2017 e-mail: fiscale@confagricoltura.it sito web: www.confagricoltura.it Oggetto: Imposte e tasse Nuovo regime per cassa per le imprese minori in contabilità semplificata Art. 1, commi 17-23 della L. n. 232/2016 (Legge di Bilancio 2017) Circolare AdE n. 11/E/2017 (A cura di Tiziana Di Gangi) Con circolare n. 11/E del 13 aprile u.s., l Agenzia delle entrate ha dettato le istruzioni relative al nuovo regime di determinazione del reddito imponibile per le imprese minori, previsto dall art. 1, commi da 17 e 23, della L. n. 232/2016 secondo il criterio di cassa, valevole sia ai fini Irpef che IRAP. Contestualmente, è stato rivisto l art. 66 del TUIR (imprese minori) e introdotto il comma 1 bis all art. 5 bis del D.Lgs. n. 446/97 (decreto IRAP), nonché riformulato l art. 18 del DPR n. 600/73 sull accertamento delle imposte sui redditi. Il nuovo regime trova applicazione a decorrere dal periodo d imposta 2017 Soggetti interessati Le modifiche introdotte dalla legge di Bilancio 2017, non hanno mutato l ambito soggettivo di applicazione del regime di determinazione del reddito riservato alle imprese minori, ex art. 66 del TUIR. Quest ultimo è, infatti, il regime naturale dei soggetti in contabilità semplificata in base al combinato disposto degli articoli 18 e 20 del D.P.R. n. 600/1973, sempreché non optino per la tenuta della contabilità ordinaria. Di conseguenza, a norma dell art. 18 del DPR n. 600/73, come sostituito dall art. 1, co. 22, della predetta L. n. 232/2016, sono ammessi alla tenuta della contabilità semplificata: - le persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell articolo 55 del TUIR; - le imprese familiari e aziende coniugali; - le Snc ed Sas e soggetti equiparati ex art. 5 TUIR; - gli enti non commerciali, con riferimento all eventuale attività commerciale esercitata. Per tali soggetti, il regime semplificato è applicabile se nell'anno precedente a quello in corso, non vengono superati, ovvero si prevede di non superare nell anno in cui si inizia l attività, i seguenti limiti di ricavi: 400.000, per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi; 700.000, per le imprese aventi per oggetto altre attività. 1
Pertanto, nulla è cambiato per gli imprenditori agricoli individuali e per le società semplici soggetti alla determinazione del reddito agrario, a norma dell art. 32 del TUIR, che esercitano le attività agricole di cui al medesimo articolo e che ai sensi dell art. 13 del DPR n. 600/73 non sono destinatari delle disposizioni riguardanti gli obblighi della tenuta delle scritture contabili, ai fini dell accertamento dei redditi. Viceversa rientrano nell ambito della contabilità semplificata, e quindi del nuovo regime di cassa, le Snc ed Sas, che, non superando i limiti dei ricavi sopra richiamati, svolgano le attività agricole di cui al medesimo art. 32 del TUIR, in quanto soggette alla determinazione del reddito d impresa, ex art 55, c. 2 lett. c ) del TUIR. Tuttavia, resta ferma, per tali soggetti la possibilità di esercitare l opzione per la determinazione del reddito agrario, ove ricorrano le condizioni previste dall art. 1, c. 1093, della L. 296/2006 (Finanziaria 2007). Le nuove regole riguardanti il regime di cassa trovano, inoltre, applicazione per tutti i casi di svolgimento delle attività agricole connesse soggette alla determinazione del reddito d impresa in via ordinaria, come le attività di valorizzazione, conservazione e commercializzazione di prodotti acquistati da terzi, ancorchè nei limiti della regola della prevalenza, di cui all art. 2135 c.c., che, com è noto, non rientrano nell ambito di applicazione del reddito agrario ex art. 32 del TUIR (v. sul punto circolare AdE n. 44/2004) e delle attività, previa opzione per la determinazione ordinaria del reddito, di cui agli artt. 56 bis, commi 2 e 3 (produzione di beni, previa trasformazione e manipolazione non rientranti nell elenco, di cui all apposito decreto ministeriale, ex art. 32 del TUIR, e prestazioni di servizi ex art. 2135, c. 3, c.c.), 5 L. n. 413/91 (Agriturismo) e 1, c. 423, L. n. 266/2005 produzione di energia elettrica e calorica da fonti agroforestali e fotovoltaiche eccedenti i limiti ivi previsti. Rispetto alla previgente formulazione, il nuovo articolo 18 del DPR. n. 600/1973, per la verifica delle soglie di ricavi, fa riferimento sia ai ricavi conseguiti e, quindi, rilevati per competenza, sia ai ricavi percepiti e, quindi, imputati per cassa. L utilizzo del primo parametro (ricavi conseguiti), potrà essere utilizzato solo per la verifica dei limiti dimensionali nell esercizio precedente a quello di ingresso nel regime semplificato. In caso di contemporaneo svolgimento di attività di prestazione di servizi ed altre attività, è necessario far riferimento all ammontare dei ricavi relativi all attività prevalente. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi, si considerano prevalenti le attività diverse dalle prestazioni di servizi e, di conseguenza, rileva il limite massimo, pari a 700.000 euro. In ogni caso, qualora l ammontare complessivo dei ricavi, relativo a tutte le attività svolte, superi il limite massimo, l accesso al regime di contabilità semplificata è precluso. L Agenzia delle Entrate ribadisce, inoltre che, i soggetti che intraprendono l esercizio di un impresa commerciale, qualora ritengano di percepire ricavi per un ammontare, ragguagliato ad anno, non superiore alle soglie indicate in precedenza, possono tenere la contabilità semplificata già dal primo anno (cfr. articolo 18, c. 9, del DPR n. 600/1973). Il nuovo regime per cassa, si estende di anno in anno, qualora non vengano superati le citate soglie. Modalità di determinazione del reddito secondo il criterio di cassa Il nuovo regime di determinazione del reddito per i soggetti in contabilità semplificata, si configura, in realtà come un regime misto tra cassa e competenza; infatti, con riferimento ad alcuni elementi positivi e negativi di reddito, occorre far riferimento al principio di cassa, e per altri prevarrà il principio di competenza. Più in particolare, a norma del nuovo comma 1 dell articolo 66 del TUIR, 2
il reddito delle imprese minori è costituito dalla differenza tra l ammontare dei ricavi di cui all articolo 85 e degli altri proventi di cui all articolo 89 percepiti nel periodo di imposta, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell esercizio dell attività d impresa. In particolare, per le spese, si tratta di quelle diverse da quelle per le quali l articolo 66 del TUIR richiama l ordinaria disciplina prevista dal testo unico (ad esempio, le spese per l acquisto di merci destinate alla rivendita, di beni impiegati nel processo produttivo, incorporati nei servizi, per utenze, materiali di consumo, spese condominiali, imposte comunali deducibili, spese per assicurazioni e interessi passivi). Sono, altresì, deducibili per cassa le spese di manutenzione ordinaria (rispettando il plafond del 5%), di rappresentanza (fermi restando i limiti di deducibilità previsti dall art. 108, co. 2 del TUIR), di pubblicità e di ricerca. Lo stesso principio si applica per gli oneri fiscali e contributivi e per i compensi agli amministratori, nonché per le sopravvenienze attive e passive derivanti dallo storno o dall integrazione di componenti positivi o negativi, che concorrono a determinare il reddito per cassa. L amministrazione finanziaria sottolinea inoltre che, relativamente alle operazioni da cui derivano componenti positivi e negativi di reddito che:.concorrono alla determinazione del reddito secondo il criterio di cassa. anche gli eventuali versamenti effettuati o i corrispettivi ricevuti a titolo di acconto. Infine, nel caso di transazioni poste in essere con strumenti di pagamento diversi dal denaro contante, al fine di individuare il momento in cui i ricavi e i proventi si considerano percepiti e le spese sostenute, si ritengono applicabili i chiarimenti resi in merito all individuazione del momento di rilevanza fiscale dei compensi percepiti e delle spese sostenute nell ambito dei redditi di lavoro autonomo, ossia: per gli assegni (bancari o circolari), i ricavi si considerano percepiti e le spese sostenute nel momento in cui avviene la materiale consegna dell assegno dall emittente al ricevente; per i bonifici, i ricavi si considerano percepiti quando la somma di denaro può essere effettivamente utilizzata (alla cd. data disponibile ) Le spese si considerano sostenute quando la somma di denaro è uscita dalla disponibilità dell imprenditore; per le carte di credito/debito, i ricavi si considerano percepiti e le spese sostenute nel momento in cui avviene l utilizzo della carta. Il principio di competenza Rilevano, invece, secondo il criterio della competenza, i componenti per i quali tale principio è attualmente previsto negli articoli del TUIR richiamati nel secondo periodo del comma 1 e nei commi 2 e 3 dell articolo 66, cioè: sopravvenienze e plusvalenza attive e passive, valore normale dei beni assegnati ai soci, o destinati a finalità estranee all esercizio dell impresa (autoconsumo), quote di ammortamento di beni materiali e immateriali (anche promiscui), canoni di leasing (compreso il maxi-canone), perdite di beni strumentali e su crediti (anche relative a ricavi che si ritengono incassati alla data di registrazione dei documenti), accantonamenti di quiescenza e previdenza, spese per prestazioni di lavoro, oneri di utilità sociale, spese relative a più esercizi. Relativamente alle attività connesse agricole, il cui reddito è determinato forfettariamente in via di default (regime naturale; v. elencazione di cui sopra), compreso il reddito degli allevamenti che eccedono il limite, di cui all art. 32, c.2, lett. b) del TUIR, senza che sia stata esercitata l opzione 3
per la determinazione del reddito in via ordinaria, è specificato che i relativi redditi vadano determinati secondo la regola della competenza. Fa eccezione, l attività agrituristica in quanto il regime di determinazione della base imponibile prevede la forfettizzazione del reddito mediante l applicazione di un coefficiente di redditività sui ricavi conseguiti, ex. art. 5, c. 1, della L. n. 413/91, e, pertanto, l Agenzia ritiene che i ricavi sui quali applicare il coefficiente di redditività siano da determinare in osservanza del criterio di cassa. La circolare precisa, inoltre, con riferimento agli enti non commerciali che svolgono attività commerciale, che, ai fini dell applicazione del pro-rata di deducibilità delle spese, previsto dal comma 4 dell articolo 144 del Tuir, per ragioni di semplificazione, laddove l ente utilizzi il criterio di competenza per la contabilizzazione dei proventi derivanti dall attività istituzionale, il rapporto vada effettuato tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa - determinati per cassa a norma dell articolo 66 del Tuir - e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi, pari alla somma dei proventi derivanti dall attività istituzionale - determinati per competenza e dei ricavi e altri proventi derivanti dall attività commerciale - determinati per cassa. Disposizione per il cambio di regime e gestione delle rimanenze Il comma 19 dell art. 1 della legge in commento, regola il passaggio dal regime di competenza, al regime di cassa, e viceversa, disponendo che nel primo caso i ricavi, i compensi e le spese che hanno già concorso alla formazione del reddito, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi. Così, ad esempio, i ricavi di vendita di eni consegna nel 201, il c i corrispe vo stato incassato nel 2017, o i ricavi derivanti da prestazioni di servizi ultimati nel 2016, con compenso incassato nel 2017, che correttamente hanno concorso alla determinazione del reddito del periodo di imposta 2016, non costituiranno ricavi imponibili nel 2017. Viceversa, i ricavi di vendita di beni, con consegna nel 2017, il cui corrispettivo è già stato incassato nel 2016, o i ricavi derivanti da prestazioni di servizi ultimati nel 2017, con compenso già incassato nel 2016, che correttamente, a norma dell articolo 109, comma 2, del TUIR, non hanno concorso alla determinazione del reddito del periodo di imposta 2016, secondo le regole della competenza,, costituiranno ricavi imponibili nel 2017. O ancora, nel caso di contratto di affitto di un immobile, con pagamento anticipato del canone annuo, ad esempio, nel mese di settembre 2016, che ha comportato la deduzione di costi di affitto per un importo pari a un terzo del canone pagato, la quota restante (pari a due terzi del canone di affitto pagato) sarà deducibile nel periodo di imposta 2017, benché in tale periodo non si verifichi la manifestazione finanziaria. Il comma 18 dello stesso art. 1 della legge di Bilancio 2017, prevede la deduzione integrale delle rimanenze finali nel primo anno in cui si applica il criterio di cassa, e quindi per il 2017. E infatti stabilito, che, il reddito d impresa del periodo d imposta in cui si applicano le disposizioni relative alle imprese minori in regime di contabilità semplificata secondo il regime di cassa, è ridotto delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell esercizio precedente, secondo il criterio di competenza. Tale operazione si rende dunque necessaria poiché durante i periodi d imposta di applicazione del regime di cassa, le rimanenze non avranno più alcun rilievo nella determinazione del reddito d impresa. Si fa presente, in ogni caso, che il componente negativo derivante dalla deduzione integrale nel primo periodo di applicazione del regime di cassa delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell esercizio precedente (secondo il principio della competenza), non rileva ai fini dell applicazione della disciplina delle società c.d. di 4
comodo, ossia, per la disciplina delle società non operative di cui all articolo 30 della legge n. 724 del 1994 e per quella delle società in perdita sistematica di cui all articolo 2, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138. In particolare, ai fini di tali discipline, il reddito minimo di cui al comma 3 del citato art. 30, dovrà essere decrementato di un importo pari al valore delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell esercizio precedente, dedotto integralmente nel primo periodo di applicazione del regime di cassa. IRAP I commi 20 e 21 della Legge di Bilancio 2017, hanno modificato le disposizioni in materia di IRAP. Precisamente, ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, l art. 1, comma 20, della Legge n. 232/2016, inserendo il comma 1-bis all art. 5-bis del D.Lgs. n. 446/1997, dispone che l Irap delle imprese in contabilità semplificata, è determinata tenendo conto del principio di cassa. Per quanto concerne il primo periodo di imposta di applicazione del nuovo regime, la base imponibile dell IRAP dovrà essere ridotta dell importo delle rimanenze finali che hanno già concorso alla determinazione del valore della produzione nell esercizio precedente, così come non rileveranno gli altri elementi positivi e negati di reddito che hanno concorso alla determinazione del valore della produzione nell esercizio precedente, secondo il principio della competenza. Si precisa, infine, che l applicazione del regime in argomento, non si applica come regola generale, agli enti non commerciali, per i quali trova applicazione l art.10 D.Lgs. n. 446/1997). I regimi contabili Rispetto alla disciplina previgente: fermo restando l istituzione dei registri IVA (vendite, acquisti e corrispettivi), ove obbligatori, vengono introdotti dei nuovi registri degli incassi e dei pagamenti, in cui annotare, cronologicamente, i ricavi percepiti e le spese sostenute nell esercizio; viene abolito il registro delle entrate e delle uscite in passato riservato a coloro che effettuavano solo operazioni non soggette a registrazione ai fini Iva. Tuttavia, il contribuente, può tenere, alternativamente, con apposite modalità, i seguenti registri: Registri cronologici. Peculiarmente, sui registri cronologici di ricavi e spese, in base all art. 18, comma 2 del Dpr. n. 600/73, i soggetti sono tenuti ad annotare cronologicamente i ricavi percepiti, indicando per ciascun incasso, il relativo importo, le generalità, l'indirizzo e il comune di residenza anagrafica del soggetto che effettua il pagamento (ovvero il codice fiscale), gli estremi della fattura, o altro documento emesso. Allo stesso modo, in un apposito registro, devono essere annotate cronologicamente, e con riferimento alla data di pagamento, le spese sostenute nell esercizio. Per gli altri componenti positivi e negativi di reddito, diversi dai ricavi e dalle spese (ad esempio, gli ammortamenti), l annotazione va effettuata nei predetti registri cronologici, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. Registri IVA integrati. Il nuovo art. 18, comma 4, del DPR. n. 600/73, prevede una semplificazione degli adempimenti, consentendo di evitare la tenuta dei registri cronologici, e la possibilità di tenere i soli registri IVA, purché questi siano integrati con l annotazione separata dell importo 5
complessivo dei mancati incassi o pagamenti (con l indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono) e siano indicate separatamente le operazioni non soggette a registrazione ai fini Iva. Registri IVA. Una ulteriore semplificazione è contenuta nel novellato art. 18, comma 5 del DPR. n. 600/73, il quale prevede la possibilità per i contribuenti di esercitare un apposita opzione, vincolante per almeno un triennio, al fine di tenere i registri Iva senza operare annotazioni relative ad incassi e pagamenti, fermo restando l obbligo di separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione Iva. In tal caso, per finalità di semplificazione, opera la presunzione legale secondo cui la data di registrazione dei documenti ai fini IVA, coincide con quella di incasso o pagamento (così, ad esempio, tutte i documenti registrati nel 2017, sono da considerare incassati o pagati nello stesso anno). Agricoltori esonerati Il comma 6 dell art. 18 del DPR n. 600/73 prevede che i produttori agricoli, esonerati ai sensi dell art. 34, c.6, del DPR n. 633/72 dagli adempimenti IVA, non sono tenuti agli adempimenti contabili di cui ai commi 2, 3 e 4 previsti per le imprese minori. Si tratta, com è noto, dei produttori agricoli che, ai sensi del comma 6 del citato art. 34, nell anno solare precedente hanno realizzato o, in caso di inizio di attività, prevedono di realizzare un volume d affari non superiore a 7.000 euro, costituito per almeno due terzi da cessioni di prodotti di cui allla tabella A del DPR n. 633/72. Il caso (abbastanza raro ) potrebbe essere rappresentato da un soggetto esonerato che svolge un attività di allevamento senza terra, fuori dal contesto normativo di cui all art. 32, c. 2 lett. del TUIR e dell art. 56, c.5, dello stesso testo unico. Entrata ed uscita dal regime di cassa Come già accennato, il nuovo regime di cassa per le imprese minori rappresenta il regime naturale dei soggetti che esercitano un attività di impresa e che siano in possesso dei requisiti previsti dal comma 1 dell art. 18 del DPR n. 600/73, senza necessità di un apposita manifestazione di volontà da parte del contribuente, salvo i casi di opzione per il regime della contabilità ordinaria, con validità triennale o il superamento dei limiti dei ricavi ivi stabiliti (v. sopra). Nel caso di opzioni precedentemente espresse, pochè l art. 1 del DPR n. 442/97 consente la variazione dell'opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative, e tenuto conto della rilevanza delle modifiche apportate al regime delle imprese minori, è precisato che i soggetti che nel 2016 hanno optato per il regime di contabilità ordinaria possono, dal 1 gennaio 2017, revocare la scelta effettuata e accedere al regime di cassa in commento. Coloro che, invece, intendono continuare ad applicare il regime di contabilità ordinaria non devono effettuare alcuna opzione, intendendosi tacitamente rinnovata per un anno. 6
Infine, tenuto conto che i chiarimenti relativi al regime semplificato sono resi in corso d anno, coloro che per il 2017 hanno tacitamente rinnovato l opzione per la contabilità ordinaria, possono revocare nel 2018 la scelta operata per applicare il nuovo regime semplificato. In base agli stessi presupposti, coloro che hanno optato per il regime semplificato, pur avendo i requisiti per applicare un regime forfetario, possono revocare la scelta effettuata e applicare il regime forfetario dal 1 gennaio 2017. Per quanto riguarda ulteriori aspetti più particolari riguardanti, ad esempio, l applicazione del regime di cassa nel caso di svolgimento di attività di commercio al minuto, si rinvia alla lettura dell allegata circolare n. 11/E/2017. Allegati: Circolare n. 11/E del 13 aprile 2017. 7