Circolare n. 3 del 16 febbraio 209 Le misure fiscali contenute nel decreto anti-crisi Premessa Il 27 gennaio u.s. è stato convertito in Legge il Decreto n. 185/2008 contenente le misure anti-crisi varate dal Governo. Inoltre, il 10 febbraio 2009 il Governo ha approvato il Decreto Legge n. 5 sugli incentivi per il sostegno dei settori industriali in crisi. Di seguito proponiamo le principali disposizioni di natura fiscale contenute nei provvedimenti (per il Decreto anti-crisi già segnalate con la nostra circolare n. 23/2008). Deduzione forfetaria dell Irap (art. 6) E stata confermata, per imprese e lavoratori autonomi, la parziale deducibilità ai fini delle imposte sui redditi dell Irap dovuta. La deducibilità, dal periodo d imposta in corso al 31.12.2008, è ammessa nella misura forfetaria del 10% e deve avvenire secondo il criterio di cassa e non di competenza, con la conseguenza dell irrilevanza di quanto imputato a conto economico a titolo di Irap. La deduzione, per espressa previsione normativa, deve intendersi riferita forfetariamente all imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilatati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati, o delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti. Un recente chiarimento dell Agenzia delle Entrate ha evidenziato, che la suddetta deduzione forfetaria dell Irap, non è riconosciuta in assenza delle spese per il lavoro dipendente o degli oneri finanziari. La norma prevede altresì la possibilità di ottenere il rimborso per l Irap non dedotta nei periodi d imposta precedenti, distinguendo a seconda che il contribuente abbia o meno già presentato un istanza alla data di entrata in vigore del Decreto.
Nel caso in cui l istanza di rimborso sia stata già presentata la norma precisa che il limite del 10% costituisce l importo massimo dell Irap computabile in deduzione dal reddito. Nell ipotesi invece in cui (come nella maggioranza dei casi) l istanza non sia stata ancora presentata è previsto che è possibile proporla, esclusivamente in via telematica, per i periodi d imposta non ancora prescritti, ovvero per i periodi per i quali non siano trascorsi più di 48 mesi dal pagamento dell imposta. L art. 6 del Decreto convertito rinvia per la determinazione delle modalità di presentazione delle istanze di rimborso ad un futuro provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate. Pagamento differito dell Iva al momento dell effettiva riscossione (art. 7) La norma prevede che il pagamento dell Iva sia effettuato al momento della riscossione del corrispettivo. Nel medesimo momento sorge altresì il diritto alla detrazione spettante al relativo cessionario o committente del bene e/o del servizio. Le operazioni interessate sono quelle poste in essere da contribuenti con un volume d affari da stabilirsi con Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri (la relazione tecnica al decreto ha ipotizzato una soglia di 200 mila Euro). La norma precisa che il differimento dell Iva si applica esclusivamente alle operazioni effettuate nei confronti di imprenditori o lavoratori autonomi; sono invece escluse le operazioni effettuate nei confronti di privati. Sono altresì escluse, le operazioni effettuate da soggetti che applicano l Iva secondo regimi speciali e le operazioni assoggettate ad Iva sulla base del meccanismo del reverse charge. Relativamente alla procedura è stabilito che la fattura deve indicare che si tratta di operazione con imposta ad esigibilità differita e riportare l indicazione della norma di riferimento. L art. 6 del Decreto convertito specifica che, decorso un anno dall operazione, l imposta risulta comunque dovuta, anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, a meno che il cessionario/committente si trovi in particolari condizioni di difficoltà finanziaria (assoggettamento a procedura concorsuale o esecutiva). Si precisa che il meccanismo del pagamento differito dell Iva scatterà solo dopo l autorizzazione da parte della Commissione Europea. Inoltre, è stato recentemente chiarito dall Agenzia delle Entrate che, in caso di incassi frazionati riferiti ad un unica fattura con Iva ad esigibilità differita, si verifica pro-quota l esigibilità dell Iva sulla quota parte
della fattura incassata, la quale dovrà necessariamente essere conteggiata nella liquidazione relativa al periodo di incasso parziale della fattura. Riduzione dell acconto Ires e Irap (art. 10) Per l anno 2008, la misura dell acconto Ires e Irap scende dal 100% al 97%. Nel caso in cui il suddetto acconto sia stato versato senza tenere in considerazione la riduzione del 3%, si ha diritto ad un credito d imposta corrispondente, che potrà essere utilizzato per compensare altri crediti tributari o contributivi attraverso il modello F24. E prevista l emanazione di un provvedimento del Presidente del Consiglio, che stabilirà modalità e termini per versare l importo dell acconto residuo (3%) riferito all anno 2008. Riallineamento e rivalutazione volontari di valori contabili (art. 15) L articolo disciplina essenzialmente le modalità operative relative al riallineamento e/o alla rivalutazione riferiti a: A. disallineamenti derivanti dall adozione degli IAS e dalle deduzioni extracontabili pregresse (Quadro EC); B. disallineamenti relativi ad operazioni di conferimento; C. Immobili delle imprese. Disallineamenti derivanti dall adozione IAS e deduzioni extracontabili La Finanziaria 2008 ha introdotto nuove modalità di determinazione del reddito imponibile per i soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS. In particolare, è stato introdotto il così detto principio di derivazione del reddito imponibile dal bilancio civilistico IAS; quindi, per tali soggetti, i componenti reddituali e patrimoniali sono assunti, a decorrere dal 2008, secondo i loro valori di bilancio, anche in deroga alle disposizioni del TUIR. E previsto un c.d. regime naturale del passaggio al principio di derivazione, secondo il quale ai fini IRES ed IRAP: Il valore fiscale dei componenti patrimoniali e reddituali assunto nel bilancio 2007 risulta congelato alla data del 31/12/2007;
Negli anni successivi al 2007, verranno mantenuti gli stessi criteri fiscali adottati fino al 31/12/2007, limitatamente alle operazioni pregresse. Tale regime genererà delle divergenze tra la valutazione civilistica (sulla base degli IAS) e la valutazione fiscale (sulla base del TUIR), di alcune componenti reddituali derivanti da elementi patrimoniali diversamente classificati. La norma consente il riallineamento delle differenze risultanti al 1 gennaio 2009 relative a : 1. disallineamenti derivanti dal cambio del regime fiscale (passaggio dal regime di neutralità al principio di derivazione); 2. disallineamenti conseguenti alla prima applicazione degli IAS (FTA); 3. disallineamenti derivanti dall utilizzo fino al 31/12/2007 del soppresso Quadro EC. Per i disallineamenti di cui al punto 1) vengono distinte due modalità di riallineamento: - totale; - parziale per singole fattispecie. In caso di riallineamento totale, la somma algebrica delle differenze contabili, se positiva, è assoggettata ad aliquota ordinaria IRES (27,50%) ed IRAP (3,90% - per il Lazio 4,82%); se negativa può essere utilizzata in deduzione dal reddito imponibile a decorrere dal 2 esercizio successivo a quello di formazione (anno 2009) e in quote costanti per 5 anni. E necessaria un opzione nella dichiarazione dei redditi relativa al 2008 e l imposta dovrà essere versata in un unica soluzione entro il termine di versamento del saldo dell anno 2008. In caso di riallineamento parziale su singole fattispecie (componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi identica natura ai fini delle qualificazioni di bilancio), ciascun saldo deve essere assoggettato ad un imposta sostitutiva dell IRES e dell IRAP pari al 16%, da versare entro il 16/06/2009. Non sono previsti recuperi per eventuali differenze negative. In merito ai disallineamenti derivanti dalla FTA sono eliminabili solo quelli derivanti dalla valutazione dei beni fungibili e dall eliminazione di ammortamenti, di rettifiche di valore e di fondi di accantonamento (commi 2, 5 e 6 art. 13 d.lgs. n. 38/2005). In pratica, si tratta dei disallineamenti dovuti:
alla facoltà di continuare a valutare, ai soli fini fiscali, le rimanenze di magazzino con il metodo Lifo ; al ripristino di costi già imputati a conto economico e dedotti prima dell applicazione degli IAS (tipicamente gli ammortamenti di beni immateriali a durata indefinita); all eliminazione di costi capitalizzati in precedenti esercizi; allo stralcio dal passivo patrimoniale di alcuni fondi di accantonamento dedotti in base a specifiche norme del TUIR. L esercizio dell opzione per il riallineamento di cui al comma 48 della Finanziaria 2008 (riallineamento da Quadro EC), può essere validamente esercitata anche per riallineare i valori fiscali ai maggiori valori contabili emersi in sede di prima applicazione degli IAS (FTA), limitatamente alla valutazione dei beni fungibili, all eliminazione di ammortamenti, di rettifiche di valore e di fondi di accantonamento, a condizione che siano stati indicati nel Quadro EC della dichiarazione dei redditi. Sempre in merito all esercizio dell opzione di cui al comma 48 della Finanziaria 2008 (riallineamento da Quadro EC), si precisa che l opzione è esercitabile anche nella dichiarazione dei redditi dell anno 2008 o successive. In tal caso, il versamento dell imposta sostitutiva dovrà essere eseguito entro il termine per il versamento a saldo dell imposta sul reddito relativa al periodo d imposta in cui l opzione è esercitata. Per i disallineamenti di cui ai punti 2 e 3, il riallineamento è eseguito tramite opzione nella dichiarazione dei redditi dell anno 2008. L imposta sostitutiva da versare è la seguente: 1. fino a 5 milioni di Euro: 12%; 2. da 5 a 10 milioni di Euro: 14%; 3. oltre i 10 milioni di Euro: 16%. Il versamento deve essere eseguito, per i disallineamenti FTA, in un unica soluzione, entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al 2008; mentre per quelli derivanti dal Quadro EC, il versamento è effettuato in tre rate annuali, rispettivamente del 30%, del 40% e del 30%, oltre interessi nella misura del 2,5% sulla seconda e sulla terza rata.
Disallineamenti derivanti da operazioni di conferimento Il Decreto convertito, anche in deroga all art. 176 del TUIR, prevede la possibilità per il soggetto conferitario di assoggettare in tutto o in parte i maggiori valori attribuiti in bilancio all avviamento, ai marchi ed alle altre attività immateriali ad un imposta sostitutiva del 16%, da versare in un unica soluzione entro il termine di versamento del saldo relativo all esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l operazione. I maggiori valori sono riconosciuti a partire dal 2009. L ammortamento dell avviamento e dei marchi d impresa, a decorrere dal 2010, può essere eseguito nella misura non superiore a un nono, anche extracontabilmente indipendentemente dalla misura dell ammortamento imputato a conto economico. Sempre a partire dal 2010, sono deducibili le quote di ammortamento del maggior valore attribuito alle altre attività immateriali, nel limite della quota imputata a conto economico e comunque non superiore ad un nono del valore stesso. E prevista anche l estensione del riallineamento ad attività diverse dalle immobilizzazioni immateriali e materiali, con applicazione delle aliquote ordinarie ed eventuali maggiorazioni, rispettivamente, dell IRPEF, dell IRES e dell IRAP, separatamente dall imponibile complessivo. Se i maggiori valori sono relativi ai crediti, si applica l imposta sostitutiva nella misura del 20%. L ambito di applicazione della normativa in tema di conferimenti, è circoscritta alle operazioni poste in essere nell anno 2007 e 2008. Ancora in tema di conferimenti, è utile ricordare l ulteriore possibilità per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori civili prevista dalla Finanziaria 2008 (vedi ns. Circolare GP 01/2008). In particolare, al soggetto conferitario, è riconosciuta la facoltà di affrancare fiscalmente, attraverso il pagamento di un imposta sostitutiva, i maggiori valori contabili rispetto al costo fiscale del conferente, limitatamente alle immobilizzazioni materiali e immateriali. L imposta sostitutiva da versare è la seguente: 4. fino a 5 milioni di Euro: 12%; 5. da 5 a 10 milioni di Euro: 14%; 6. oltre i 10 milioni di Euro: 16%. L imposta sostitutiva deve essere versata in tre rate annuali, la prima pari al 30%, la seconda al 40% e la terza al 30%. Sulla seconda e sulla terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5%.
L assoggettamento a imposta sostitutiva potrà attuarsi nell esercizio dell operazione o in quello successivo; tuttavia, in caso di cessione dei beni anteriormente al quarto esercizio successivo a quello dell opzione, l affrancamento perderà efficacia, con riconoscimento di un credito di imposta pari all imposta sostitutiva versata. Articolo I. Rivalutazione degli immobili La normativa prevede la possibilità di rivalutare gli immobili, con esclusione delle aree fabbricabili e degli immobili al cui scambio o produzione è diretta l attività dell impresa (immobili merce), risultanti dal bilancio al 31/12/2007. I soggetti che possono avvalersi della suddetta rivalutazione sono: 1. società di capitali (SpA, Sapa, Srl, Soc. Cooperative) e dagli Enti Commerciali soggetti ad IRES, a condizione che non utilizzino gli IAS nel bilancio 2008; 2. società di persone (snc e sas); 3. imprese individuali e stabili organizzazioni. La rivalutazione deve essere eseguita nel bilancio del 2008, utilizzando un criterio di determinazione del valore che sia univoco per tutti gli immobili appartenenti alla medesima categoria. Le categorie previste dalla norma sono due, immobili ammortizzabili ed immobili non ammortizzabili. I primi sono costituiti dai fabbricati strumentali per natura o per destinazione; i secondi sono rappresentati dai terreni agricoli, dalle abitazioni non utilizzate come beni strumentali, ma concesse in locazione o comodato o anche non utilizzati. Il valore attribuito ai singoli beni immobili a seguito della rivalutazione, al netto degli ammortamenti, non può essere superiore al valore venale di realizzo, o al maggior valore che può essere ragionevolmente attribuito con una valutazione basata sulla capacità produttiva e sulla possibilità di utilizzazione economica da parte dell impresa. Il valore così come sopra descritto, rappresenta solo un limite massimo di rivalutazione; infatti è consentito rivalutare gli immobili anche in misura inferiore a detto limite, purchè il criterio sia uniforme per l intera categoria omogenea. Possono formare oggetto di rivalutazione i beni immobili risultanti dal bilancio al 31/12/2007 ed ancora posseduti al termine del 2008. L incremento di valore, determinato secondo i criteri su esposti, (valore di realizzo ecc.) deve essere iscritto in un apposita riserva o imputato a capitale sociale.
Nel caso in cui venga costituita la riserva di rivalutazione, quest ultima assume lo stato di riserva in sospensione d imposta; pertanto, la sua distribuzione comporta la tassazione ai fini IRES (o IRPEF) in capo alla società. Per la distribuzione della riserva valgono le norme civilistiche sul rimborso del capitale di cui all art. 2445 del c.c. ed in caso di utilizzo della riserva a copertura delle perdite, non si possono distribuire utili finchè la riserva non è reintegrata o ridotta in misura corrispondente con delibera di assemblea straordinaria. E possibile affrancare il saldo attivo di rivalutazione versando l imposta sostitutiva del 10%, in unica soluzione entro il 16 giugno 2009 o in 3 rate annuali con la maggiorazione del 3% a titolo d interessi. La normativa prevede il riconoscimento fiscale dei valori rivalutati civilisticamente, attraverso il versamento di un imposta sostitutiva del 3% (D.L. n. 5/2009) per gli immobili ammortizzabili e del 1,5% (D.L. n. 5/2009) per quelli non ammortizzabili. Le modalità di versamento sono le seguenti: versamento in un unica soluzione entro il 16/06/2009; versamento in tre rate annuali con interessi del 3%. Il riconoscimento fiscale dei maggiori valori non è immediato, infatti: per gli ammortamenti il maggior valore rivalutato è riconosciuto dal 2013; per le plusvalenze il maggior valore rivalutato è riconosciuto dal 2014. La rivalutazione è finalizzata ad adeguare il valore degli immobili nel bilancio e quindi può essere eseguita anche ai soli fini civilistici. Le società possono trarre grandi benefici dalla rivalutazione degli immobili, in quanto costituisce una modalità di aumento del patrimonio netto della società. Questo vale soprattutto in caso di imprese con forti perdite, che in tal modo possono evitare interventi sul capitale qualora la perdita superasse 1/3 del capitale sociale. La rivalutazione civilistica costituisce, pertanto, un ottimo strumento di patrimonializzazione della società, con tutti i vantaggi che ne possono derivare in termini di immagine soprattutto con le banche; ma anche riguardo agli immobili riscattati con il leasing, che in quanto tali sono contabilizzati ad un valore molto inferiore al reale valore commerciale.
Interpello, corrispettivi giornalieri, ravvedimento, posta elettronica certificata e abrogazione del libro soci per le srl (art. 16) L art. 16 prevede una serie di novità: Interpello In caso di interpello del contribuente la mancata risposta da parte dell Agenzia delle Entrate nel termine di 120 giorni (ed ulteriori 60 in caso di diffida ad adempiere notificata dal contribuente) equivale a silenzio-assenso. Corrispettivi giornalieri E abolito l obbligo per i commercianti di inviare all Amministrazione Finanziaria i corrispettivi giornalieri. Ravvedimento Sono notevolmente ridotte le sanzioni in caso di ravvedimento operoso. In particolare: in caso di omissione o insufficiente versamento del tributo, se la regolarizzazione avviene entro 30 gg., la sanzione è pari a un dodicesimo del minimo, ovvero al 2,5% dell imposta non versata; in caso di omessa presentazione della dichiarazione, se la regolarizzazione viene effettuata entro 90 gg., la sanzione è pari ad un dodicesimo del minimo, ovvero al 2,5% dell imposta non versata; qualora, infine, la regolarizzazione delle violazioni venga effettuata oltre i trenta giorni ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno in cui è stata commessa, la sanzione è pari a un decimo del minimo, ovvero al 3% dell imposta non versata. Posta elettronica certificata La posta elettronica certificata diventa obbligatoria per tutte le imprese costituite in forma societaria. Entro tre anni dalla data di entrata in vigore del Decreto le imprese già esistenti dovranno comunicare al Registro delle Imprese il proprio indirizzo di posta elettronica certificata, o analogo indirizzo di posta elettronica basato su tecnologie che certificano data ed ora dell invio e della ricezione delle comunicazioni e l integrità del contenuto delle stesse, garantendo l interoperabilità con analoghi sistemi internazionali. Analogo obbligo è previsto per i professionisti, che entro un anno debbono comunicare ad Ordini o Collegi il proprio indirizzo di PEC. Il comma 10-bis prevede che gli intermediari abilitati al deposito dei bilanci mediante trasmissione telematica sono obbligati a richiedere per via telematica la registrazione degli atti di trasferimento delle
partecipazioni societarie sottoscritte con firma digitale, nonché a provvedere al contestuale pagamento telematico dell imposta dagli stessi liquidata. Con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate, saranno stabiliti i termini e le modalità di esecuzione dei sopra citati adempimenti. Con i nuovi commi dal 12-bis fino al 12-undecies sono state aggiunte alcune disposizioni al Codice Civile. In particolare: art. 2215-bis c.c.: i documenti obbligatori per le imprese possono essere creati e tenuti in via telematica. I dati contenuti nei documenti devono essere accessibili liberamente e le loro riproduzioni hanno lo stesso valore degli originali ai fini di legge. Ogni tre mesi deve essere apposta la marcatura temporale accompagnata dalla firma digitale (dell imprenditore o di un delegato). La comunicazione all Ufficio fiscale dell importo e degli estremi dell avvenuto pagamento assolvono agli obblighi di bollatura della documentazione informatica; art. 2470 c.c. e segg.: l efficacia del trasferimento di partecipazioni in Srl decorre dal momento del deposito presso il Registro delle Imprese, per cui non è più obbligatoria la tenuta del Libro Soci. Di conseguenza, è abolito il relativo obbligo d iscrizione dell espropriazione di quote societarie. Anche per queste l efficacia è data dal deposito nel Registro delle Imprese, che sostituisce il Libro Soci anche per quanto riguarda le modalità delle convocazioni assembleari ed in tutti gli adempimenti e/o obblighi collegati al Libro Soci. Nuovo procedimento di adesione agli inviti al contraddittorio Intensificati i controlli per le grandi imprese (art. 27) Dopo l adesione ai processi verbali di constatazione prevista dalla Manovra Estiva, viene ora introdotto il nuovo istituto della definizione dell invito al contraddittorio. La possibilità di definizione riguarda quegli inviti al contraddittorio derivanti da iniziativa spontanea dell Amministrazione, notificati a decorrere dal 1 gennaio 2009 (non riguarda cioè gli inviti al contraddittorio successivi ad un istanza di adesione all accertamento ai sensi del D.Lgs. 218/1997). Se il contribuente decide di definire l invito al contraddittorio prima dell eventuale notifica dell avviso di accertamento deve inviare apposita comunicazione all Ufficio almeno 15 gg. prima della data fissata per
la comparizione provvedendo altresì al pagamento di quanto indicato. In tal caso la sanzione è ridotta a un ottavo del minimo, ovvero al 12,5% dell imposta non versata. Una disciplina ad hoc è prevista per gli inviti al contraddittorio derivanti dall applicazione di studi di settore. E previsto che, in caso di adesione, oltre alla riduzione delle sanzioni nella misura di un ottavo del minimo, si applica una particolare copertura da futuri accertamenti. In sostanza, il contribuente che aderisce ad un invito al contraddittorio relativo a studi di settore non può essere successivamente soggetto ad accertamenti basati su presunzioni semplici fino al 40% dei ricavi o compensi definiti, con un massimo di 50 mila Euro. E previsto che per i soggetti con ricavi e volumi d affari superiori a 300 milioni di Euro sarà attivato un controllo delle dichiarazioni entro l anno successivo a quello di presentazione delle stesse. L importo di 300 milioni sarà gradualmente diminuito entro il 31.12.2011. Detrazione IRPEF per mobili, elettrodomestici, tv e pc (art. 2 D.L. n.5/2009) E stata introdotta una detrazione Irpef del 20% del costo d acquisto di mobili ed elettrodomestici ad alta efficienza energetica, apparecchi tv e computer. La detrazione spetta se i beni (pagati dal 7 febbraio al 31/12/2009) servono per arredare un immobile ristrutturato dal 1 luglio 2008 in poi ed agevolabile con la detrazione Irpef del 36%. La spesa massima agevolabile è di Euro 10.000 e la detrazione va ripartita in 5 anni. Aggregazione tra imprese (art. 4 D.L. n. 5/2009) E una disposizione che agevola l aumento delle dimensioni delle imprese. I soggetti interessati sono le società di capitali ed Enti soggetti all Ires. L agevolazione consiste nella possibilità di dedurre gli ammortamenti sui maggiori valori iscritti in bilancio per effetto di una operazione straordinaria (fusione, scissione, conferimento) effettuata nel 2009. In pratica, c è un riconoscimento fiscale dei maggiori valori riferiti ai beni strumentali materiali ed immateriali. Tale riconoscimento è possibile nel limite dei 5 milioni di Euro. Sono previsti due requisiti per accedere ai benefici fiscali: le società partecipanti devono essere operative da almeno 2 anni; le società partecipanti non devono far parte dello stesso gruppo societario (infatti, sono escluse le società con un rapporto di partecipazione superiore al 20% o controllate anche indirettamente dallo stesso soggetto.
La normativa prevede che la società risultante dall aggregazione che, nei primi 4 periodi d imposta, pone in essere ulteriori operazioni straordinarie, ovvero cede i beni iscritti e rivalutati, decade dal beneficio fiscale. In tal caso, la società dovrà versare le imposte sul maggior reddito, anche per gli anni precedenti, senza pagamento di sanzioni o interessi.