LE CESSIONI DEI BENI A BORDO DELLE NAVI IN "SOSTA"

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1 LE CESSIONI DEI BENI A BORDO DELLE NAVI IN "SOSTA" NELLE ACQUE TERRITORIALI DI UN PAESE EXTRA-COMUNITARIO La Corte di giustizia delle Comunità europee nella sentenza in commento ha statuito che le fermate effettuate da una nave nei porti di Paesi terzi, nel corso delle quali i viaggiatori possono lasciare la nave, anche per breve tempo, costituiscono scali fuori della Comunità ai sensi di quanto disposto dall art. 8, n. 1, lett. c) della VI Direttiva, risolvendo in tal modo, una questione sorta nel corso dell esercizio finanziario 1994, e che ha avuto per protagonista una cittadina tedesca, titolare di un esercizio commerciale a bordo di una nave da crociera. Tale nave da crociera effettuava i propri viaggi con partenza da alcune città della Germania, diretta in porti situati fuori del territorio della Comunità (in Norvegia, Estonia, Russia e Marocco), e si concludeva a Kiel, Bremerhaven o Genova, quindi, nuovamente, in territorio comunitario. Tali viaggi potevano essere prenotati unicamente per tutta la crociera senza possibilità di imbarcarsi per la prima volta o di sbarcare definitivamente nel corso della stessa crociera. Nondimeno era previsto uno sbarco di breve durata per scali di qualche ora o di una giornata per effettuare visite turistiche. L Ufficio delle Finanze tedesco (Finanzamt) decideva di trattare le vendite realizzate nel negozio della citata signora come operazioni imponibili in quanto i luoghi di partenza e di arrivo della crociera si situavano nel territorio comunitario. La contribuente, non aderendo alla tesi proposta dall Ufficio finanziario, proponeva, allora, ricorso contro la detta decisione dinanzi al Finanzgericht, sostenendo che, in ragione degli scali fatti fuori del territorio comunitario, le vendite di cui trattasi non dovevano essere soggette ad imposizione in Germania. Il Giudice tributario tedesco respingeva il ricorso, sostenendo che il fatto che, tra i luoghi di partenza e di arrivo, il trasporto di passeggeri fosse stato interrotto da soste fuori del territorio comunitario non comportava che le operazioni fossero state effettuate fuori del territorio nazionale. Inoltre, solo le soste destinate all imbarco di nuovi passeggeri o allo sbarco definitivo dovrebbero essere considerate come «scali» ai sensi dell art. 3, dell UStG (ovvero umsatzsteuergesetz, legge tedesca relativa all imposta sul valore aggiunto). La ricorrente proponeva, allora, un ricorso dinnanzi al Bundesfinanzhof, contestando tale interpretazione. Il Bundesfinanzhof, considerando determinante per la risoluzione della controversia l interpretazione della nozione di «scalo fuori della Comunità», decideva di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se le soste di una nave in porti di Stati terzi, durante le quali i passeggeri possono sbarcare dalla nave solo brevemente, per esempio per effettuare visite, ma non hanno nessuna possibilità di iniziare o terminare il viaggio, costituiscano «scali fuori della Comunità» ai sensi dell art. 8, n. 1, lett. c), della sesta direttiva». La questione sollevata in via pregiudiziale dal Bundesfinanzhof appare particolarmente interessante, soprattutto, per i risvolti che essa comporta in ordine al problema dei limiti posti al potere di imposizione fiscale con riferimento ad operazioni suscettibili di essere assoggettate al sistema comune dell IVA previsto dalla sesta direttiva. Dal punto di vista normativo, si osserva che l art. 8 della predetta direttiva non fornisce una definizione precisa di cosa debba intendersi per scalo ; anzi preliminarmente a qualsiasi altra osservazione, occorre precisare che l art. 8 della sesta direttiva, collocato nel Capo VI relativo al luogo delle operazioni imponibili, nella sua originaria stesura ha individuato, nell ipotesi di cessione di beni, le regole generali in ordine all individuazione del luogo in cui debbono essere radicate le operazioni imponibili; tuttavia lo stesso articolo non ha previsto espressamente il regime applicabile nei casi, come quello di specie, in cui la cessione sia effettuata a bordo di una nave o di un altro mezzo di trasporto della specie (aerei, treni) nel corso di un viaggio che inizia e finisce in ambito comunitario con soste nei porti di Paesi extra comunitari. L art 8 predetto, nella originaria formulazione, ha previsto, infatti, che: 1. Si considera come luogo di cessione di un bene: a ) se il bene viene spedito o trasportato dal fornitore o dall' acquirente o da un terzo: il luogo in cui il bene si trova al momento iniziale della spedizione o del trasporto a destinazione dell' acquirente. Quando il bene deve 1

2 essere installato o montato con o senza collaudo da parte del fornitore o per suo conto, si considera come luogo di cessione il luogo dove avviene l ' installazione o il montaggio; qualora l ' installazione o il montaggio siano effettuati in un paese diverso da quello del fornitore, lo Stato membro di importazione adotta le misure necessarie per evitare una doppia imposizione in quest' ultimo Stato; b ) se il bene non viene spedito o trasportato: il luogo dove il bene si trova al momento della cessione. 2. In deroga al paragrafo 1, lettera a, quando il luogo di partenza della spedizione o del trasporto dei beni si trova in un paese diverso da quello di importazione dei beni, il luogo della cessione da parte dell' importatore ai sensi dell' articolo 21, paragrafo 2, e il luogo di eventuali cessioni successive sono considerati come situati nel paese di importazione dei beni. Soltanto successivamente, al testo predetto sono state apportate modifiche, attraverso l inserimento della lettera c) all art. 8 sopra citato ad opera della direttiva 91/680/CEE del Consiglio, del 16 dicembre 1991, che ha disciplinato le cessioni di beni realizzate a bordo di navi, aerei o di un treno nel corso di una spedizione il cui luogo di partenza e di arrivo siano situati nel territorio della Comunità. In tal caso, l art. 8, par. 1, lett.c) della sesta direttiva ha stabilito che la cessione si considera avvenuta nel luogo in cui i beni si trovano al momento iniziale del trasporto 1. L introduzione della disposizione si è resa necessaria in vista dell abolizione delle frontiere fiscali tra gli Stati membri, soluzione che ha cambiato l applicazione della regola generale, prevista alla lett. b), dell imposizione nel luogo in cui il bene si trova al momento della cessione, manifestamente inapplicabile, proprio in relazione alla soppressione della segmentazione delle cessioni dei beni a secondo del territorio dei vari Stati membri che il mezzo di trasporto attraversi 2. Tuttavia, è apparso chiaro, fin dal tenore letterale della norma sopra indicata, che fosse necessario stabilire delle limitazioni al principio di assoggettamento al sistema comune dell IVA quando le operazioni imponibili vedessero, in qualche modo, coinvolti Paesi terzi; a tal fine l art. 4 della successiva direttiva 92/111/CEE, che ha modificato il testo dell art. 8, par. 1, lett.c), ha stabilito che: c) qualora la cessione di beni abbia luogo a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all'interno della Comunità: nel luogo di partenza del trasporto di passeggeri. Ai fini della presente disposizione, si considera: - parte di un trasporto di passeggeri effettuata all'interno della Comunità la parte di trasporto effettuata senza scalo fuori della Comunità tra il luogo di partenza e il luogo di arrivo del trasporto di passeggeri; - luogo di partenza di un trasporto di passeggeri il primo punto di imbarco di passeggeri previsto all'interno della Comunità, eventualmente dopo uno scalo fuori della Comunità; - luogo di arrivo di un trasporto di passeggeri l'ultimo punto di sbarco di passeggeri imbarcati nella Comunità previsto all'interno della Comunità, eventualmente prima di uno scalo fuori della Comunità. Per il trasporto andata e ritorno, si considera il percorso di ritorno come un trasporto distinto (omissis). La direttiva in questione ha ritenuto, pertanto, opportuno dover precisare, rispetto alle direttive precedenti le condizioni di assoggettamento all imposta (n.d.r. l IVA per l appunto) di talune operazioni effettuate con territori terzi, nonché precisare la definizione di luogo di imposizione per determinate operazioni effettuate a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso di un trasporto di passeggeri all interno della Comunità 3. Ne consegue, che la nozione di scalo, essenziale per individuare il luogo ove si è verificata la cessione dei beni assoggettabile al regime previsto dall art. 8, par. 1 lett. c) della sesta direttiva, deve necessariamente essere ricostruita, in mancanza di un espressa definizione, in relazione alle finalità perseguite dal legislatore comunitario attraverso la modifica operata dalla predetta direttiva 92/111/CEE. 1 V. le modifiche apportate all art. 8 della sesta direttiva dalla direttiva 91/680/CEE: All'art. 8, paragrafo 1 è aggiunta la lettera seguente: c) qualora la cessione di un bene abbia luogo a bordo di una nave, di un aereo o di un treno, nel corso di una spedizione il cui luogo di partenza e di arrivo siano situati nel territorio della Comunità: nel luogo in cui i beni si trovano al momento iniziale del trasporto. 2 Per un approfondimento sul tema v- le Conclusioni dell Avvocato Generale Poiares Maduro par. 18 e ss., disponibili sul sito 3 V. il secondo ed il sesto Considerando della Direttiva 92/111/CEE del Consiglio del 14 dicembre

3 A tal fine, appaiono particolarmente interessanti le argomentazioni contenute nelle conclusioni dell Avvocato Generale Poiares Maduro; quest ultimo chiarisce, infatti, che il tenore della norma posta dall art. 8, par. 1.lett. c), modificato per effetto della direttiva 92/111/CEE, evidenzia la preoccupazione del legislatore comunitario di garantire che l istituzione di un regime semplificato di imposizione dell IVA nello Stato di origine nel trasporto intracomunitario non interferisca con la potestà tributaria degli Stati terzi nei loro rispettivi territori. Tale finalità spiega, come già ricordato, l inclusione della nozione di «scalo fuori della Comunità» nel testo della detta disposizione, al fine di evitare possibili lesioni alla potestà impositiva degli Stati terzi e quindi violazioni della loro sovranità. A tal fine, occorre ricordare che secondo le regole di diritto internazionale pubblico, ciascuno Stato dispone, quale manifestazione della propria sovranità, di un potere impositivo assoluto ed esclusivo nell ambito del proprio territorio e che, eventuali deroghe a tale principio, segnatamente nel senso dell applicabilità di normative fiscali straniere all interno del territorio dello Stato in luogo della sua propria normativa, sono subordinate al sovrano consenso dello Stato medesimo 4. E il caso, prosegue l Avvocato Generale, delle navi mercantili stazionate in porti stranieri. Quando tali navi entrano nelle acque territoriali dello Stato del porto vengono completamente assoggettate alla normativa fiscale dello Stato medesimo. Tale effetto non è pregiudicato dal fatto che lo Stato medesimo può prescindere dall effettivo esercizio della propria potestà tributaria all interno della nave 5. Del resto, la stessa giurisprudenza della Corte ha già in altre occasioni avuto modo di precisare che la potestà tributaria di uno Stato membro nell applicazione del sistema comune dell IVA termina, quindi, in ossequio al principio di territorialità, laddove inizia la potestà tributaria di Stati terzi ai fini dell imponibilità delle cessioni di beni operate nei rispettivi territori 6. Ciò premesso, per quanto concerne le interpretazioni fornite in ordine alla nozione di scalo fuori della Comunità, l Avvocato Generale suggerisce l adozione dell interpretazione fornita dalla Commissione e, in termini quasi del tutto coincidenti, dal governo ellenico, nonché dalla ricorrente. Tale interpretazione si risolve sostanzialmente nell affermare che, perché possa parlarsi di scalo ai sensi dell art. 8, n. 1, lett. c), occorre che il viaggiatore abbia la possibilità di lasciare il mezzo di trasporto de quo, ancorché per un breve periodo di tempo, e di effettuare acquisti nello Stato terzo nel quale lo scalo abbia luogo. Solamente in tali circostanze l assoggettamento delle cessioni di beni a bordo al sistema comune dell IVA potrebbe essere fonte di un conflitto con la potestà tributaria dello Stato terzo, cosa che si intende, invece, evitare. In effetti, soltanto nel caso ipotizzato, il conflitto di competenze potrà sussistere; dal momento che gli esercizi commerciali a bordo delle navi stazionate nel porto del Paese terzo, ancorché situati effettivamente nello stesso mercato degli esercizi commerciali al di fuori della nave, risulterebbero assoggettati, in forza del diritto comunitario, ad un regime di imposizione indiretta diverso da quello cui sono soggetti questi ultimi esercizi commerciali, parimenti 4 Per un approfondimento sul tema v. le Conclusioni dell Avvocato Generale Poiares Maduro par. 21 e ss., disponibili sul sito 5 Per un approfondimento sul tema si vedano le Conclusioni dell Avvocato Generale Poiares Maduro, disponibili sul sito par V. la sentenza della Corte di giustizia delle Comunità europee del 23 gennaio 1986, resa nella causa C-283/84 Trans Tirreno, con riferimento all interpretazione dell art. 9 della sesta direttiva IVA: 14 la corte ha gia affermato, nella suddetta sentenza 4 luglio 1985 ( berkholz ), che l ' art. 9 intende stabilire, come risulta dal settimo punto del preambolo della direttiva, una razionale delimitazione delle sfere di applicazione delle norme interne in materia di iva, definendo in modo uniforme il luogo d ' imposizione delle prestazioni di servizi. Par. 15 per prevenire il verificarsi di conflitti di competenza nella ipotesi in cui una prestazione di servizi possa rientrare nell ' ambito d' applicazione dell ordinamento giuri dico di piu stati membri, l ' art. 9, n. 1, derogando al rigoroso principio della territorialita, stabilisce la regola generale secondo cui si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attivita economica o ha costituito un centro di attivita stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa. Par. 20 benchè l' ambito territoriale di applicazione della sesta direttiva corrisponda, come e stato sopra rilevato, al campo d ' applicazione del trattato CEE qual è definito, per ciascuno stato membro, dall ' art. 227, e benchè, di conseguenza, il regime della direttiva si applichi obbligatoriamente ed imperativamente all ' insieme del territorio nazionale degli stati membri, la direttiva, ed in particolare l ' art. 9, n. 2, lett. b ), non limita in alcun modo la facoltà degli stati membri di estendere il campo d ' applicazione della propria legislazione fiscale al di là dei loro veri e propri limiti territoriali, purchè non venga invasa la sfera di competenza di altri Stati. 3

4 situati nello Stato medesimo. Quest ultima interpretazione non è conforme ad un applicazione rigorosa del diritto di sovranità territoriale, secondo cui, la nozione di scalo dovrebbe intendersi come qualsiasi sosta in un luogo adatto a tal fine (porto, aeroporto, stazione) all interno delle acque territoriali di uno Stato terzo, a prescindere dalla possibilità per i passeggeri di uscire, considerato che tale nave si trova, in ogni caso, integralmente soggetta alla sovranità fiscale dello Stato di appartenenza del porto. Conseguenza della impostazione predetta è che nel sistema comune configurato dalla sesta direttiva IVA non potranno ricadere le cessioni di beni realizzate a bordo durante lo scalo medesimo. Tuttavia, osserva, l avvocato Generale un interpretazione siffatta della nozione di scalo avrebbe come effetto quello di incoraggiare comportamenti fraudolenti, dal momento che, per il semplice fatto che il mezzo di trasporto sta sostando, appunto, nelle acque territoriali di un Paese terzo, si opererebbe un inevitabile sospensione dell applicazione del regime previsto alla detta lett. c) alle cessioni di beni realizzate a bordo durante lo scalo. In conclusione, quindi, l Avvocato Generale suggerisce di risolvere la questione adottando una soluzione che consenta, pur nel rispetto del diritto di sovranità territoriale, di dare attuazione al sistema comune dell IVA ed evitare così facili evasioni dell imposta dovuta. A tal fine occorrerebbe interpretare l art. 8, par. 1, lett. c) nel senso per cui dovrebbero rientrare nella nozione di scalo fuori della Comunità quelli effettuati da una nave in porti di Stati terzi, in occasione dei quali i passeggeri possano sbarcare per brevi periodi di tempo, ad esempio al fine di compiere visite, senza possibilità di diverso inizio o termine del viaggio, purchè i passeggeri dispongano della possibilità di effettuare acquisti nel territorio del detto Stato terzo, con la conseguenza che in tal modo, per la durata dello scalo stesso, si sospende l applicazione del regime previsto nella detta lett. c) 7. Soltanto nel caso ipotizzato, conclude l Avvocato Generale, quando è possibile per i viaggiatori effettuare acquisti nel territorio dello Stato terzo, l applicazione del regime comune previsto dalla sesta direttiva interferirebbe con la sovranità fiscale degli Stati sui rispettivi territori e dunque solo in tal caso si rende necessario sospendere l applicazione del sistema comune dell IVA di cui all art. 8, par. 1, lett. c). Al riguardo, come del resto precisato dallo stesso Avvocato generale, si osserva che la predetta ricostruzione non appare in linea con i principi generali e le regole del diritto internazionale pubblico ed in particolare con il diritto di sovranità territoriale di cui ciascuno Stato è unico titolare. Il diritto in questione, si traduce nel diritto dello Stato di esercitare in maniera esclusiva il potere di governo sulla Comunità territoriale e si estende non soltanto ai cittadini, ma entro determinati limiti, anche agli stranieri che vi risiedono temporaneamente o stabilmente. Il diritto di sovranità dello Stato, quindi, implica non soltanto il diritto dello stesso di esercitare in maniera del tutto autonoma le funzioni pubbliche, ma anche l esclusività nell esercizio del potere stesso e cioè il diritto di ogni Stato di escludere qualsiasi altro dall esercitare sul proprio territorio forme indebite d ingerenza nell esercizio della predetta sovranità 8. Tenendo conto di quanto fin qui argomentato, La Corte propende, nella sua decisione, per un interpretazione della nozione di scalo fuori dalla Comunità e, di conseguenza, della norma posta dall art. 8, par. 1, lett. c) della sesta direttiva in linea con un applicazione rigorosa delle norme di diritto internazionale. Ad avviso del giudice comunitario, infatti, già dal tenore del dettato normativo dell articolo in esame, è evidente la preoccupazione del legislatore di evitare in ogni modo che l applicazione della sesta direttiva interferisca con la sovranità fiscale degli Stati sui rispettivi territori A tale proposito, va rilevato, prosegue la Corte, che l art. 8, n. 1, lett. c), della sesta direttiva prevede esplicitamente che sarà considerata come «parte di un trasporto di passeggeri effettuata all interno della Comunità» la parte di trasporto che avviene senza scalo fuori della Comunità tra il luogo di partenza e il luogo di arrivo del trasporto di passeggeri. Quanto premesso, consente alla Corte di precisare che alla luce dell economia e della finalità dell art. 8, n. 1, lett. c), della sesta direttiva, si deve quindi constatare che qualsiasi cessione di beni effettuata su una nave nel corso di uno scalo fuori della Comunità è considerata realizzata fuori dell ambito di applicazione della sesta direttiva, rientrando in tal caso il trattamento fiscale della cessione di beni nella potestà tributaria dello Stato del luogo di scalo. 7 V. le Conclusioni dell Avvocato Generale Poiares Maduro dal par. 31 al par. 37 reperibile sul sito 8 V. il Manuale della Simone editore di Diritto internazionale pubblico, Ed. 1999, da p. 33 a p

5 Ne consegue, pertanto, che, ai fini della definizione della nozione di scalo fuori della Comunità essa deve intendersi coincidente con qualsiasi fermata effettuata da una nave nei porti di paesi terzi, nel corso delle quali i viaggiatori possono lasciare la nave, anche per breve tempo. 9 CONCLUSIONI A quasi venti anni di distanza dalla sentenza resa dalla Corte di Giustizia nella causa C-283/84 (causa Trans Tirreno Express S.p.A.), la Corte di Giustizia è tornata nuovamente sul tema del campo di applicazione a livello territoriale del sistema comune dell imposta sul valore aggiunto previsto dalla sesta direttiva. Allora la situazione prospettata riguardava una prestazione di trasporto marittimo di passeggeri, effettuata dalla società indicata tra il porto di Livorno e quello di Olbia, con attraversamento delle acque internazionali. La questione, in sostanza, si presentava in parte diversa da quella esaminata nella pronuncia in commento, dal momento che il passaggio in acque internazionali non può essere parificato alla sosta nelle acque territoriali di uno Stato estero, che, come finora argomentato, si considera soggetta alla sovranità del predetto Stato. Ne consegue che, nel caso di passaggio in acque internazionali non si configura un caso di possibile conflitto di competenze come, invece, nella fattispecie concreta sottoposta all attenzione della Corte. Tuttavia, la sentenza ha notevole importanza per i principi di carattere generale che sono stati espressi dalla Corte di Giustizia, in ordine alla precisa ripartizione di competenze che deve essere rispettata dalla Comunità quando essa, in qualsiasi modo, ha la possibilità di interferire con la potestà tributaria di un Paese che non appartiene alla stessa Comunità. La Corte già all epoca ha affermato il principio secondo cui l applicazione della legislazione nazionale in materia di IVA alle prestazioni di trasporto effettuate fra due punti del territorio nazionale è possibile purchè non invada l ambito della potestà tributaria di altri Stati. L interpretazione prospettata è, come si nota, perfettamente in linea con i principi di diritto internazionale pubblico in tema di rispetto della sovranità esercitata da uno Stato estero nel proprio territorio. La Corte, anche nel caso considerato nella pronuncia in commento, riprende le considerazioni già svolte all epoca della causa C-283/84, sviluppandole ulteriormente. In sostanza, la Corte non ritiene necessario, come sostenuto dall Avvocato Generale, che il viaggiatore abbia realmente e concretamente effettuato acquisti sul territorio di uno Stato terzo; la possibilità che i due esercizi commerciali, quello a bordo della nave e quello presente sul territorio di uno Stato estero, siano accomunati dalla compresenza nello stesso mercato e quindi assoggettati ad un unica potestà impositiva, quella dello Stato che esercita la sovranità nelle acque territoriali, si realizza per il solo fatto che lo stesso viaggiatore abbia la possibilità di lasciare la nave, anche per breve tempo, risultando in tal modo astrattamente possibile per lui effettuare acquisti nel territorio di uno Stato terzo. Solo in tal caso i due regimi fiscali, uno disciplinato dalla sesta direttiva e l altro dalla legislazione dello Stato terzo potrebbero venire in conflitto 10. In questo modo, il giudice comunitario chiarisce che il conflitto di competenze di cui si discute non si verifica allorché il singolo viaggiatore effettui una breve sosta in qualche porto senza avere la possibilità di lasciare la nave prima di riprendere viaggio ed adotta una soluzione che è rispettosa del diritto di sovranità internazionale e, nello stesso tempo, tiene conto anche dell esigenza di circoscrivere le ipotesi di sospensione dall applicazione del regime comune dell IVA in modo da evitare facili evasioni dell imposta dovuta. Dott.ssa Flavia Venturini Agenzia delle Dogane -Area Centrale Affari Giuridici e Contenzioso 9 Sentenza in commento, par sentenza in commento, par. 24: escludendo in tal modo, nell ipotesi di uno scalo fuori della Comunità, la sussistenza di una «parte di un trasporto di passeggeri effettuata all interno della Comunità», l art. 8, n. 1, lett. c), della sesta direttiva mira quindi ad evitare anche i rischi di conflitti di competenze tra i regimi tributari di paesi terzi che sorgerebbero nel caso di una cessione di beni nel corso di un interruzione del viaggio intracomunitario costituita da uno scalo fuori della Comunità. 5