DISPOSIZIONI URGENTI PER LA STABILIZZAZIONE FINANZIARIA DL 6 luglio 2011, n. 98, convertito in legge 15 luglio 2011, n. 111 LE MISURE FISCALI

DISPOSIZIONI URGENTI PER LA STABILIZZAZIONE FINANZIARIA DL 6 luglio 2011, n. 98, convertito in legge 15 luglio 2011, n. 111 LE MISURE FISCALI 1. Le entrate fiscali nel complesso della manovra... 2 2. Finanziamenti tra società del gruppo (art. 23, c.1-4)... 3 3. Aumento aliquota IRAP banche e assicurazioni (art. 23, c.5)... 5 4. Misure riguardanti le società concessionarie (art. 23, c. 5 e ss)... 6 5. Imposta di bollo sui dossier titoli (art. 23, c.7)... 7 6. Riduzione oneri per imprese artigiane (comma 8)... 9 7. Riporto perdite (art. 23, c.9)... 10 8. Riallineamento avviamento ed altre attività immateriali (art. 23, c. 12 ss)... 12 9. Eliminazione garanzia per istituti definitori della pretesa tributaria (art. 23, c.17 ss)... 14 10. Addizionale tassa automobilistica (art. 23, c. 21)... 14 11. Razionalizzazione partite IVA inattive (art. 23, c. 22-23)... 14 12. Potenziamento indagini finanziarie (art. 23, c. 24-27)... 15 13. Disposizioni in materia di studi di settore (art. 23, c. 28)... 16 14. Procedimenti di irrogazione delle sanzioni (art. 23, c.29)... 18 15. Differimento entrata in vigore riforma sull accertamento esecutivo (art. 23, c. 30)... 18 16. Riduzione delle sanzioni per ravvedimenti ultrabrevi (art. 23, c. 31)... 18 17. Rimborsi spese procedure esecutive (art. 23, c. 32, 33)... 18 18. Proroga termini comunicazioni di inesigibilità (art. 23, c. 34)... 19 19. Razionalizzazione dei privilegi dei crediti tributari (art. 23, c. 37-40)... 19 20. Operazioni IVA effettuate con carte di credito, debito e prepagate (art. 23, c. 41)... 20 21. Attività di locazione veicoli senza conducente (art. 23, c. 42)... 21 22. Revisione dei coefficienti di ammortamento (art. 23, c.47)... 21 23. Stock options (art. 23, c.50bis)... 24 24. Stabilizzazione dell aumento delle accise (art. 23, c. 50quater)... 26 25. Patto di stabilità e rimborsi d imposta (art. 20, c. 17bis)... 27 26. Norme in materia di giochi (art. 24)... 27 27. Detassazione e decontribuzione salario di produttività (art. 26)... 29 28. Modifica regime contribuenti minimi (art. 27)... 30 29. Agevolazione fiscale partecipanti fondi di venture capital (art. 31)... 32 30. Contributo Unificato nel Processo tributario (art. 37, c. 6 e ss)... 32 31. Riordino della giustizia tributaria (art. 39, c. 1-8)... 34 32. Reclamo e mediazione per atti di valore non elevato (art. 39, c. 9-11)... 35 33. Definizione delle liti pendenti (art. 39, c.12)... 36 34. Riduzione delle agevolazioni fiscali (art. 40)... 37 1

1. Le entrate fiscali nel complesso della manovra La manovra di bilancio ha previsto interventi in materia di entrate da cui derivano effetti di riduzione del disavanzo stimati in 29 miliardi. In altre parole, il 60% della manovra è costituito da maggiori entrate tributarie (oltre 29 miliardi al 2014 sui 48 circa della manovra netta). Gli interventi più rilevanti in materia tributaria sono indicati nella tabella: dall attuazione della delega fiscale o, in caso di mancata attuazione, dai tagli alle agevolazioni fiscali, che costituiscono la misura di maggior rilievo (20 miliardi al 2014), agli aumenti dell imposta di bollo (oltre 2,5 miliardi), agli aumenti delle accise su benzina e gasolio, (2,0 miliardi), alla revisione dei coefficienti di ammortamento (1,3 miliardi nel 2014, 750 milioni a regime) e agli altri interventi che sono esaminati nel dettaglio nel prosieguo della circolare. Voci 2011 2012 2013 2014 MAGGIORI ENTRATE TRIBUTARIE 1.591,6 6.631,4 13.820,1 29.035,8 Taglio lineare agevolazioni fiscali 4.000,0 20.000,0 Imposta di bollo deposito titoli 725,1 1.322,1 3.800,3 2.525,0 Accise benzina e gasolio auto 2.091,9 2001,5 2.040,7 Aumento IRAP banche e assicurazioni 888,7 479,7 479,7 Aumento IRAP concessionarie Stato 126,0 63,0 63,0 Nuova disciplina riporto perdite 471,0 269,0 269,0 Revisione coefficienti ammortamento 1.312,0 Eliminazione garanzia debiti tributari 0 300,0 400,0 400,0 Interventi vari anti evasione 80,0 458,5 1.139,8 1.166,6 Altri interventi anticipo gettito 656,8 414,6 540,0 540,0 Altri 129,7 558,6 1.126,8 239,8 Gettito aggiuntivo è previsto anche da un insieme di misure antievasione, per un importo complessivo valutato in 1,2 miliardi al 2014. Ne fanno parte le disposizioni in materia di studi di settore, la revisione del regime agevolato dei c.d. contribuenti minimi; le disposizioni concernenti l ampliamento della platea dei soggetti destinatari delle richieste indagini finanziarie; l obbligo di indicare il codice fiscale dei difensori negli atti degli organi giurisdizionali; l obbligo per gli intermediari finanziari di comunicare all Agenzia delle entrate le transazioni effettuate dai loro clienti con carte di pagamento; la revoca d Ufficio delle partite IVA inattive da tre anni. 2

Diversi interventi anticipano/accelerano gettito per l erario, per un importo complessivo di 940 milioni al 2014. Si tratta dell eliminazione dell obbligo di prestare garanzia fideiussoria (bancaria o rilasciata da confidi) per la definizione agevolata delle pretese tributarie (accertamento con adesione, acquiescenza all accertamento e conciliazione giudiziale), in caso di pagamenti di rate successive alla prima di importo superiore a 50.000 euro; degli interventi in materia di razionalizzazione dei procedimenti di irrogazione delle sanzioni; degli interventi in materia di giustizia tributaria ed in particolare dell introdotto sistema di conciliazione obbligatoria per le controversie fiscali di valore fino a 20.000 euro; delle modifiche al codice civile sui privilegi sui crediti tributari vantati dall erario; dell estensione alle partecipazioni di controllo della disciplina di riallineamento dei maggior valori iscritti in bilancio a seguito di aggregazioni aziendali prevista dal 2008 per marchi, avviamento e altre attività immateriali, che da sola anticipa entrate al 2011 per 544 milioni. Si esaminano di seguito dapprima le misure fiscali contenute nell articolo 23 del decreto ( Norme in materia tributaria ), seguendo l ordine in cui compaiono nell articolo, e poi alcune altre misure fiscali contenute in articoli diversi, tra cui la riduzione alle agevolazioni fiscali prevista come clausola di salvaguardia in caso di mancata attuazione entro il 30 settembre 2013 della delega in materia fiscale e assistenziale. 2. Finanziamenti tra società del gruppo (art. 23, c.1-4) L art. 23, comma 1, del decreto inserisce un nuovo comma 8bis all art. 26quater del DPR n. 600/73 in materia di esenzione delle imposte sugli interessi pagati tra società consociate di stati diversi dell Unione Europea (si rinvia in merito al riquadro di approfondimento più avanti). Per effetto di tale modifica, si introduce una ritenuta del 5% sugli interessi corrisposti a soggetti non residenti. Tale ritenuta si applica a condizione che : il soggetto percettore non sia il beneficiario effettivo del reddito; gli interessi siano destinati a finanziare il pagamento di interessi e altri proventi su prestiti obbligazionari emessi dal percettore stesso; i prestiti obbligazionari emessi dal percettore siano negoziati in mercati regolamentati degli stati UE e SEE che concedono un adeguato scambio di informazioni (DM 4 settembre 1996), e siano garantiti dalla società italiana che corrisponde gli interessi ovvero dalla società capogruppo controllante ai sensi dell articolo 2359 del codice civile ovvero da altra società controllata dalla stessa controllante. La ritenuta si applica agli interessi corrisposti a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto, ossia a decorrere dal 6 luglio 2011. Il comma 3 dell art. 23, prevede, inoltre, che sull atto di garanzia sia dovuta, in ogni caso, l imposta di registro dello 0,25%. La nuova disciplina si applica anche agli interessi già corrisposti sui prestiti in corso alla data di entrata in vigore del decreto, a condizione che l impresa italiana provveda entro il 30 novembre p.v. al versamento della ritenuta e dei relativi interessi legali. In quest ultimo caso, l imposta è dovuta nella misura del 6% ed è anche sostitutiva dell imposta di registro sull atto di garanzia. Condizione necessaria per applicare la ritenuta al 5% è che il soggetto estero percettore non sia il beneficiario effettivo, altrimenti, al verificarsi delle altre 3

condizioni previste dall art. 26quater, del DPR n. 600/1973, gli interessi corrisposti sarebbero esenti dalle imposte sui redditi. Con riguardo alla nozione di beneficiario effettivo, si ricorda che l Agenzia delle entrate nella circolare 2 novembre 2005, n. 47/E ha precisato che le società per essere considerate beneficiarie effettive devono ricevere i pagamenti in qualità di beneficiario finale e non di intermediario, quale agente, delegato o fiduciario di un altro soggetto. In altre parole, sembrerebbe che il soggetto percipiente, per poter essere considerato beneficiario effettivo, debba trarre dall operazione un proprio beneficio economico, avere il potere di controllo sull attribuzione del reddito ed essere assoggettato a tassazione per il reddito conseguito 1. La sussistenza di tale requisito sembra potersi escludere quando il percipiente operi pressoché in totale assenza di rischio imprenditoriale. A tal fine, sono fattori sintomatici: la ridotta struttura operativa, una base azionaria ristretta, ovvero la predeterminazione che i flussi finanziari del contratto di finanziamento siano sostanzialmente corrispondenti a quelli del prestito obbligazionario. L inserimento delle nuove disposizioni nell art. 26quater del DPR n. 600/1973 porta a ritenere che la nuova ritenuta operi, oltre che in presenza delle condizioni previste dal nuovo comma 8bis, anche in presenza degli ulteriori requisiti previsti dallo stesso art. 26quater, ossia che il creditore estero sia una società di capitale o ente commerciale residente fiscalmente nella UE, che sussistano i vincoli partecipativi sanciti dal comma 5 del medesimo art. 26quater, che il credito abbia anche le caratteristiche previste dal comma 3, che gli interessi siano soggetti ad imposta nello stato estero. L applicazione di tale ritenuta non richiede l esercizio di opzioni da parte del sostituto di imposta italiano. Come accennato l atto di garanzia è in ogni caso soggetto all imposta di registro con aliquota dello 0,25%. La previsione merita un chiarimento ufficiale, poiché sembrano soggiacere alla nuova tassazione anche gli atti formalizzati all estero che, normalmente, sono esonerati dalla registrazione per difetto del requisito della territorialità. Inoltre, come messo in evidenza dal Servizio del Bilancio del Senato, andrebbe chiarita la natura della garanzia e, in particolare, se essa sia assimilabile a quella fideiussoria ai fini dell applicazione dell imposta, allo scopo di valutare se l aliquota dello 0,25% rappresenti un agevolazione rispetto alla vigente aliquota per le garanzie prestate a titolo fideiussorio (0,50%). Infine, con riguardo al regime transitorio, per i prestiti in corso al 6 luglio 2011 il comma 4 dell art. 23 stabilisce che le nuove disposizioni possano essere applicate anche agli interessi già corrisposti, a condizione che il sostituto versi, entro il 30 novembre p.v., la ritenuta dovuta nella maggior misura del 6% - e i relativi interessi legali. In quest ultimo caso, la ritenuta è sostitutiva dell imposta di registro sull atto di garanzia. Al riguardo, come sottolineato dal Servizio del Bilancio del Senato, la disposizione risulta configurare una forma di sanatoria sulle somme derivanti da contenzioso, per cui si rinuncia a recuperare il 12,5% a fronte della citata ritenuta del 6%, per cui potrebbero fruire del regime transitorio anche i soggetti che siano già incorsi nella constatazione della violazione fiscale o che abbiano in corso una contestazione ovvero siano già nella fase contenziosa. Il punto andrebbe chiarito in sede amministrativa. 1 Sul punto, cfr. Assonime, lettera circolare 10 novembre 2005. 4

Art. 26quater del DPR n. 600/1973 In recepimento della direttiva 2003/49/CE del 3 giugno 2003 c.d. direttiva interessi e royalties l art. 26quater dispone l esenzione dalle imposte sugli interessi e sui canoni corrisposti a soggetti residenti in Stati membri dell unione europea al verificarsi di talune condizioni. Il comma 4, lett. c) prevede che il regime di esenzione si applichi solo se le società estere - residenti UE, che rivestono una delle forme proprie delle società di capitali ed enti commerciali (previste dall allegato A all art. 26quater) e sono assoggettate all imposta sul redito delle società, senza fruire di regimi di esonero - e le stabili organizzazioni situate in uno stato membro di società aventi i predetti requisiti sono i beneficiari effettivi dei redditi indicati nel terzo comma. A tal fine sono considerate beneficiarie effettive: le predette società, se ricevono i pagamenti in qualità di beneficiario finale o non di intermediario, quale agente, delegato, o fiduciario di un altra persona; le predette stabili organizzazioni, se il credito, l utilizzo o l informazione che generano i pagamenti degli interessi o dei canoni si ricollegano effettivamente a stabili organizzazioni e i suddetti interessi o canoni rappresentano redditi per i quali esse sono assoggettate nello stato membro in cui sono situate ad una delle imposte sul redito delle società vigenti in ciascun stato membro. Il comma 6 dell art. 26quater, inoltre, prevede che sia prodotta una attestazione dalla quale risulti la residenza del beneficiario effettivo e, nel caso di stabile organizzazione, l esistenza della stabile organizzazione medesima, rilasciata dalle competenti autorità fiscali dello stato in cui la società beneficiaria è residente ai fini fiscali o dello stato in cui è situata la stabile organizzazione, nonché una dichiarazione dello stesso beneficiario effettivo che attesti la sussistenza dei requisisti previsti. 3. Aumento aliquota IRAP banche e assicurazioni (art. 23, c.5) La disposizione modifica l aliquota IRAP aumentandola al 4,65% per il settore bancario e al 5,9% per il settore assicurativo. Per effetto del richiamo integrale all articolo 6 del decreto IRAP, la norma si estende anche alle holding industriali, cioè alle imprese la cui attività consiste in via esclusiva o prevalente nell assunzione di partecipazioni in società che esercitano un attività diversa da quella creditizia o finanziaria e che, pur essendo ricomprese tra i soggetti richiamati dalla norma (art. 6, comma 9, del decreto IRAP), determinano la base imponibile dell imposta regionale con regole autonome e diverse rispetto a quelle del settore bancario. Per le holding che oltre all assunzione di partecipazioni esercitano congiuntamente anche attività industriale o commerciale - c.d. holding miste - la maggiore aliquota IRAP colpirà dunque attività di impresa oggettivamente estranee al settore bancario e assicurativo. Per completezza, si segnala che l impatto della norma appare meno rilevante per le holding che svolgono attività di cash pooling per il gruppo, la cui base imponibile è sovente negativa, e che quindi non pagano IRAP, per effetto della deduzione degli interessi passivi netti. In deroga allo Statuto del contribuente, la modifica delle aliquote IRAP si applica dall esercizio in corso alla data di entrata in vigore del decreto. 5

Si segnala che la modifica introduce il comma 1-bis all articolo 16 del decreto legislativo n. 446 del 1997 che, in deroga all aliquota ordinaria del 3,9 per cento, prevede i predetti incrementi. E inoltre modificato il comma 3 dell art. 16, in modo tale da estendere il potere di modifica ordinariamente attribuito alle Regioni anche alle nuove aliquote. Le più elevate aliquote IRAP previste dalla norma in commento (come anche l aliquota IRAP sulle concessionarie, di cui al paragrafo seguente) potranno dunque essere aumentate o diminuite dalle Regioni con le stesse modalità previste per le variazioni dell aliquota ordinaria. Per completezza si ricorda, infine, che l articolo 5 del D.Lgs. n. 68 del 2011 in materia di federalismo fiscale regionale e provinciale ha attribuito alle regioni a statuto ordinario la facoltà, con decorrenza dal 2013, di ridurre l aliquota dell imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) fino anche ad azzerarla, ovvero di disporre deduzioni dalla base imponibile nel rispetto della normativa comunitaria e degli orientamenti giurisprudenziali della Corte di Giustizia dell Unione europea, fermo restando il potere di modifica di cui al citato articolo 16, comma 3. Il conseguente minor gettito è esclusivamente a carico della regione stessa e non comporta alcuna forma di compensazione perequativa. Tale possibilità è preclusa alle regioni che hanno deliberato un incremento dell addizionale regionale IRPEF (ai sensi dell articolo 6, comma 2 del medesimo decreto legislativo) superiore allo 0,5%. 4. Misure riguardanti le società concessionarie (art. 23, c.5 e ss) Il decreto originariamente prevedeva l allungamento a 100 anni del periodo di ammortamento dei beni gratuitamente devolvibili alla scadenza di una concessione, con un effetto in termini di maggior gettito stimato in 124,8 milioni di euro annui (218 per il primo anno, il 2012). Tale disposizione è stata fortemente criticata da Confindustria, perché avrebbe penalizzato gli investimenti privati in infrastrutture, una delle poche componenti della domanda che in questa fase economica possono sostenere la crescita del Pil. Tra le poche modifiche attuate nel rapido iter di approvazione del decreto vi è stata l abrogazione di questa disposizione e la sua sostituzione, a sostanziale parità di gettito, con due distinte misure: per le concessionarie di produzione e distribuzione di energia elettrica e gas, trasporti e telecomunicazioni (escluse le autostradali) l aliquota Irap è aumentata di 0,3 punti percentuali, dal 3,9 al 4,2%, a decorrere dal periodo d imposta 2011. Si segnala che la norma fa genericamente riferimento ai soggetti di cui all articolo 5 del decreto IRAP che esercitano attività di imprese concessionarie. Tuttavia, ai fini della stima degli effetti di gettito della misura, la relazione tecnica al cosiddetto maxiemendamento governativo che ha modificato la disposizione in esame si limita a considerare i dati delle dichiarazioni delle società di capitali concessionarie dello stato. Andrebbe chiarito, pertanto, se la norma si applichi alle sole concessionarie dello stato (restando escluse le concessionarie regionali, di altri enti locali etc); per le concessionarie di costruzione e gestione autostrade e trafori, è ridotta dal 5% al 1% la quota annua massima di accantonamenti deducibili per spese di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili (nonché per le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento dei beni che trovano copertura in questi accantonamenti). Si ricorda che tali accantonamenti sono 6

deducibili fino a quando il fondo non ha raggiunto l ammontare delle spese effettivamente sostenute negli ultimi due esercizi. La nuova previsione in sostanza rallenta per il concessionario il recupero del costo dei beni utilizzati in concessione. Il disallineamento tra i valori fiscali e quelli di bilancio sarà recuperato alla conclusione dell ammortamento, quando il concessionario potrà recuperare le quote non dedotte operando variazioni in diminuzione fino al totale assorbimento della residua differenza tra valore civile e valore fiscale. Nella relazione tecnica viene inoltre precisato che la disposizione in esame si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di conversione del decreto, in deroga alle disposizioni dello Statuto del contribuente. Le nuove disposizioni, pur migliorative rispetto a quelle previste nel testo originario del decreto, sono comunque onerose per un settore strategico quale quello infrastrutturale. 5. Imposta di bollo sui dossier titoli (art. 23, c.7) La disposizione modifica l entità dell imposta di bollo applicabile alle comunicazioni relative ai depositi di titoli. Come evidenziato nelle tabelle riportate alla fine del paragrafo, attualmente il comma 2-bis dell art. 13 della tariffa allegata al DPR n. 642/72 (decreto in materia di imposta di bollo) dispone il pagamento delle somme a titolo di imposta di bollo su ogni singolo esemplare di comunicazione, a seconda della sua periodicità. Questa forma di imposizione indiretta introdotta per la fattispecie in esame dal D.L. n. 557/93 - oltre a prevedere una graduazione basata sulla periodicità dell invio dei documenti, è anche diversificata in ragione della natura dei titolari del rapporto di deposito, distinguendo tra persone fisiche e soggetti diversi. In particolare, per effetto delle indicazioni della nota 3-bis di cui all art. 13 della tariffa, qualora il cliente dell ente finanziario sia un soggetto diverso dalla persona fisica, l'imposta ordinariamente applicabile per le persone fisiche è maggiorata - in funzione della periodicità dell'estratto conto - rispettivamente, di euro 26,40, euro 13,20, euro 6,60 ed euro 2,20 (si veda la seconda colonna della prima tabella). Si ricorda inoltre che, nel corso del 2005, l imposta di bollo applicata alle comunicazioni in parola è stata aumentata mediante l introduzione di una addizionale pari al 50% dell imposta stessa. Le disposizioni della manovra finanziaria previste dal comma in commento, come definite a seguito della legge di conversione al DL n. 98/2011, hanno elevato la misura dell imposta di bollo, disponendo un primo incremento a decorrere dal 2011 - per le comunicazioni concernenti depositi di titoli il cui complessivo valore nominale o di rimborso presso ciascun intermediario finanziario sia superiore o uguale a cinquantamila euro. Gli scaglioni successivi sono da 50mila a 149.999 euro, da 150mila a 499.999 euro, e da 500mila euro in poi. Le nuove disposizioni trovano applicazione con riferimento ai documenti emessi dagli intermediari finanziari a partire dal 6 luglio 2011, data di pubblicazione nella G.U. della legge di conversione del decreto legge in esame. Un ulteriore incremento è previsto dal 2013, differenziato a seconda del valore dei titoli oggetto di deposito presso ciascuna banca depositaria, con esclusione dei titoli di valore inferiore a cinquantamila euro. La disposizione è stata così modificata in sede di conversione in legge del decreto, escludendo dalla maggiorazione i piccoli risparmiatori. Va notato che, per come sono definiti i quattro scaglioni, nell ambito di ciascuno di essi l imposta espressa in percentuale del valore dei titoli detenuti ovviamente 7

diminuisce al crescere del valore dei titoli stessi, con uno scalino ad ogni passaggio allo scaglione superiore, scalino che è particolarmente alto per i primi tre scaglioni. L andamento dell imposta è indicato nel grafico seguente, dove la linea continua è riferita alla disciplina come modificata dalla manovra. 8

Per completezza, va rilevato che permane - ai sensi della nota 3-ter, dell art. 13 della tariffa - l esclusione dall imposta di bollo delle comunicazioni relative a depositi di titoli emessi con modalità diverse da quelle cartolari, e comunque oggetto di successiva dematerializzazione, a condizione che il relativo valore nominale o di rimborso presso ciascuna banca sia pari o inferiore a 1.000 euro. 6. Riduzione degli oneri per le imprese artigiane (comma 8) La norma riduce dal 10% al 4% la ritenuta a titolo di acconto applicata dalle banche e dalle Poste Italiane S.p.a. sui bonifici disposti dai contribuenti per beneficiare di oneri deducibili o per i quali spetta la detrazione d'imposta introdotta dall art. 25 del DL78/2010 2. Tale ritenuta era stata introdotta con una duplice finalità: una finalità finanziaria, di anticipare il pagamento delle imposte dovute dalle imprese artigiane, ed una finalità di monitoraggio dei compensi dichiarati da tali soggetti, rispetto ai pagamenti percepiti nell anno come risultanti dai dati ottenuti da banche e Poste in qualità di sostituti di imposta. Il decreto riduce ora la ritenuta al 4%, così equiparando il prelievo fiscale sui bonifici per lavori di ristrutturazione e/o risparmio energetico a quello applicato dai condomìni, in qualità di sostituti di imposta, sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti d appalto di opere (art. 25-ter del DPR 600/1973). La modifica va incontro alle richieste avanzate da Confindustria e da Rete Imprese Italia al Tavolo per le semplificazioni fiscali con l Agenzia delle Entrate, di una riduzione degli oneri finanziari in capo alle piccole imprese, pur mantenendo l obbligo di segnalazione da parte delle Banche e Poste Italiane dei pagamenti al fine di contrasto alle misure evasive. Si segnala che la misura parla impropriamente di minimizzazione degli adempimenti in occasione di pagamenti : la misura ha valenza solo finanziaria poiché non vi è alcuna riduzione degli obblighi a carico delle imprese. Le semplificazioni per le ristrutturazioni nel decreto sviluppo Si segnala per completezza che una concreta semplificazione degli adempimenti fiscali è stata prevista dal decreto sviluppo che, con riferimento ai privati che effettuano lavori di ristrutturazione, ha abolito l obbligo di invio preventivo all Agenzia delle Entrate - Centro operativo di Pescara della comunicazione di inizio lavori ai fini della detrazione 36%, sostituendola con l indicazione dei dati catastali nella dichiarazione dei redditi (art. 7, c. 2, lett. q) del DL 70/2011). Inoltre, lo stesso decreto ha eliminato l obbligo di indicare nelle fatture il costo della manodopera utilizzata per l esecuzione degli interventi agevolati, introdotto dall articolo 35 del DL 223/2006 al fine di contrastare il lavoro irregolare nel settore dell'edilizia (art. 7, c. 2, lett. r del DL 70/2011). Tale adempimento risultava di complessa indicazione per le imprese e di difficile verificabilità per l Agenzia delle Entrate. 2 Trattasi in particolare delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio, ai sensi dell art. 1 della Legge 449/1997 e successive modificazioni, e delle spese per interventi di risparmio energetico di cui all art. 1, commi 344, 345, 346 e 347 della legge 296/2006 e successive modificazioni. 9

Gli effetti finanziari complessivi della modifica, previsti dalla Relazione tecnica, sono pari a circa a 180 milioni (nel 2011) e 216 milioni (nel 2012) di minor entrate per l erario. Tale stima tiene probabilmente conto del fatto che l incremento della base imponibile dichiarata dalle imprese artigiane a seguito dell introduzione della norma originaria sulla tracciabilità dei compensi sembra essere stato minore di quanto previsto (la relazione tecnica al DL 78/2010 stimava un incremento del 20%). 7. Riporto perdite (art. 23, c.9) La norma elimina il limite temporale al riporto delle perdite delle società (5 anni), ma al contempo limita l'importo della perdita compensabile all'80% del reddito imponibile di ogni singolo esercizio. Resta ferma la possibilità di compensare in misura piena e senza limiti di tempo le perdite conseguite nei primi tre anni di vita dell impresa. L intervento agevola le imprese che - avendo maturato perdite significative - non riescono a compensarle con i redditi prodotti nei 5 anni successivi; esso rende tuttavia leggermente più lento il meccanismo di compensazione delle perdite pregresse. L analisi dei dati delle dichiarazioni IRES relative all anno 2008 pubblicati dall Agenzia delle entrate evidenzia che circa il 35% delle società di capitali dichiara perdite fiscali. Quanto all aspetto dimensionale, le PMI con volumi di ricavi inferiori a 5mln di euro detengono il 49% delle perdite, a fronte del 28,5% detenuto dalle società di grandi dimensioni (ricavi oltre i 50mln euro). In tal senso uno degli effetti dell intervento è di ridurre l ampiezza di oscillazioni temporali del gettito. Sotto il profilo civilistico, l intervento migliora i bilanci attraverso la sicura iscrizione di imposte differite. La norma non chiarisce la decorrenza delle nuova disciplina nè la relativa disciplina transitoria. La relazione tecnica indica che in assenza di un regime transitorio, il riporto delle perdite maturate prima dell entrata in vigore della modifica normativa deve avvenire secondo le disposizioni dell art. 84 ante modifica. La nuova disciplina sembrerebbe pertanto applicabile solo alle perdite maturate a partire dal periodo d imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto (6 luglio 2011). Questa interpretazione, tuttavia, contrasta con quanto indicato nella relazione al decreto, laddove si precisa che la nuova disciplina intende sostenere le imprese che per effetto della crisi economica e finanziaria hanno ingenti volumi di perdite pregresse, che potrebbero non essere utilizzabili nell arco dei cinque anni. Se l interpretazione fosse quella appena citata, proprio per tali perdite pregresse non sarebbe possibile beneficiare dell eliminazione del limite temporale al riporto delle perdite. D altronde, sempre la relazione tecnica indica che le perdite pregresse maturate nei periodi d imposta precedenti a quello in corso mantengono il trattamento fiscale secondo la normativa originaria, per quanto riguarda i cinque esercizi di utilizzabilità. Anche tali indicazioni destano qualche preoccupazione, perché potrebbe sembrare che per le perdite pregresse si applichi sia il limite temporale al riporto in avanti, sia la compensazione nella misura ridotta. Le indicazioni fornite nella relazione tecnica appaiono incerte e poco coerenti; è pertanto opportuno chiarire se, in mancanza di una previsione normativa relativa al periodo transitorio, le perdite pregresse continuino o meno a mantenere il previgente trattamento fiscale. 10

Va infine segnalato che la nuova disciplina si applica solo ai soggetti IRES, di cui alle lettere a) e b) del primo comma dell articolo 73 del Tuir. Non viene invece modificato dalla norma l articolo 8 del Tuir che individua il regime delle perdite derivanti dall esercizio di imprese commerciali individuali e dalla partecipazione in società a nome collettivo e in accomandita semplice. Ditte individuali, società di persone ed enti non commerciali restano dunque soggetti alla precedente disciplina. La diversità di trattamento fiscale tra soggetti IRPEF e IRES non solleva peraltro questioni di costituzionalità della norma in relazione all art. 3 della Costituzione, ma rientra nella discrezionalità del legislatore, come affermato dalla Corte Costituzionale in merito alla legittimità del divieto di riporto delle perdite ILOR (ordinanza n. 54/1998). In via generale, l eliminazione del limite temporale del riporto delle perdite avvicina il nostro ordinamento fiscale a quello di altri Paesi, dove però esiste anche l istituto del loss carry-back. Loss carry-back (riporto all indietro delle perdite) Tale istituto consente di riliquidare l imposta degli esercizi precedenti a quello di realizzo della perdita ottenendo il rimborso delle somme già versate. Tale regime esiste in Germania, in Olanda, negli Stati Uniti, in Canada, in Francia (limitatamente ai redditi rilevati nei tre periodi di imposta precedenti) e nel Regno Unito (limitato al reddito registrato l anno precedente). L eliminazione del limite temporale di riporto produce inoltre due effetti: - ridurrà la convenienza di politiche di refreshing delle perdite fiscali o di anticipazione dei redditi imponibili nel periodo di scadenza delle perdite; - il giudizio sulla recuperabilità delle perdite fiscali, ai fini dell iscrizione o mantenimento in bilancio delle imposte anticipate, non sarà più vincolato al periodo quinquennale. Per utilità si riporta nella tabella seguente un esempio di funzionamento della nuova disciplina sul riporto delle perdite introdotta dalla manovra 2011. Esempio di impatto della proposta di modifica del meccanismo di riporto perdite Nella tabella è esemplificato il caso di quattro imprese che, dopo aver registrato una perdita di 100, la recuperano nei sei esercizi successivi, totalizzando nel periodo esaminato un reddito di netto di 100. Tutte verseranno nel complesso 27,5 di imposta, tranne l impresa c) che pagherà 55, poiché a normativa vigente non può più recuperare la perdita pregressa avendo realizzato l utile oltre il quinto esercizio successivo a quello di realizzo della perdita stessa. Il meccanismo proposto, equalizza in termini nominali la situazione tra le quattro imprese: tutte cioè nel periodo considerato verseranno nominalmente 27,5. Il calcolo dei valori attualizzati (al periodo iniziale, con tasso di sconto del 5%) e delle conseguenti aliquote effettive di imposta permette di verificare che questo implica un aggravio contenuto di aliquota effettiva per le imprese che a legislazione invariata avrebbero potuto più rapidamente recuperare le perdite. Il meccanismo elimina una disparità, ma evidentemente non elimina l effetto della partecipazione asimmetrica dello Stato al risultato di esercizio: lo Stato partecipa immediatamente agli utili, ma non subito (e a legislazione attuale, in alcuni casi, mai) al risultato negativo. 11

La modifica proposta dovrebbe realizzare un anticipo di gettito il primo anno. Risultato di esercizio Impresa 0 1 2 3 4 5 6 Somma algebrica risultato esercizi Valori attualiz.ti a -100 100 100 0 0 0 0 100 85,9 b -100 0 0 0 100 100 0 100 60,6 c -100 0 0 0 0 0 200 100 49,2 d 100 0 0 0 0 0 0 100 100,0 Imposte pagate situazione attuale Imposte versate a 0 0 27,5 0 0 0 0 27,5 24,9 b 0 0 0 0 0 27,5 0 27,5 21,5 c 0 0 0 0 0 0 55 55,0 41,0 d 27,5 0 0 0 0 0 0 27,5 27,5 Imposte pagate con modifica proposta Imposte versate a 0 5,5 22 0 0 0 0 27,5 25,2 b 0 0 0 0 5,5 22 0 27,5 21,8 c 0 0 0 0 0 0 27,5 27,5 20,5 d 27,5 0 0 0 0 0 0 27,5 27,5 Aliquota effettiva a valori attualizzati Ante Post Differenziale a 29,0 29,3 +0.3 c 35,5 35,9 0,4 d 83,3 41,7-41,7 e 27,5 27,5 0,0 8. Riallineamento dei valori civili e fiscali relativi all avviamento ed alle altre attività immateriali (art. 23, c. 12 ss) La norma estende alle partecipazioni di controllo la disciplina di riallineamento dei maggior valori iscritti in bilancio a seguito di aggregazioni aziendali, recata dall art. 15, commi 10-12, del DL 185/2008. Riallineamento delle attività immateriali L art. 15, commi da 10 a 12bis, del DL n. 185/2008 consente di affrancare - su opzione del contribuente e con il pagamento di una imposta sostitutiva del 16% - i maggior valori iscritti sui marchi, sull avviamento, sulle altre attività immateriali a vita utile indefinita (es. testate giornalistiche) e sugli oneri pluriennali a seguito di operazioni di conferimento di azienda, fusioni e scissioni. L opzione è consentita alla società conferitaria, alla società risultante dalla fusione (o dall incorporante) ovvero alla società beneficiaria in ipotesi di scissione. Possono esercitare l opzione sia i soggetti che adottano i principi contabili internazionali sia i soggetti che adottano i principi contabili nazionali. Sono affrancabili in tutto o in parte i maggior valori iscritti in bilancio a seguito di tali operazioni relativi ad avviamento, marchi di impresa e altre attività 12

immateriali ivi comprese qualsiasi immobilizzazione immateriale a vita utile indefinita. Oggetto dell affrancamento è la differenza tra il valore di iscrizione in bilancio dei predetti elementi dell attivo ed il valore fiscalmente riconosciuto che le medesime attività avevano in capo alla società dante causa dell operazione (conferente, incorporata-fusa, scissa). Il versamento dell imposta sostitutiva, da effettuare in una unica soluzione, consente di dedurre gli ammortamenti calcolati sui maggior valori, ma a partire dall esercizio successivo a quello di versamento. Il pagamento dell imposta sostitutiva consente altresì di ridurre da 18 a 10 anni il periodo di ammortamento dei maggior valori di avviamento e marchi (originariamente la deduzione era fissata in 9 anni; il DL n. 225/2010, c.d. Milleproroghe l ha estesa a 10 esercizi). La richiamata disciplina di riallineamento consente l affrancamento delle attività immateriali solo se iscritte in modo autonomo nel bilancio di esercizio delle società risultanti dalle operazioni straordinarie. Tuttavia, vi sono operazioni in cui tali poste non sono iscrivibili autonomamente in bilancio; è il caso in cui l attivo di bilancio delle società coinvolte nell operazione straordinaria è rappresentato, in tutto o in parte, da partecipazioni di controllo (es. holding). I valori relativi alle attività immateriali, in tali casi, sono infatti inclusi nel valore di carico delle partecipazioni e non possono essere iscritti autonomamente in bilancio. L obiettivo della norma in esame è rendere possibile l affrancamento anche quando le attività immateriali non emergono in via immediata nel bilancio individuale di ciascuna società, in quanto ricomprese nei maggior valori attribuiti alle partecipazioni presenti. La norma circoscrive tale meccanismo ai soli possessi partecipativi di controllo per i quali insorgono gli obblighi di redazione del bilancio consolidato (ex artt. 25 e ss del capo III del D.Lgs. n. 127/1991), nel quale risulteranno tali attività, una volta elise le partecipazioni di controllo detenute. La misura si applica alle operazioni effettuate nel periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2010 e anche negli esercizi precedenti. In quest ultimo caso, l imposta deve essere versata in unica soluzione entro il 30 novembre 2011. A regime, invece, tenuto conto di quanto previsto dal DL n. 185/2008, il versamento dell imposta sostitutiva dovrebbe essere eseguito entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l operazione. Secondo quanto prevede il comma 14, dell art. 23, gli effetti del riallineamento effettuato ai sensi delle disposizioni in commento decorrono dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2012. Tale previsione dovrebbe essere riferita alle operazioni pregresse, ossia a quelle poste in essere in periodi di imposta anteriori al 2010. A regime, invece, gli effetti dell affrancamento dovrebbero decorrere dall esercizio successivo al versamento dell imposta, secondo le regole ordinarie previste dal DL n. 185/2008. L importo assoggettato ad imposta sostitutiva non rileva ai fini del valore fiscale della partecipazione stessa. La medesima partecipazione, ai fini del riconoscimento del valore fiscale, sarà scomposta in due elementi con attribuzione del relativo valore e del relativo regime fiscale: partecipazione e attività immateriale. Sul punto si segnala che la nuova disciplina non individua una modalità di attribuzione dei valori in parola, con la conseguenza che ciò potrà determinare forti ambiti di incertezza su cui è auspicabile l intervento del provvedimento attuativo. La disciplina, infine, viene estesa alle partecipazioni di controllo acquisite anche nell ambito di operazioni di cessione di azienda e/o di partecipazioni, ossia ad 13

operazioni dalle quali possono scaturire obblighi di redazione del bilancio consolidato. Il versamento dell imposta sostitutiva, dando diritto alla deduzione degli ammortamenti sui maggior valori negli esercizi successivi, consente di rilevare imposte differite attive (imposte di competenza di esercizi futuri esigibili, tuttavia, nell esercizio in corso e recuperabili negli esercizi futuri). Le modalità attuative delle nuove disposizioni saranno individuate con un provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate. 9. Eliminazione dell obbligo della garanzia per gli istituti definitori della pretesa tributaria (art. 23, c.17 ss) La disposizione elimina l obbligo di prestare garanzia fideiussoria (bancaria o rilasciata da confidi) per la definizione agevolata delle pretese tributarie (accertamento con adesione, acquiescenza all accertamento e conciliazione giudiziale), in caso di pagamenti di rate successive alla prima il cui importo sia superiore a 50.000 euro. La definizione agevolata si perfeziona con il pagamento immediato dell intero importo dovuto o con il versamento della prima rata. E chiarito inoltre che, in caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate previste dal piano di adesione (diversa dalla prima), l Agenzia delle Entrate provvederà all iscrizione al ruolo delle somme residue dovute e della sanzione applicata in misura doppia sul residuo importo dovuto. Le nuove misure non si applicano agli atti di adesione, acquiescenza all accertamento e conciliazione giudiziale già perfezionate, con la prestazione della garanzia, alla data di entrata in vigore della manovra. Si ricorda che l obbligo di prestare garanzia era già stato eliminato sulle richieste di rateizzazione dei debiti iscritti a ruolo dal DL n. 112/2008. L abrogazione dell obbligo di prestare garanzia, riducendo un onere finanziario per il contribuente, secondo le previsioni della relazione tecnica dovrebbe incentivare l adesione agli istituti deflativi del contenzioso, con un effetto positivo in termini di anticipazione del gettito pari a 300 milioni nel 2012, e 400 milioni dal 2013. 10. Addizionale tassa automobilistica (art. 23, c. 21) La disposizione prevede a partire dall anno 2011 un addizionale erariale della tassa automobilistica, pari ad un importo di 10 euro per ogni chilowatt di potenza, per i veicoli con una potenza superiore a 225 chilowatt. I termini e le modalità di pagamento saranno individuati con Provvedimento del Ministero dell Economia e Finanze, d intesa con l Agenzia delle Entrate entro 90 giorni dalla data di entrata in vigore del decreto. In caso di omesso versamento dell addizionale, è prevista l irrogazione della sanzione per omesso versamento di cui all art. 13, D.Lgs. n. 471/97, pari al 30% dell importo non versato. La relazione tecnica stima gli effetti finanziari evidenziati come di seguito: Anno 2011 2012 2013 2014 Totale (in mil. ) 50,3 48,6 49,4 49,4 14

11. Razionalizzazione partite IVA inattive (art. 23, c. 22-23) Con l obiettivo di ridurre il numero di partite IVA e, quindi, orientare al meglio i controlli, è disposta la revoca d ufficio del numero di partita IVA nei confronti dei contribuenti che, per tre annualità consecutive, non hanno esercitato l attività d impresa o professionale ovvero, per lo stesso lasso temporale, non hanno presentato - pur obbligati - la dichiarazione annuale IVA. E inoltre prevista una forma di sanatoria nei confronti dei soggetti che non hanno (tempestivamente) presentato all Agenzia delle Entrate la dichiarazione di cessazione della propria attività economica. Tali soggetti possono sanare la violazione versando, entro 90 giorni dalla data di entrata in vigore del decreto, una sanzione pari ad un quarto del minimo della sanzione ordinariamente applicabile (versando quindi, un quarto di 516 euro), a condizione che la violazione non sia già stata constatata con atto portato a conoscenza del contribuente. A differenza della precedente sanatoria avente il medesimo scopo, disposta dall art. 5, DL n. 282/2002, la misura in commento non dispone più l obbligo, a carico del contribuente, di presentare anche il modello AA9/7 ovvero AA7/7 di cessazione dell attività, ma semplicemente di versare l importo della sanzione ridotta. In merito alle modalità attuative della disposizione, si rileva che l Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 72/E dell 11 luglio 2011, ha già istituito il codice tributo da utilizzare per avvalersi della sanatoria. Sarà possibile definire la violazione entro il 4 ottobre 2011, mediante il pagamento con F24 di 129 euro, indicando il codice tributo 8110. Il contribuente è tenuto ad utilizzare il modello F24 versamenti con elementi identificativi, che preclude la possibilità di compensare l importo dovuto con eventuali crediti vantati dal contribuente stesso. Merita, infine, osservare che l art. 5, co. 6, D.Lgs. n. 471/1997 già prevede la possibilità, qualora il contribuente provveda a pagare entro 30 giorni dall invito dell ufficio che ha constatato la mancata presentazione delle dichiarazioni di inizio, variazione o cessazione di attività, di ridurre la sanzione ad un quinto del minimo (un quinto di 516,46 euro). Questo aspetto fa risultare meno appetibile la disposizione in questione e potrebbe pertanto diminuire la platea di soggetti interessati dalla norma, che potrebbero trovare più conveniente attendere l invito dell ufficio al fine di pagare la sanzione ridotta ad un quinto del minimo (quindi anche inferiore a quella prevista nei commi all esame). La relazione tecnica stima un effetto di 80 milioni di euro, per il 2012, dovuto alla sanatoria per la mancata chiusura delle partite IVA, nonché un effetto a regime, quale misura di lotta all evasione della revoca d ufficio delle partite IVA, pari a 50 milioni di euro, per ciascuno degli anni 2012, 2013 e 2014. 12. Potenziamento indagini finanziarie (art. 23, c. 24-27) Attraverso la modifica degli art. 32 e 33 del DPR n. 600/73, in materia di accertamento delle imposte sui redditi e, dei corrispondenti art. 51 e 52 del DPR n. 633/72, in materia di IVA, è ampliata la platea dei soggetti destinatari delle richieste per l effettuazione delle indagini finanziarie, con un maggiore coinvolgimento degli enti di assicurazione. Anteriormente alla modifica in esame, nel quadro delle disposizioni che disciplinano le indagini finanziarie, era possibile inoltrare richieste agli enti assicurativi solo per i rapporti con gli assicurati del ramo vita, con facoltà per l Amministrazione finanziaria di chiedere esclusivamente dati e notizie attinenti alla durata del contratto di assicurazione, all ammontare del premio e alla individuazione del soggetto tenuto a corrisponderlo (art. 31, co.1, n. 5), DPR n. 600/73 e art. 51, co. 2, n. 5), DPR n. 633/72). 15

Con la modifica in esame, le società e gli enti di assicurazione sono equiparati agli altri enti finanziari al fine di adempiere alle richieste informative avanzate dagli organi dell Amministrazione finanziaria circa i rapporti intrattenuti dalla clientela degli enti stessi. L Amministrazione finanziaria potrà ora richiedere alle società ed enti di assicurazione dati, notizie e documenti sui rapporti intrattenuti, ma esclusivamente con riferimento alle attività finanziarie poste in essere dai loro clienti. Per quanto concerne l ambito oggettivo delle indagini finanziarie, la novella normativa introdotta dalla manovra ha esteso la possibilità di richiedere informazioni anche in merito a tutte le forme di garanzia prestate al contribuente oggetto di indagine (anteriormente alla modifica in esame, tale possibilità era limitata alle sole garanzie prestate da terzi, con esclusione quindi delle garanzie prestate direttamente dagli operatori finanziari). Le disposizioni recate dal comma 26, inoltre, introducono alcune novità di carattere procedimentale in relazione al c.d. accesso diretto (art. 33, co. 2 e 3 DPR n. 600/73), con il quale, al ricorrere di specifiche condizioni, gli Uffici possono rilevare direttamente i dati e le notizie relativi ad un conto in relazione al quale sia stata avanzata apposita richiesta informativa agli intermediari finanziari, ma non sia stata trasmessa entro il termine legale (30 giorni, prorogabili a richiesta dell ente finanziario e per giustificati motivi, di altri 20), ovvero nel caso in cui, pur non essendo stata omessa tale comunicazione, l Ufficio finanziario abbia fondati sospetti circa l esattezza e la veridicità dei dati e delle notizie trasmessi. Quale misura di lotta all evasione, la relazione tecnica stima effetti di cassa pari a 100 milioni di euro, per ciascuno degli anni 2012, 2013 e 2014. 13. Disposizioni in materia di studi di settore (art. 23, c. 28) La norma differisce il termine per la pubblicazione degli studi di settore nella Gazzetta Ufficiale al 31 dicembre del periodo di imposta nel quale entrano in vigore, a partire dall esercizio 2012. La misura elimina la precedente anticipazione di tale termine al mese di settembre prevista dal DL n. 112/2008, al fine di consentire il rilascio del programma Gerico per i contribuenti in tempo per la chiusura del bilancio. La norma prevede, per tenere conto degli andamenti economici e dei mercati, che eventuali integrazioni agli studi di settore (correttivi congiunturali) possano essere pubblicati nella Gazzetta Ufficiale entro il 31 marzo, come di fatto avvenuto dal 2008 ad oggi. Si prevede, inoltre, l applicazione della sanzione nella misura massima delle sanzioni previste ai fini delle imposte dirette ed IVA nei casi di omessa presentazione del modello degli studi di settore, se il contribuente tenuto non abbia adempiuto neanche dopo specifica richiesta da parte dell Amministrazione fiscale. La misura non colpisce il soggetto che abbia omesso l invio del modello in buona fede, e che rimedi dietro invito dell Agenzia delle Entrate. La norma introduce inoltre la possibilità di utilizzare l accertamento induttivo nei casi di omessa o di infedele compilazione degli studi di settore al fine di far risultare la congruità degli stessi, ovvero nel caso di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità non sussistenti. Considerate le difficoltà riscontrate in sede di compilazione dei modelli a causa della scarsa chiarezza delle istruzioni, si auspica che l Agenzia delle Entrate 16

chiarisca che tale penalizzazione non sia applicata nel caso di errori in buona fede commessi nella compilazione degli studi di settore. E eliminato l obbligo degli uffici, nei casi in cui effettuano accertamenti presuntivi su soggetti agli studi di settore, di motivare nell avviso di accertamento le ragioni per le quali si sono disattese le risultanze di Gerico in quanto inadeguate a stimare i ricavi del contribuente. L accertamento presuntivo nei confronti dei soggetti agli studi di settore è ammesso, ai sensi dell art.10, comma 4-bis primo periodo della legge n. 146/1998, solo qualora l ammontare delle attività non dichiarate sia superiore al 40% dei ricavi dichiarati, e comunque non oltre un massimo di 50.000 euro. Si ricorda che l obbligo della motivazione rafforzata da parte dell Agenzia delle Entrate nel caso di accertamenti presuntivi era una garanzia concessa ai soggetti che risultavano congrui alle risultanze di Gerico, sostanzialmente per incentivare l adesione agli studi di settore. La sua abrogazione, unita al rischio di potenziali accertamenti induttivi, mira a rafforzare il contrasto nei confronti dei soggetti che variano i dati degli studi di settore al fine di giungere alla soglia di congruità ed evitare segnalazioni di anomalie su potenziali ricavi non dichiarati. L Agenzia delle Entrate sta cercando da diversi anni di contrastare il fenomeno dell infedele dichiarazione dei dati con l introduzione degli indici di normalità economica (art.1, c. 13 della legge n. 296/2006). Comunicazioni di anomalie nei dati per l applicazione degli studi di settore L Agenzia delle Entrate invia ogni anno apposite comunicazioni finalizzate a segnalare la presenza di possibili anomalie concernenti i dati rilevanti per l applicazione degli studi dei quali è obbligatoria l indicazione nella dichiarazione. L Agenzia invita in via bonaria il contribuente a valutare attentamente la situazione evidenziata, in vista della presentazione della dichiarazione relativo all anno successivo, precisando che, qualora le anomalie evidenziate fossero riscontrate di nuovo, la posizione del contribuente sarà inserita in apposite liste selettive utilizzate per la formazione dei piani annuali di controllo. Le anomalie segnalate possono riguardare: incoerenze relative alla gestione del magazzino, incoerenze relative ai beni strumentali comunicati, incongruenze tra i dati dichiarati negli studi di settore e quelli indicati nella dichiarazione dei redditi; incongruenze tra i dati relativi alla presenza dei soci, la percentuale di lavoro prestato, incongruenze tra il codice attività e i dati strutturali indicati ai fini dell applicazione degli studi di settore. Le circolari della Direzione Centrale Accertamento dell Agenzia delle Entrate segnalano da diversi anni l esigenza di incentrare il controllo sui contribuenti soggetti agli studi di settore che presentano in un arco temporale situazioni anomale di appiattimento sulle risultanze degli studi (ricavi costantemente di poco superiori al livello di congruità). A tal fine, come dichiarato dall Agenzia (circolare n. 20/2010, par 2.3) gli accessi brevi presso la sede dei contribuenti assumono un ruolo fondamentale al fine di verificare la veridicità dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore (macchinari e personale impiegato). Le nuove disposizioni sanzionatorie introdotte dal decreto dovrebbero scoraggiare i contribuenti che variano le risultanze degli studi di settore al fine di ottenere la congruità e coprire redditi non dichiarati, con la conseguente emersione di maggiori imponibili stimabili secondo la relazione tecnica in circa 362 milioni di euro nel 2013, e 375 milioni di euro nel 2014. 17

Da verificare l efficacia dell effetto deterrente, in presenza del contemporaneo annuncio da parte dell Agenzia delle Entrate di una riduzione del 20% dei controlli nei confronti delle PMI (direttiva n. 2011/92210). 14. Procedimenti di irrogazione delle sanzioni (art. 23, c.29) La disposizione estende la possibilità di definire in modo agevolato le sanzioni ai casi in cui il contribuente abbia presentato delle deduzioni difensive e l Ufficio abbia accolto i rilievi del contribuente, procedendo alla rideterminazione degli importi dovuti. La norma si applica agli atti di irrogazione delle sanzioni notificati dopo la data di entrata in vigore del decreto (6 luglio 2011), nonché a quelli notificati prima di tale data per i quali risultino pendenti i termini per la proposizione del ricorso. Si prevede, inoltre, l obbligo (prima era prevista la facoltà) di irrogare immediatamente le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono, con atto contestuale all avviso di accertamento o di rettifica (di fatto nella pratica questo già avveniva). La disposizione si applica agli atti emessi a decorrere dal 1 ottobre 2011. La modifica consente che le sanzioni irrogate possano sempre essere oggetto di definizione e fa ricadere con certezza questa modalità di irrogazione delle sanzioni nella disciplina degli accertamenti esecutivi di cui all art. 29 DL 78/2010. 15. Differimento dell entrata in vigore della riforma sull accertamento esecutivo (art. 23, c. 30) La norma prevede il differimento dell entrata in vigore della riforma sull accertamento esecutivo di cui all art. 29 del DL n. 78/2010 al 1 ottobre 2011 (con riferimento agli atti emessi a decorrere da tale data). Il rinvio al 1 ottobre è di 45 giorni, considerando che nel periodo feriale i termini per la riscossione sono sospesi, come segnalato dalla Relazione tecnica che per questo motivo non assegna alla misura effetti di gettito. In realtà, come precisato dal Servizio Bilancio del Senato, considerando i termini di impugnazione dell atto (60 giorni) e quelli previsti dalla disposizione sulla sospensione dell esecuzione forzata introdotta dal DL n. 70/2011 (90 giorni), si può ipotizzare che la riscossione degli accertamenti emessi a decorrere dal 1 ottobre 2011 avverrà nei primi mesi dell anno 2012. 16. Riduzione delle sanzioni per ravvedimenti ultrabrevi (art. 23, c. 31) La disposizione estende a tutti i debiti erariali l ulteriore riduzione delle sanzioni prevista per i ravvedimenti di omessi versamenti effettuati entro 15 giorni dalla scadenza originaria, prescindendo dal fatto che gli stessi debiti erariali siano assistiti integralmente da garanzie reali o personali. Tale riduzione si aggiunge a quella prevista nel caso di ravvedimento breve per mancati pagamenti di tributi, effettuato entro 30 giorni dalla loro commissione, pari ad un decimo del minimo (art. 13, comma 1, lett. a del Dlgs 472/1997). La misura, secondo la Relazione tecnica, dovrebbe rendere il sistema sanzionatorio più graduale rafforzando così l aderenza della sanzione stessa alla gravità dell inadempimento. 17. Rimborsi spese procedure esecutive (art. 23, c. 32, 33) 18

La norma modifica il comma 6 dell art. 17 del D.Lgs. n. 112/1999 in materia di rimborso delle spese spettanti all agente della riscossione in relazione alle procedure esecutive. Il rimborso spetta all'ente creditore in caso di inesigibilità indipendentemente dalla trasmissione, da parte dell'agente della riscossione, della comunicazione di cui all'articolo 19 del D.Lgs. n. 112/99. Le nuove norme prevedono, inoltre, che l'erogazione del rimborso delle spese per le procedure esecutive sia effettuato all'agente della riscossione entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello della richiesta; in caso di inadempimento dell'ente, l'agente della riscossione può compensare il relativo importo con le somme da riversare. Tale disposizioni si applicano ai rimborsi spese maturati a partire dall anno 2011. 18. Proroga termini comunicazioni di inesigibilità (art. 23, c. 34) In tema di riscossione e di presentazione dei ruoli ad Equitalia s.p.a., il comma 34 dell art. 23 in esame dispone la proroga al 30 settembre 2012 dei termini per la consegna delle comunicazioni di inesigibilità dei ruoli consegnati fino al 30 settembre 2009 dalle società concessionarie della riscossione, partecipate da Equitalia s.p.a., alla stessa capogruppo. La manovra finanziaria, quindi, concede un anno di proroga per la presentazione delle domande di inesigibilità dei ruoli ai creditori che riscuotono le entrate tramite cartella di pagamento. E inoltre apportata una modifica alle cause di perdita del diritto al discarico per il concessionario della riscossione. E causa di perdita del diritto al discarico il mancato svolgimento dell'azione esecutiva su tutti i beni del contribuente la cui esistenza, al momento del pignoramento, risultava dal sistema informativo del Ministero delle finanze, con eccezione della procedura dell espropriazione mobiliare. Il mancato esercizio della procedura di espropriazione mobiliare sembra, quindi, non perdurare quale causa di perdita del diritto per il concessionario. La relazione tecnica stima che dalla misura non derivi alcun effetto negativo per il bilancio dello Stato (ma non quantifica eventuali effetti positivi). 19. Razionalizzazione dei privilegi dei crediti tributari (art. 23, c. 37-40) Sono apportate alcune modifiche alle disposizioni del codice civile che disciplinano i privilegi sui crediti tributari vantati dall erario. Prima delle modifiche in esame, l'art 2752, co. 1, c.c. riconosceva il privilegio generale mobiliare ai crediti dello Stato per l'imposta sul reddito delle persone giuridiche, per l'imposta regionale sulle attività produttive e per l'imposta locale sui redditi, ma ne limitava l'efficacia, sotto il profilo temporale, rispetto a quanto previsto per gli altri creditori. Infatti, in relazione ai tributi erariali, il privilegio si estendeva unicamente a quelli iscritti nei ruoli resi esecutivi nell'anno in cui l'agente della riscossione promuoveva l'esecuzione o vi interveniva, e nell'anno precedente. Con la manovra, all art. 2752 c.c. viene soppressa la specificazione secondo cui i crediti tributari che godono di privilegio sui beni mobili del debitore debbano essere iscritti nei ruoli esecutivi del concessionario della riscossione, nell anno in cui procede o interviene nella riscossione o nell anno antecedente. Nel medesimo articolo del codice civile viene specificato che godono di privilegio anche le sanzioni dovute secondo le norme in materia di IRPEF, IRES ed IRAP. 19

Pertanto, si estende alle imposte dirette quanto già previsto dal terzo comma dello stesso art. 2752 per le sanzioni in materia di IVA. E soppresso l art. 2771 c.c. che attribuiva ai crediti erariali privilegio sugli immobili del contribuente, situati nel Comune in cui è effettuata la riscossione, e sui relativi frutti, limitatamente all imposta imputabile ai redditi immobiliari, compresi quelli non determinabili catastalmente. Il comma 39 dell art. 23 modifica, inoltre, il terzo comma dell'articolo 2776 c.c.; tale norma del codice civile prevedeva che alcuni crediti assistiti da privilegio generale sui beni mobili, in caso di esecuzione infruttuosa sugli stessi, fossero collocati sussidiariamente sul ricavato della vendita forzata degli immobili, con preferenza rispetto ai credili chirografari, quindi in grado posteriore rispetto ai privilegi immobiliari e alle ipoteche. Il concorso di tali crediti era regolato secondo l ordine di priorità di seguito sintetizzato: al primo posto i crediti relativi al trattamento di fine rapporto e alle indennità di cui all'articolo 2118 del codice civile; poi i crediti indicati dagli articoli 2751, 2751-bis e 2753; in ultimo grado, i crediti IVA dello Stato per imposte, pene pecuniarie e soprattasse (assistiti dal privilegio generale mobiliare di cui all'articolo 2752, terzo comma). La modifica in esame attribuisce il privilegio - già previsto in via sussidiaria per i crediti relativi all'imposta sul valore aggiunto - anche ai crediti concernenti le imposte sui redditi ed alle relative sanzioni. La disposizione del comma 40 introduce, infine, una tutela delle posizioni soggettive degli altri creditori privilegiati, che potrebbero subire un pregiudizio a seguito dell'entrata in vigore delle modifiche al codice civile disposte dalle norme in esame. E ammessa, infatti, per i titolari di crediti privilegiati, intervenuti nell'esecuzione o ammessi al passivo fallimentare in data anteriore all'entrata in vigore del DL n. 98/2011, la possibilità di contestare i crediti che, per effetto delle nuove norme, sono stati anteposti ai loro crediti nel grado del privilegio. La relazione tecnica stima un maggior gettito in termini di sola cassa non inferiore a 200 milioni di euro per il 2012, destinato ad incrementare, dal 2013, fino a 300 milioni di euro. 20. Operazioni IVA effettuate con carte di credito, debito e prepagate (art. 23, c. 41) L art. 7, c. 2, lett. o) del DL 70/11 ha escluso le operazioni effettuate nei confronti di consumatori finali dal campo di applicazione della comunicazione all Agenzia delle Entrate delle transazioni rilevanti ai fini IVA di importo superiore a 3.000/3.600 euro, qualora il loro corrispettivo sia pagato con carte di credito, di debito o prepagate, emesse da operatori finanziari stabiliti in Italia e soggetti alla comunicazione delle operazioni rilevanti all Anagrafe tributaria. A completamento di tale previsione, la manovra dispone ora l obbligo per gli enti finanziari che hanno emesso tali carte di comunicare all Agenzia delle Entrate le transazioni che i loro clienti regolano con le menzionate tipologie di carte di pagamento. Le modalità attuative sono demandate ad un futuro provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate. Per maggiori informazioni si rinvia alla circolare FFW n. 19437 del 15 luglio 2011. 20