LA REDAZIONE DEL BILANCIO D ESERCIZIO 2016

LA REDAZIONE DEL BILANCIO D ESERCIZIO 2016 (LE NOVITÀ, LE CRITICITÀ E LE INDICAZIONI OPERATIVE DELL OIC) ORGANIZZATO DA: ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI DI ROMA ISTITUTO PER IL GOVERNO SOCIETARIO UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI ROMA LA SAPIENZA ACCADEMIA ROMANA DI RAGIONERIA PRESSO UNIVERSITÀ LA SAPIENZA FACOLTÀ DI ECONOMIA AULA 5 VIA DEL CASTRO LAURENZIANO, 9 00161 ROMA 22-02-2017 DALLE ORE 14:30 ALLE ORE 19:00

IL BILANCIO DELLE MICRO IMPRESE LE SCRITTURE CONTABILI RELATIVE ALLE IMPOSTE E TASSE Luciano Olivieri Studio Olivieri - Roma

LE FORME DI BILANCIO CON DECORRENZA DAGLI ESERCIZI A PARTIRE DAL 1 GENNAIO 2016 BILANCIO ORDINARIO IMPRESE DI MEDIE E GRANDI DIMENSIONI Articolo 2423 2428 c.c. BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA IMPRESE DI PICCOLE DIMENSIONI Articolo 2435-bis c.c. BILANCIO SUPER SEMPLIFICATO MICRO IMPRESE Articolo 2435-ter c.c. Attivo: > 4.400.000 Attivo: < = 4.400.000 Attivo: < = 175.000 Ricavi delle vendite e delle prestazioni: > 8.800.000 N. medio dipendenti occupati nell esercizio: > 50 Ricavi delle vendite e delle prestazioni: < = 8.800.000 N. medio dipendenti occupati nell esercizio: < = 50 Ricavi delle vendite e delle prestazioni: < = 350.000 N. medio dipendenti occupati nell esercizio: < = 5 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 3

LE FORME DI BILANCIO CON DECORRENZA DAGLI ESERCIZI A PARTIRE DAL 1 GENNAIO 2016 BILANCIO ORDINARIO IMPRESE DI MEDIE E GRANDI DIMENSIONI BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA IMPRESE DI PICCOLE DIMENSIONI BILANCIO SUPER SEMPLIFICATO MICRO IMPRESE Stato patrimoniale Stato patrimoniale Stato patrimoniale Conto Economico Conto Economico Conto Economico Nota integrativa Rendiconto finanziario Relazione sulla gestione Nota integrativa 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 4

DEFINIZIONE DI MICRO-IMPRESA (articolo 2435-ter c.c.) E RELATIVI CRITERI PER LA REDAZIONE DEL BILANCIO SEMPLIFICATO DEFINIZIONE DI MICRO-IMPRESA ARTICOLO 2435-ter c.c. [I]. Sono considerate micro-imprese le società di cui all'articolo 2435-bis che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti: 1) totale dell'attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro; 3) dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 5 unità. omissis 22/02/2017 Attivo: < = 175.000 Ricavi delle vendite e delle prestazioni: < = 350.000 N. medio dipendenti occupati nell esercizio: < = 5 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 5

DEFINIZIONE DI MICRO-IMPRESA (articolo 2435-ter c.c.) E RELATIVI CRITERI PER LA REDAZIONE DEL BILANCIO SEMPLIFICATO DEFINIZIONE DI MICRO-IMPRESA ARTICOLO 2435-ter c.c. Attivo: < = 175.000 [I]. Sono considerate micro-imprese le società di cui all'articolo 2435-bis che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti: 1) totale dell'attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro; 3) dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 5 unità. omissis gli schemi di bilancio e i criteri di valutazione delle micro-imprese sono determinati secondo quanto disposto dall'articolo 2435-bis Ricavi delle vendite e delle prestazioni: < = 350.000 N. medio dipendenti occupati nell esercizio: < = 5 gli schemi di bilancio e i criteri di valutazione delle micro-imprese sono determinati secondo quanto disposto dall'articolo 2435-bis (BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA) 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 6

DEFINIZIONE DI MICRO-IMPRESA (articolo 2435-ter c.c.) E RELATIVI CRITERI PER LA REDAZIONE DEL BILANCIO SEMPLIFICATO DEFINIZIONE DI MICRO-IMPRESA ARTICOLO 2435-ter c.c. [I]. Sono considerate micro-imprese le società di cui all'articolo 2435-bis che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti: 1) totale dell'attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro; 3) dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 5 unità. omissis Le micro-imprese sono esonerate dalla redazione: 1) del rendiconto finanziario; 2) della nota integrativa quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni previste dal primo comma dell'articolo 2427, numeri 9) e 16); Attivo: < = 175.000 Ricavi delle vendite e delle prestazioni: < = 350.000 N. medio dipendenti occupati nell esercizio: < = 5 Le micro-imprese sono esonerate dalla redazione: 1) del rendiconto finanziario; 2) della nota integrativa quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni previste dal primo comma dell'articolo 2427, numeri 9) e 16); 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 7

DEFINIZIONE DI MICRO-IMPRESA (articolo 2435-ter c.c.) E RELATIVI CRITERI PER LA REDAZIONE DEL BILANCIO SEMPLIFICATO Le micro-imprese sono esonerate dalla redazione dei seguenti documenti: Rendiconto finanziario Nota integrativa se in calce allo Stato patrimoniale sono riportate le seguenti informazioni previste dal primo comma dell'articolo 2427, numeri 9) e 16): 9) l'importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate; gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest'ultime 16) l'ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli spettanti agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria, precisando il tasso d'interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 8

DEFINIZIONE DI MICRO-IMPRESA (articolo 2435-ter c.c.) E RELATIVI CRITERI PER LA REDAZIONE DEL BILANCIO SEMPLIFICATO DEFINIZIONE DI MICRO-IMPRESA ARTICOLO 2435-ter c.c. [I]. Sono considerate micro-imprese le società di cui all'articolo 2435- bis che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti: 1) totale dell'attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro; 3) dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 5 unità. omissis Le micro-imprese sono esonerate dalla redazione: 1) del rendiconto finanziario; Attivo: < = 175.000 Ricavi delle vendite e delle prestazioni: < = 350.000 N. medio dipendenti occupati nell esercizio: < = 5 2) della nota integrativa quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni previste dal primo comma dell'articolo 2427, numeri 9) e 16); 3) della relazione sulla gestione: quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni richieste dai numeri 3) e 4) dell'articolo 2428 Le micro-imprese sono esonerate dalla redazione della relazione sulla gestione quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni richieste dai numeri 3) e 4) dell'articolo 2428 c.c. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 9

DEFINIZIONE DI MICRO-IMPRESA (articolo 2435-ter c.c.) E RELATIVI CRITERI PER LA REDAZIONE DEL BILANCIO SEMPLIFICATO Le micro-imprese sono esonerate dalla redazione della Relazione sulla gestione quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni richieste dai numeri 3) e 4) dell'articolo 2428. 3) il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti possedute dalla società, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l'indicazione della parte di capitale corrispondente; 4) il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti acquistate o alienate dalla società, nel corso dell'esercizio, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l'indicazione della corrispondente parte di capitale, dei corrispettivi e dei motivi degli acquisti e delle alienazioni; 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 10

DEFINIZIONE DI MICRO-IMPRESA (articolo 2435-ter c.c.) E RELATIVI CRITERI PER LA REDAZIONE DEL BILANCIO SEMPLIFICATO DEFINIZIONE DI MICRO-IMPRESA ARTICOLO 2435-ter c.c. Attivo: < = 175.000 [I]. Sono considerate micro-imprese le società di cui all'articolo 2435-bis che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti: 1) totale dell'attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro; 3) dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 5 unità. omissis Non sono applicabili le disposizioni di cui al quinto comma dell'articolo 2423 e al numero 11-bis del primo comma dell'articolo 2426. Ricavi delle vendite e delle prestazioni: < = 350.000 N. medio dipendenti occupati nell esercizio: < = 5 Non sono applicabili le disposizioni di cui al quinto comma dell'articolo 2423 e al numero 11-bis del primo comma dell'articolo 2426. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 11

DEFINIZIONE DI MICRO-IMPRESA (articolo 2435-ter c.c.) E RELATIVI CRITERI PER LA REDAZIONE DEL BILANCIO SEMPLIFICATO Alle micro-imprese non sono applicabili le disposizioni di cui al quinto comma dell'articolo 2423 c.c. (deroga all applicazione delle norme del codice civile per il raggiungimento della rappresentazione veritiera e corretta) di cui al numero 11-bis del primo comma dell'articolo 2426 c.c. Non è applicabile la deroga prevista per i casi eccezionali: se, in casi eccezionali, l applicazione di una disposizione è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata ; Non è applicabile la disposizione (articolo 2426, comma 1, n. 11-bis) secondo la quale gli strumenti finanziari derivati, anche se incorporati in altri strumenti finanziari, sono iscritti al fair value. Lo schema di conto economico, quindi, non include la voce Rivalutazioni-D18d di strumenti finanziari derivati e Svalutazioni-D19d di strumenti finanziari derivati. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 12

DEFINIZIONE DI MICRO-IMPRESA (articolo 2435-ter c.c.) E RELATIVI CRITERI PER LA REDAZIONE DEL BILANCIO SEMPLIFICATO I criteri di valutazione delle micro-imprese sono determinati secondo quanto disposto dall'articolo 2435-bis Articolo 2435 bis c.c. In deroga a quanto disposto dall'articolo 2426, hanno la facoltà di iscrivere i titoli al costo di acquisto, i crediti al valore di presumibile realizzo e i debiti al valore nominale. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 13

MICRO IMPRESE E START UP INNOVATIVE PARERE DEL MINISTERO DELLO SVILUPPO ECONOMICO 17.11.2016 n. 361851 Le start-up innovative che intendano avvalersi del requisito delle spese di ricerca e sviluppo, dovranno continuare a redigere il bilancio d esercizio con allegata la nota integrativa, nella quale sono descritte le spese in questione Con riferimento alla normativa sulle startup innovative e in particolare sulle società che possiedono come requisito quello relativo alla percentuale di spese in ricerca e sviluppo (15% del maggiore tra valore della produzione e costi della produzione), la norma e l autocertificazione da allegare, ad esempio, alla pratica di manetenimento requisiti riportano: Le spese (in ricerca e sviluppo) risultano dall'ultimo bilancio approvato e sono descritte in nota integrativa.. Il MISE ritiene che la nota integrativa vada redatta ugualmente in maniera completa, aggiungendo il dettaglio delle spese in ricerca e sviluppo per consentire all Amministrazione di verificare immediatamente la rispondenza della dichiarazione di possesso del requisito e ritenendo, poi, la disposizione dell articolo 25 del DL 179/2002 lex specialis, rispetto alla disciplina generale del D. lgs. 139/2015 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 14

MICRO IMPRESE CHE REDIGONO LA NOTA INTEGRATIVA OIC 12 par 151 Le micro-imprese che redigono la nota integrativa forniscono in nota integrativa le informazioni relative alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) comma 5) Fermo restando le indicazioni richieste dal terzo, quarto e quinto comma dell articolo 2423, dal secondo e quinto comma dell articolo 2423-ter, dal secondo comma dell articolo 2424, dal primo comma, numeri 4) e 6), dell articolo 2426, la nota integrativa fornisce le indicazioni richieste dal primo comma dell articolo 2427, numeri 1), 2), 6), per quest ultimo limitatamente ai soli debiti senza indicazione della ripartizione geografica, 8), 9), 13), 15), per quest ultimo anche omettendo la ripartizione per categoria, 16), 22-bis), 22- ter), per quest ultimo anche omettendo le indicazioni riguardanti gli effetti patrimoniali, finanziari ed economici, 22-quater), 22-sexies), per quest ultimo anche omettendo l indicazione del luogo in cui è disponibile la copia del bilancio consolidato, nonché dal primo comma dell articolo 2427-bis, numero 1); comma 6) Le società possono limitare l informativa richiesta ai sensi dell articolo 2427, primo comma, numero 22-bis, alle operazioni realizzate direttamente o indirettamente con i loro maggiori azionisti ed a quelle con i membri degli organi di amministrazione e controllo nonché con le imprese in cui la società stessa detiene una partecipazione. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 15

VARIAZIONE SCHEMI DEL BILANCIO D ESERCIZIO ABBREVIATO STATO PATRIMONIALE (1) ANTE D.LGS N. 139/2015 POST D.LGS N. 139/2015 B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria: B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria: I) - Immobilizzazioni immateriali I) - Immobilizzazioni immateriali Valore originario (Fondi di ammortamento) (Svalutazioni) II) - Immobilizzazioni materiali Valore originario (Fondi di ammortamento) (Svalutazioni) III) - Immobilizzazioni finanziarie Totale immobilizzazioni (B). II) - Immobilizzazioni materiali III) - Immobilizzazioni finanziarie Totale immobilizzazioni (B). 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 16

VARIAZIONE SCHEMI DEL BILANCIO D ESERCIZIO ABBREVIATO STATO PATRIMONIALE (2) ANTE D.LGS N. 139/2015 POST D.LGS N. 139/2015 C) Attivo circolante: C) Attivo circolante: I) - Rimanenze II) - Crediti, compresi "crediti verso soci per versamenti ancora dovuti e "ratei e risconti: - esigibili entro l'esercizio successivo - esigibili oltre l'esercizio successivo III) - Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni IV) - Disponibilità liquide Totale attivo circolante (C) TOTALE ATTIVO I) Rimanenze II) - Crediti, compresi "crediti verso soci per versamenti ancora dovuti e "ratei e risconti: - esigibili entro l'esercizio successivo - esigibili oltre l'esercizio successivo III) - Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni IV) - Disponibilità liquide Totale attivo circolante (C) TOTALE ATTIVO NESSUNA MODIFICA 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 17

VARIAZIONE SCHEMI DEL BILANCIO D ESERCIZIO ABBREVIATO STATO PATRIMONIALE (3) ANTE D.LGS N. 139/2015 POST D.LGS N. 139/2015 A) Patrimonio netto: I) - Capitale. II) - Riserva da soprapprezzo delle azioni. III) - Riserve di rivalutazione. IV) - Riserva legale. V) - Riserve statutarie. VI) - Riserve per azioni proprie in portafoglio. VII) - Altre riserve, distintamente indicate. A) Patrimonio netto: I) - Capitale. II) - Riserva da soprapprezzo delle azioni. III) - Riserve di rivalutazione. IV) - Riserva legale. V) - Riserve statutarie. VI) - Altre riserve, distintamente indicate. VII) - Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi. VIII) - Utili (perdite) portati a nuovo. IX) - Utile (perdita) dell'esercizio. VIII) - Utili (perdite) portati a nuovo. IX) - Utile (perdita) dell'esercizio. X) - Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 18

VARIAZIONE SCHEMI DEL BILANCIO D ESERCIZIO ABBREVIATO STATO PATRIMONIALE (4) ANTE D.LGS N. 139/2015 POST D.LGS N. 139/2015 B) Fondi per rischi e oneri. B) Fondi per rischi e oneri. C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. D) Debiti, compresi ratei e risconti: - esigibili entro l'esercizio successivo - esigibili oltre l'esercizio successivo TOTALE PASSIVO D) Debiti, compresi ratei e risconti: - esigibili entro l'esercizio successivo - esigibili oltre l'esercizio successivo TOTALE PASSIVO NESSUNA MODIFICA 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 19

VARIAZIONE SCHEMI DEL BILANCIO D ESERCIZIO ABBREVIATO CONTO ECONOMICO (1) ANTE D.LGS N. 139/2015 POST D.LGS N. 139/2015 C) Proventi e oneri finanziari: 15) proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate e collegate; 16) altri proventi finanziari: a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti; b,c) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni e nell attivo circolante che non costituiscono partecipa zioni; d) proventi diversi dai precedenti, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti; C) Proventi e oneri finanziari: 15) proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate e collegate e di quelli relativi a controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime; 16) altri proventi finanziari: a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti e da imprese sottoposte al controllo di queste ultime; b,c) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni e nell attivo circolante che non costituiscono partecipa zioni; d) proventi diversi dai precedenti, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti e da imprese sottoposte al controllo di queste ultime; 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 20

VARIAZIONE SCHEMI DEL BILANCIO D ESERCIZIO ABBREVIATO CONTO ECONOMICO (2) ANTE D.LGS N. 139/2015 POST D.LGS N. 139/2015 D) Rettifiche di valore di attività finanziarie 18) rivalutazioni 19) svalutazioni D) Rettifiche di valore di attività e passività finanziarie 18) rivalutazioni 19) svalutazioni E) Proventi e oneri straordinari 20) proventi 21) oneri. Totale delle partite straordinarie Totale delle partite straordinarie 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 21

SCHEMA DI CONTO ECONOMICO DI UNA MICRO IMPRESA (OIC 12 par.102-103) A. Valore della produzione B. Costi della produzione Differenza tra valore e costi della produzione (A-B) C. Proventi e oneri finanziari Totale proventi e oneri finanziari D. Rettifiche di valore di attività e passività finanziarie Totale delle rettifiche Risultato prima delle imposte (A B +/- C +/- D) 20. Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate 21. Utile (perdite) dell esercizio 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 22

SCHEMA DI CONTO ECONOMICO DI UNA MICRO IMPRESA (OIC 12 par.102-103) Ciascuna classe di voci contiene una serie di voci contraddistinte da numeri arabi e talune di queste a loro volta contengono una serie di sotto-voci. Alcune voci di conto economico possono essere tra loro raggruppate come segue: Classe A Valore della produzione: possono essere raggruppate le voci A2 variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti e A3 variazioni dei lavoriin corso su ordinazione ; Classe B Costi della produzione: possono essere raggruppate nella voce B9 per il personale, le sotto-voci B9c trattamento di fine rapporto, B9d trattamento di quiescenza e simili e B9e altri costi ; contraddistinte da lettere minuscole. nella voce B10 ammortamenti e svalutazioni le sotto-voci B10b ammortamento delle immobilizzazioni materiali e B10c altre svalutazioni delle immobilizzazioni ; Classe C Proventi e oneri finanziari, possono essere raggruppate nella voce C16 altri proventi finanziari, le sotto-voci C16b da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni e C16c da titoli iscritti nell attivo circolante che non costituiscono partecipazioni ; 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 23

SCHEMA DI CONTO ECONOMICO DI UNA MICRO IMPRESA (OIC 12 par.102-103) - segue Ciascuna classe di voci contiene una serie di voci contraddistinte da numeri arabi e talune di queste a loro volta contengono una serie di sotto-voci. Alcune voci di conto economico possono essere tra loro raggruppate come segue: Classe D Rettifiche di valore di attività e passività finanziarie nelle voci D18 rivalutazioni e D19 svalutazioni, possono essere raggruppate le sotto-voci a) di partecipazioni, b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni, c) di titoli iscritti nell attivo circolante che non costituiscono partecipazioni e d) di strumenti finanziari derivati. In considerazione del fatto che alle micro-imprese non sono applicabili le disposizioni di cui all articolo 2426, comma 1, numero 11-bis, del codice civile, lo schema non include la voce D18d di strumenti finanziari derivati e D19d di strumenti finanziari derivati. Il 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 24

LE SCRITTURE CONTABILI RELATIVE ALLE IMPOSTE E TASSE

CLASSIFICAZIONE - ARTICOLI 2424 E 2425 C.C. C) ATTIVO CIRCOLANTE II Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l esercizio successivo: 5-bis) crediti tributari 5-ter) imposte anticipate B) FONDI PER RISCHI ED ONERI 2) per imposte, anche differite D) DEBITI, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo: 12) debiti tributari 20) IMPOSTE SUL REDDITO DELL'ESERCIZIO, CORRENTI, DIFFERITE E ANTICIPATE 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 26

CLASSIFICAZIONE - ARTICOLO 2424 C.C. C) ATTIVO CIRCOLANTE II Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l esercizio successivo: 5-bis) crediti tributari 5-ter) imposte anticipate NOVITA OIC 25 paragrafo 19 Per le imposte anticipate indicate nella voce CII-5ter non è fornita l indicazione separata di quelle esigibili oltre l esercizio successivo. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 27

CLASSIFICAZIONE - ARTICOLO 2424 C.C. C) ATTIVO CIRCOLANTE II Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l esercizio successivo: 5-ter) imposte anticipate D) DEBITI, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo: 12) debiti tributari NOVITA OIC 25 paragrafo 36 Per i crediti e i debiti derivanti da imposte sul reddito inferiori a 12 mesi non si applica il costo ammortizzato. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 28

CLASSIFICAZIONE - ARTICOLO 2424 C.C. Bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) e bilancio delle microimprese (art. 2435-ter c.c.) lo stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate nell art. 2424 con lettere maiuscole e con numeri romani C) ATTIVO CIRCOLANTE II Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l esercizio successivo: B) FONDI PER RISCHI ED ONERI D) DEBITI, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 29

PRINCIPI CONTABILI DI RIFERIMENTO Documento OIC n. 12 - Composizione e schemi del bilancio di esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi Documento OIC n. 15 - I crediti Documento OIC n. 19 - I debiti Documento OIC n. 25 - Il trattamento contabile delle imposte sul reddito Documento OIC n. 31 - Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 30

CLASSIFICAZIONE - ARTICOLO 2425 C.C. 20) IMPOSTE SUL REDDITO DELL'ESERCIZIO, CORRENTI, DIFFERITE E ANTICIPATE Tassonomia delle imprese di capitali che redigono i bilanci secondo le disposizioni codicistiche, denominata PCI2016-11-14. a) Imposte correnti b) Imposte relative ad esercizi precedenti c) Imposte differite e anticipate d) Proventi (oneri) da adesione al regime di consolidato fiscale/trasparenza fiscale 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 31

CLASSIFICAZIONE - ARTICOLO 2425 C.C. Bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) e bilancio delle microimprese (art. 2435-ter c.c.) Nel conto economico del bilancio in forma abbreviata sono indicate le imposte secondo lo schema previsto per il bilancio in forma ordinaria. Alle micro-imprese si applicano le medesime semplificazioni previste per chi redige il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell art. 2435-ter del codice civile. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 32

Le imposte correnti rappresentano le imposte sul reddito dovute riferibili al reddito imponibile di un esercizio. L ammontare delle imposte correnti (o dovute) non coincide generalmente con l ammontare delle imposte di competenza dell esercizio, in quanto, per effetto delle diversità tra le norme civilistiche e fiscali, i valori attribuiti ad un attività o passività secondo criteri civilistici possono differire dai valori riconosciuti a tali elementi ai fini fiscali. Imposte correnti a) imposte dovute sul reddito imponibile dell esercizio, b) eventuali sanzioni pecuniarie c) interessi maturati attinenti ad eventi dell esercizio Esempio: ritardato versamento degli acconti d imposta e altre irregolarità 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 33

OIC 12 par. 100 20) IMPOSTE SUL REDDITO DELL ESERCIZIO, CORRENTI, DIFFERITE E ANTICIPATE In questa voce si rilevano i tributi diretti L importo da iscrivere in questa voce comprende l intero ammontare dei tributi di competenza dell esercizio al quale si riferisce il bilancio o di esercizi precedenti. La voce comprende altresì la differenza positiva (o negativa) tra l ammontare dovuto a seguito della definizione di un contenzioso o di un accertamento rispetto al valore del fondo accantonato in anni precedenti. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 34

OIC 12 par. 84 Il contenuto della voce B14, a mero titolo esemplificativo e non esaustivo, può essere così schematizzato c) Imposte indirette, tasse e contributi Possono essere incluse le fattispecie di seguito elencate, a titolo esemplificativo e non esaustivo, riferite all esercizio in corso o ad esercizi precedenti (qualora non costituiscano oneri accessori di acquisto dei beni e servizi): imposta di registro imposte ipotecaria e catastale; tassa concessioni governative; imposta di bollo; imposta comunale sulla pubblicità; altri tributi locali (comunali, provinciali e regionali); imposte di fabbricazione non comprese nel costo di acquisto di materie, semilavorati e merci; altre imposte e tasse diverse dalle imposte dirette da iscrivere alla voce 20 imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 35

D.Lgs. 139/2015 Dopo eliminazione dell area straordinaria del conto economico LE IMPOSTE DEGLI ESERCIZI PRECEDENTI comprensive dei relativi oneri accessori (interessi e sanzioni) devono essere accolte e classificate nella voce 20 del conto economico 20) IMPOSTE SUL REDDITO DELL'ESERCIZIO, CORRENTI, DIFFERITE E ANTICIPATE Esempi: imposte derivanti da: a) iscrizioni a ruolo, b) avvisi di liquidazione, c) avvisi di pagamento, d) avvisi di accertamento e di rettifica ed altre situazioni di contenzioso con l Amministrazione Finanziaria. CONTROPARTITA PATRIMONIALE voce B2 fondi per imposte, anche differite imposte probabili ammontare o data di sopravvenienza indeterminata (accertamenti non definitivi, imposte in contenzioso, ecc.) voce D12 debiti tributari imposte certe e determinate dovute in base a dichiarazione dei redditi, accertamenti definitivi o contenziosi con sentenza passata in giudicato, tributi iscritti a ruolo La voce comprende altresì la differenza positiva (o negativa) tra l ammontare dovuto a seguito della definizione di un contenzioso o di un accertamento rispetto al valore del fondo accantonato in esercizi precedenti. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 36

OIC 12-2014 Per espressa previsione di legge, sono iscritte alla voce E21 (oneri straordinari), in apposita sottovoce, tutte le imposte (dirette ed indirette) relative agli esercizi precedenti, compresi i relativi oneri accessori (sanzioni e interessi). Queste imposte possono derivare, ad esempio, da iscrizioni a ruolo, avvisi di liquidazione, avvisi di pagamento, avvisi di accertamento e di rettifica, ed altre situazioni di contenzioso con l Amministrazione Finanziaria. La loro contropartita patrimoniale può essere costituita dalla voce B2 (Fondo per imposte, anche differite) o dalla voce D12 (debiti tributari), a seconda delle caratteristiche della passività (cfr. OIC 19 Debiti ). Nell esercizio di definizione del contenzioso o dell accertamento, se l ammontare accantonato nel fondo imposte risulta carente rispetto all ammontare dovuto, la differenza è imputata a conto economico tra gli oneri straordinari per imposte relative a esercizi precedenti; in caso contrario, l eventuale eccedenza è imputata nei proventi straordinari. OIC 12 2016 Gli oneri per imposte dirette relative agli esercizi precedenti, compresi i relativi oneri accessori (sanzioni e interessi), e la differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso a fronte di cui era stato stanziato un fondo, sono stati classificati nella voce 20 imposte sul reddito d esercizio correnti, differite e anticipate. Gli oneri per imposte indirette relative agli esercizi precedenti, compresi i relativi oneri accessori (sanzioni e interessi), e la differenza negativa derivante dalla definizione di un contenzioso a fronte di cui era stato stanziato un fondo, sono stati classificati per analogia agli oneri per imposte indirette dell esercizio corrente nella voce B14) oneri diversi di gestione. La differenza positiva derivante dalla definizione di un contenzioso è stata classificata nella voce A5)altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 37

LE SCRITTURE CONTABILI DI RILEVAZIONE DELLE IMPOSTE Alcune scritture contabili derivanti dalla rilevazione delle imposte sono le seguenti: DARE 20a) Imposte correnti (+) D12) Debiti tributari Imposte dovute sul reddito imponibile dell esercizio AVERE 20b) Imposte differite (+) B2) Fondi per imposte, anche differite Accantonamento al fondo imposte differite CII5ter) Crediti per imposte anticipate 20c) Imposte anticipate (-) Rilevazione delle imposte anticipate B2) Fondi per imposte, anche differite 20b) Imposte differite Utilizzo del fondo imposte differite 20c) Imposte anticipate CII5ter) Crediti per imposte anticipate Utilizzo del credito per imposte anticipate 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 38

ARTICOLO 2423 C.C. ART. 2423 secondo comma Codice Civile recita: IL BILANCIO DEVE ESSERE REDATTO CON CHIAREZZA E DEVE RAPPRESENTARE IN MODO VERITIERO E CORRETTO LA SITUAZIONE PATRIMONIALE E FINANZIARIA DELLA SOCIETA E IL RISULTATO ECONOMICO DELL ESERCIZIO. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 39

ARTICOLO 2423 C.C. CHIAREZZA La rappresentazione formale dei conti consente ai fruitori del documento «bilancio» la comprensione del contenuto persegue la standardizzazione dei contenuti permette la comparazione dei dati nel tempo e nello spazio 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 40

IL PRINCIPIO DI CHIAREZZA Rispetto degli schemi di bilancio (art. 2424 SP e art. 2425 CE) Rispetto dell ordine di esposizione (art. 2423-ter, 1 comma) Divieto di raggruppam enti di voci (art. 2423-ter, 2 comma) Obbligo di inserimento di nuove voci (art. 2423-ter, 3 comma) 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 41

ARTICOLO 2423 C.C. VERITA : i fatti di gestione devono essere corrispondenti a quanto rappresentato nelle iscrizioni in bilancio CORRETTEZZA: l organo amministrativo nel redigere il bilancio deve fornire un informazione neutrale nel rispetto delle norme del codice civile. All organo amministrativo non è concessa discrezionalità nell informativa di bilancio 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 42

ARTICOLO 2423 BIS C.C. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 43

ARTICOLO 2423 BIS C.C. Le imposte sul reddito sono contabilizzate nello stesso esercizio in cui sono rilevati i costi e i ricavi cui tali imposte si riferiscono, indipendentemente dalla data di pagamento delle medesime. È in contrasto con il principio della competenza la contabilizzazione delle imposte secondo il criterio della esigibilità (o liquidità) che comporta l iscrizione in bilancio solo delle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi. L ammontare delle imposte correnti (o dovute) non coincide generalmente con l ammontare delle imposte di competenza dell esercizio, in quanto, per effetto delle diversità tra le norme civilistiche e fiscali, i valori attribuiti ad un attività o passività secondo criteri civilistici possono differire dai valori riconosciuti a tali elementi ai fini fiscali. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 44

Articolo 2433 c.c. ARTICOLI 2433 E 2478-BIS C.C. Distribuzione degli utili ai soci (2) Non possono essere pagati dividendi sulle azioni, se non per utili realmente conseguiti e risultanti dal bilancio regolarmente approvato. Articolo 2478-bis c.c. (4)Possono essere distribuiti esclusivamente gli utili realmente conseguiti e risultanti da bilancio regolarmente approvato. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 45

OIC 25 - UTILIZZAZIONE DEI TERMINI I termini imposte differite e imposte anticipate (previsti dal codice civile) come sinonimi di imposte differite passive e imposte differite attive. Con il termine fiscalità differita si intendono sia le imposte differite che le imposte anticipate 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 46

DETERMINARE LE IMPOSTE DIFFERITE (OIC 25 - PAR. 40) Individuare le differenze temporanee Determinare le perdite fiscali riportabili a nuovo Analizzare/valutare le attività (per imposte anticipate) e le passività (per imposte differite) iscritte in bilancio Pianificare relativamente ai tempi di rientro/annullamento delle differenze temporanee da cui traggono origine le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite Calcolare la fiscalità differita alla data del bilancio 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 47

OIC 25 - DEFINIZIONE DELL ONERE FISCALE Il risultato civilistico è il «risultato prima delle imposte» determinato secondo quanto previsto dall articolo 2425 del codice civile. L onere fiscale per una società rappresenta l ammontare complessivo delle imposte sul reddito di competenza dell esercizio, costituito dalle imposte correnti e dalle imposte differite e anticipate. L onere fiscale comprende, dunque, l onere fiscale corrente e differito. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 48

Le imposte correnti rappresentano le imposte sul reddito dovute riferibili al reddito imponibile di un esercizio Il reddito imponibile è l utile di un esercizio, determinato secondo quanto previsto dalla legislazione fiscale, su cui sono calcolate le imposte correnti (dovute). Le passività per imposte differite rappresentano gli ammontari delle imposte sul reddito dovute negli esercizi futuri riferibili alle differenze temporanee imponibili. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 49

Le attività per imposte anticipate rappresentano gli ammontari delle imposte sul reddito recuperabili negli esercizi futuri riferibili alle differenze temporanee deducibili o al riporto a nuovo di perdite fiscali. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 50

Una differenza temporanea rappresenta, ad una certa data, la differenza tra il valore di una attività o una passività determinato con criteri di valutazione civilistici ed il loro valore riconosciuto ai fini fiscali, destinate ad annullarsi negli esercizi successivi. Le differenze temporanee possono sorgere a seguito di: operazioni che hanno effetto sul conto economico operazioni che non hanno effetto sul conto economico 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 51

Le differenze temporanee sorte a seguito di: operazioni che hanno effetto sul conto economico Si tratta di componenti negativi (o positivi) di reddito parzialmente o totalmente indeducibili (o imponibili) ai fini fiscali; si tratta, dunque, di ricavi e costi (o di parte di essi) che concorrono a formare il reddito imponibile in un esercizio diverso da quello nel quale concorrono a formare il risultato civilistico. operazioni che non hanno effetto sul conto economico Si tratta, ad esempio, di operazioni straordinarie (fusioni, scissioni o conferimenti), correzioni di errori commessi in esercizi precedenti, cambiamenti di principi contabili, rivalutazione di attività iscritte nello stato patrimoniale a seguito di specifiche leggi o riserve in sospensione di imposta 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 52

IMPONIBILI Le differenze temporanee si distinguono in: differenze temporanee imponibili negli esercizi successivi, ossia differenze temporanee che, nella determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi successivi, si tradurranno in importi imponibili quando il valore contabile dell attività o della passività sarà estinto o realizzato, in tutto o in parte. Le differenze temporanee imponibili generano imposte differite, ossia imposte che pur essendo di competenza dell esercizio sono dovute in esercizi futuri. Infatti, le imposte dovute nell esercizio risultano inferiori alle imposte di competenza rilevate in bilancio e dunque la società iscrive una passività per imposte differite, per le imposte che saranno pagate negli esercizi successivi. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 53

IMPONIBILI IN PRESENZA DI: MOD. UNICO CONTO ECONOMICO differenze temporanee imponibili negli esercizi successivi NEL MODELLO UNICO DELL ESERCIZIO SI REGISTRANO VARIAZIONI IN DIMINUZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE NEL CONTO ECONOMICO DELL ESERCIZIO IMPOSTE DI COMPETENZA = IMPOSTE CORRENTI + IMPOSTE DIFFERITE 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 54

C) Attivo circolante Attivo SP.. Passivo II Crediti. 5-ter) Imposte anticipate B) FONDI PER RISCHI ED ONERI 2) per imposte, anche differite 550 12) Debiti tributari 2.750 CE Risultato prima delle imposte 6.000 20) Imposte sul reddito d esercizio 3.300 Imposte correnti (voce 20) 2.750 (10.000 X 27,5%) Imposte differite (voce 20) 550 (2.000 X 27,5%) 21) Utile (perdita) dell esercizio 2.700 ONERE FISCALE COMPLESSIVO: imposte correnti + imposte differite 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 55

IMPONIBILI - ESEMPI Plusvalenze patrimoniali (caso di opzione rateizzazione onere fiscale ex art. 86, c.4 DPR 917/86) Costi deducibili fiscalmente in esercizi precedenti rispetto a quando saranno imputati a CE Dividendi rilevati per competenza e tassati per cassa (articolo 89 TUIR) I contributi a fondo perduto in conto capitale. Imponibili con criterio di cassa. Tassabilità in un massimo di 5 periodi d imposta. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 56

Le imposte anticipate/differite sono calcolate sull ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee dell esercizio, applicando le aliquote fiscali in vigore nell esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, previste dalla normativa fiscale vigente alla data di riferimento del bilancio. Qualora la normativa fiscale non stabilisca le aliquote fiscali in vigore nell esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, la società calcola le imposte/differite sulla base delle aliquote in vigore alla data di riferimento del bilancio 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 57

IMPONIBILI Imposte differite (CE 20) 31/12/2016 a Fondo imposte differite B.2) Rilevazione delle passività fiscali differite (IRES) Rilevazione delle passività fiscali differite (IRAP) 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 58

DEDUCIBILI Le differenze temporanee si distinguono in: differenze temporanee deducibili negli esercizi successivi, ossia differenze temporanee che, nella determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi successivi, si tradurranno in importi deducibili quando il valore contabile dell attività o della passività sarà estinto o realizzato, in tutto o in parte Le differenze temporanee deducibili generano imposte anticipate, ossia imposte dovute nell esercizio in corso superiori alle imposte di competenza rilevate in bilancio. La società iscrive, pertanto, un attività per imposte anticipate per le minori imposte che saranno pagate negli esercizi successivi. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 59

IN PRESENZA DI: DEDUCIBILI MOD. UNICO CONTO ECONOMICO differenze temporanee deducibili negli esercizi successivi NEL MODELLO UNICO DELL ESERCIZIO SI REGISTRANO VARIAZIONI IN AUMENTO DEL REDDITO IMPONIBILE NEL CONTO ECONOMICO DELL ESERCIZIO IMPOSTE DI COMPETENZA = IMPOSTE CORRENTI - IMPOSTE ANTICIPATE 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 60

C) Attivo circolante Attivo SP.. Passivo II Crediti. 5-ter) Imposte anticipate 275 D) Debiti 12) Debiti tributari 2.750 CE Risultato prima delle imposte 7.000 20) imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate Imposte correnti (voce 20) 2.750 (10.000 X 27,5%) Imposte anticipate (voce 20) (275) (1.000 X 27,5%) 2.475 21) Utile (perdita) dell esercizio 4.525 ONERE FISCALE COMPLESSIVO: imposte correnti attività per imposte anticipate 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 61

DEDUCIBILI ATTIVITÀ PER IMPOSTE ANTICIPATE Le attività per imposte anticipate sono rilevate nel rispetto del principio della prudenza, solo quando vi è la ragionevole certezza del loro futuro recupero. La ragionevole certezza è comprovata quando (OIC 25 par. 41) : esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione fiscale) per un periodo di tempo ragionevole, da cui si evince l esistenza, negli esercizi in cui si annulleranno le differenze temporanee deducibili, di redditi imponibili non inferiori all ammontare delle differenze che si annulleranno; e/o negli esercizi in cui si prevede l annullamento della differenza temporanea deducibile, vi sono sufficienti differenze temporanee imponibili di cui si prevede l annullamento. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 62

DEDUCIBILI ESEMPI Svalutazione dei crediti (art. 106, comma 1, del TUIR) Compensi agli amministratori pagati oltre il 12 gennaio dell anno successivo a quello di competenza (art. 95 del TUIR) Ammortamento dei beni materiali per la quota eccedente l aliquota da D.M. 31/12/1988 (art. 102, comma 2, del TUIR) Ammortamento dei beni immateriali per la quota eccedente (art. 103, comma 1, del TUIR) 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 63

DEDUCIBILI ESEMPI I costi di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili (art. 107, comma 2, del TUIR) Gli oneri derivanti da operazioni a premio e concorsi a premio (art. 107, comma 3, del TUIR) Gli altri accantonamenti non previsti da norme tributarie (articolo 107, comma 4) Ammortamento dell avviamento per la quota eccedente (art. 103, comma 3, del TUIR) 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 64

DEDUCIBILI ESEMPI Le spese di manutenzione imputate a conto economico, eccedenti il 5% del costo dei beni materiali ammortizzabili (art. 102, comma 6, del TUIR) Le spese di rappresentanza sostenute dalle società di nuova costituzione prima del conseguimento dei ricavi (art. 108, comma 2, del TUIR) Le spese di pubblicità e propaganda (art. 108, comma 2, del TUIR) Le imposte e le tasse deducibili (art. 99, comma 1, del TUIR) con il criterio di cassa I contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 99, comma 3, del TUIR) deducibili con il criterio di cassa 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 65

Le imposte anticipate/differite sono calcolate sull ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee dell esercizio, applicando le aliquote fiscali in vigore nell esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, previste dalla normativa fiscale vigente alla data di riferimento del bilancio. Qualora la normativa fiscale non stabilisca le aliquote fiscali in vigore nell esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, la società calcola le imposte/differite sulla base delle aliquote in vigore alla data di riferimento del bilancio 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 66

DEDUCIBILI Crediti - Imposte anticipate (SP.II.5-ter) 31/12/2016 a Imposte anticipate (CE 20) Rilevazione delle imposte anticipate (IRES) Rilevazione delle imposte anticipate (IRAP) 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 67

Una differenza permanente rappresenta, ad una certa data, una differenza tra il reddito imponibile e il risultato civilistico che non è destinata ad annullarsi negli esercizi successivi. Si tratta, ad esempio, di componenti negativi o positivi di reddito parzialmente o totalmente indeducibili o esenti ai fini fiscali. L onere fiscale teorico rappresenta il prodotto tra il risultato civilistico per l aliquota fiscale applicabile (o aliquota ordinaria) L aliquota media effettiva rappresenta l incidenza dell onere fiscale corrente sul risultato civilistico 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 68

Spese indeducibili Sopravvenienze indeducibili Dividendi esenti (art. 89)- proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva (art. 91, comma 1, lett. b) Componenti positivi esenti (art. 87) Liberalità integralmente indeducibili (art. 100, comma 4) Liberalità parzialmente indeducibili (per la parte eccedente il limite di deducibilità previsto Art. 100, c. 1 e 2) Imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa (art. 99, comma 1) 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 69

Le spese di rappresentanza che superano i limiti di ricavi previste dalla norma, eccettuate quelle sostenute dalle società di nuova costituzione prima del conseguimento dei primi ricavi (art. 108 del TUIR) Le spese generali per la parte di esse indeducibili per effetto del pro-rata di esenzione (art. 109 del TUIR) La quota di IMU indeducibile ai fini IRES La quota non imponibile dei dividendi distribuiti da società di capitali I costi indeducibili delle autovetture (art. 164 del TUIR) I costi indeducibili dei telefoni (art. 102, comma 9, del TUIR) 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 70

31/12/N Imposte correnti (CE 20) a Debiti tributari (D12) 5.000,00 Crediti - Imposte anticipate (SP.II.5-ter) Imposte differite (CE 20) a Imposte anticipate (CE 20) 1.000,00 a Fondo imposte differite B.2) 220,00 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 71

31/12/N Crediti tributari SP.II.5-bis a Banche c/c (C.IV.1) 2.000,00 Versamento acconti IRES IRAP esercizio N+1 Debiti tributari (D12) a Banche c/c (C.IV.1) 5.000,00 Versamento a saldo delle imposte correnti esercizio N 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 72

31/12/n+1 Imposte correnti (CE 20) a Debiti tributari (D12) 6.000,00 Crediti - Imposte anticipate (SP.II.5-ter) a Imposte anticipate (CE 20) Imposte differite (CE 20) a Fondo imposte differite B.2) Utilizzo fondo imposte differite a Imposte differite IRES esercizio precedente N Fondo imposte differite CE.20) B.2) 1.500,00 330,00 220,00 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 73

Diminuzione imposte anticipate esercizio precedente: Imposte anticipate (CE 20) 31/12/n+1 a Crediti - Imposte anticipate (SP.II.5-ter) Debiti tributari (D12) a Acconti versati IRES IRAP per l es. N+1 Debiti tributari (D12) a Ritenute d acconto su c/c bancari 1.000,00 2,000,00 100,00 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 74

Pagamento delle imposte: Nell esercizio n+2, scade il versamento dell imposte dovute a saldo per il periodo di imposta al 31/12/n+1, nonchè il versamento del primo acconto dovuto per il periodo al 31/12/n+2 31/12/N+2 Crediti tributari SP.II.5-bis a Banche c/c (C.IV.1) 2.400,00 Versamento acconti IRES IRAP esercizio N+2 Debiti tributari (D12) a Banche c/c (C.IV.1) 3.900,00 Versamento a saldo delle imposte correnti esercizio N+1 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 75

La ragionevole certezza è comprovata quando: esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione fiscale) per un ragionevole periodo di tempo in base alla quale si prevede di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali; e/o vi sono imposte differite relative a differenze temporanee imponibili, sufficienti per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede l annullamento in esercizi successivi. Il confronto è fatto tra perdita fiscale e differenze imponibili in futuro. Un attività per imposte anticipate derivante dal riporto a nuovo di perdite fiscali, non contabilizzata in esercizi precedenti in quanto non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento, è iscritta nell esercizio in cui sono soddisfatti tali requisiti alla voce CII5-ter imposte anticipate dell attivo, in contropartita alla voce 20 del conto economico. 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 76

ESEMPIO DI PIANIFICAZIONE FISCALE Perdita IRES 2016 200.000,00 2017 2018 2019 2020 Utile lordo 100.000,00 50.000,00 50.000,00 40.000,00 Variazione in aumento 30.000,00 20.000,00 20.000,00 10.000,00 Variazione in diminuzione 10.000,00 5.000,00 30.000,00 20.000,00 Reddito imponibile 100% Reddito 80% - utilizzo perdita 120.000,00 65.000,00 40.000,00 30.000,00 96.000,00 52.000,00 32.000,00 Residuo utilizzo perdita 20.000,00 la quota pari all 80% del reddito di ogni anno che può essere compensato con la perdita IRES pregressa ai sensi dell art. 84 del TUIR 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 77

A fronte di una perdita di 200.000,00 conseguita nell esercizio N la società, con la pianificazione relativa ai quattro periodi d imposta successivi, prevede redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali. Crediti - Imposte anticipate (SP.II.5-ter) 31/12/N a Imposte anticipate (CE 20) Rilevazione delle imposte anticipate (IRES) su perdita fiscale esercizio N 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 78

Il comma 61 dell articolo unico della Legge di Stabilità per il 2016 prevede che: 61. All articolo 77, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, a decorrere dal 1 gennaio 2017, con effetto per i periodi d imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2016, le parole: «27,5 per cento» sono sostituite dalle seguenti: «24 per cento» Si rende necessario nel bilancio chiuso al 31/12/2016 tener conto della predetta differenza del 3,5% 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 79

Reddito imponibile 100% Reddito 80% - utilizzo perdita ESEMPIO DI PIANIFICAZIONE FISCALE Perdita IRES 2015 200.000,00 2017 2018 2019 2020 120.000,00 65.000,00 40.000,00 30.000,00 96.000,00 52.000,00 32.000,00 Residuo utilizzo perdita 20.000,00 Aliquota Ires 24,00% 24,00% 24,00% 24,00% Riassorbimento (reversal) Ires 23.040 12.480 7.680 4.800 Crediti - Imposte anticipate (SP.II.5-ter) 31/12/2016 a Imposte anticipate (CE 20) Rilevazione delle imposte anticipate (IRES) su perdita fiscale esercizio 2016 48.000 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 80

Nei futuri esercizi in base ai redditi effettivamente dichiarati saranno utilizzate le perdite fiscali pregresse che ridurranno corrispondentemente l imponibile degli esercizi. Corrispondentemente avverrà il riassorbimento (reversal) delle imposte anticipate con la seguente scrittura contabile 31/12/201_ Imposte anticipate (CE 20) a Imposte anticipate (SP C.II.5- ter) 22/02/2017 Luciano Olivieri - Studio Olivieri - Roma - www.studioolivieri.net 81

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