Pagina 4 di 25. N. 43 del 27 novembre GLI OMAGGI DI NATALE ALLA LUCE DEL DECRETO SEMPLIFICAZIONI di Stefano Setti

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1 GLI OMAGGI DI NATALE ALLA LUCE DEL DECRETO SEMPLIFICAZIONI di Stefano Setti N. 43 del 27 novembre 2014 Abstract - Così come stabilito dall art. 30 del Decreto semplificazioni (in fase di pubblicazione sulla G.U.), a decorrere dalla data della sua pubblicazione sulla GU, il costo o valore unitario rilevante degli omaggi di beni non rientranti nell attività propria d impresa sarà pari a 50 Euro, sia ai fini della detrazione IVA (quindi, verrà meno la precedente soglia di Euro 25,82), sia con riferimento alla deducibilità ai fini delle imposte sui redditi. Con tale modifica di fatto è stato allineato l importo sia ai fini IVA che ai fini delle imposte dirette uniformando il limite ad Euro 50. Risulta, inoltre, opportuno ricordare che la particolare disciplina relativa agli omaggi valore unitario non superiore a 50,00 Euro torna applicabile unicamente ai beni di modico valore distribuiti gratuitamente e non è, al contrario, riferibile alle spese relative a servizi. Gli omaggi fatti da artisti e professionisti: profili IVA (alla luce delle novità del Decreto semplificazioni, tenendo presente che tali regole varranno dal momento della sua pubblicazione in G.U.) La previsione normativa di cui all art. 2, comma 1, n. 4, prima parte, del DPR n. 633/1972, non si applica agli esercenti arti e professioni. Ciò è desumibile dal tenore della disposizione di legge che, facendo riferimento ai beni oggetto della attività propria dell impresa, non può che riferirsi esclusivamente ai soggetti di cui all art. 4, DPR 633/1972, ovvero i soggetti che esercitano attività d impresa. Di conseguenza, nel caso in cui un esercente arti e professioni ponga in essere una cessione di beni a titolo gratuito (indipendentemente dall ammontare), l operazione non è rilevante ai fini IVA perché priva del requisito oggettivo (natura di cessione di bene ai sensi dell art. 2 del DPR n. 633/1972) e quindi tale da considerarsi fuori dal campo di applicazione del tributo. Va da sé che per tali cessioni non vi sarà l obbligo di emissione di fattura. Sul punto la CM 30 aprile 1980, n. 20, prot. n , ha precisato che le cessioni gratuite di beni poste in essere da artisti e professionisti sono invece da considerare fuori del campo di applicazione del tributo, non esistendo disposizioni analogamente a quanto previsto per le cessioni gratuite effettuate nell esercizio di impresa che ne prevedono la imponibilità.. NB: gli artisti e professionisti potranno procedere alla detrazione dell IVA per i beni, ceduti gratuitamente, di costo unitario pari o inferiore ad Euro 50,00. Deducibilità degli omaggi in capo ai lavoratori autonomi Sia ai fini Irpef che Irap le spese di rappresentanza (nel caso in esame omaggi) sono deducibili nel limite dell 1% dei compensi percepiti nel periodo d imposta, a prescindere dal valore unitario dell omaggio (art. 54, 5 comma del TUIR). NB: la CM n. 34/2009, contrariamente a quanto si poteva desumere dalla precedente C.M. n. 7/2008, ha chiarito che le spese di rappresentanza, inerenti a sensi dell art. 1, comma 2 del DM 19 novembre 2008, sono deducibili, nei limiti del plafond (omaggi di valore non superiore ad Euro 50), anche per i soggetti che rientrano nel regime dei minimi. Gli omaggi fatti da soggetti esercenti attività d impresa: profili IVA IVA: impresa che produce o che commercializza il bene ceduto (alla luce delle novità del Decreto L art. 2, comma 2, punto 4), del DPR 633/1972 evidenzia una particolare disciplina per le cessioni gratuite di beni. La disposizione prevede che le cessioni senza corrispettivo (o gratuite) di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell attività propria dell impresa sono imponibili ai fini IVA, con diritto alla detrazione IVA senza limitazioni (a meno che non vi siano limitazioni al diritto della detrazione IVA proprie della società, ad es. pro-rata di detrazione). NB: sulla base di quanto sopra ne consegue che in tali casi, Pagina 4 di 25

2 Cessioni senza corrispettivo (o gratuite) N. 43 del 27 novembre 2014 semplificazioni, tenendo presente che tali regole varranno dal momento della sua pubblicazione in G.U.) IVA: impresa che NON produce e NON commercializza il bene ceduto (alla luce delle novità del Decreto semplificazioni, tenendo presente che tali regole varranno dal momento della sua pubblicazione in G.U.) indipendentemente dal fatto che i beni abbiano un costo superiore, uguale ovvero inferiore ad Euro 50, l omaggio sarà soggetto ad IVA, inoltre, sarà ammessa la detrazione dell IVA sull acquisto dei beni. NB: le cessioni gratuite di beni che rientrano nell attività propria dell impresa comportano l emissione del documento di trasporto al fine di superare le presunzioni di cessione (e di acquisto per il destinatario degli stessi) di cui al DPR n. 441/1997 così come precisato dalla C.M. 23 luglio 1998, n. 193/E. Sono escluse dall IVA le cessioni gratuite di beni per i quali, all atto dell acquisto, non è stata operata la detrazione dell imposta ai sensi dell art. 19 del DPR 633/1972 e quelle dei beni, la cui produzione o il cui commercio non rientra nell attività propria dell impresa, di costo o valore unitario non superiore a euro 50,00 (punto 4) del comma 2 dell art. 2 del DPR 633/1972). Al riguardo si vedano anche i chiarimenti forniti con la C.M. n. 188/E del 16 luglio Conseguentemente, le cessioni gratuite e gli omaggi a terzi (clienti e fornitori) di beni non prodotti e non commercializzati dall impresa sono esclusi da IVA, a prescindere dal valore o costo unitario degli stessi. Inoltre, in tali casi è ammessa la detrazione dell IVA sull acquisto del bene se di costo unitario uguale ovvero inferiore ad Euro 50; non è ammessa, invece, in detrazione l IVA sull acquisto del bene se di costo unitario superiore ad Euro 50. NB: ancorché ad oggi non sussista una pronuncia ufficiale, si ritiene preferibile emettere il DDT (ovvero altra prova di contenuto equivalente) anche per gli omaggi di beni che non rientrano nell ambito dell attività propria dell impresa, al fine di dimostrare l inerenza dell acquisto. Schema: riassumendo.. Impresa che produce o che commercializza il bene ceduto Beni di costo < o ad 50 La cessione sarà soggetta ad IVA 1 Impresa che non produce e non commercializza il bene ceduto Beni di costo < o ad 50 La cessione non sarà soggetta ad IVA 2 1 È ammessa la detrazione dell imposta sull acquisto del bene. 2 È ammessa la detrazione dell imposta sull acquisto del bene se di costo unitario uguale o inferiore ad 50,00; non è ammessa, invece, in detrazione l imposta sull acquisto del bene se di costo unitario superiore ad 50,00. Pagina 5 di 25

3 Profili IVA: casi particolari Tabella: aspetti IVA degli omaggi ai dipendenti N. 43 del 27 novembre 2014 Tipologia di operazione Cessione gratuita di beni, che non rientrano nell attività d impresa, destinati ai dipendenti Cessione gratuita di beni, che rientrano nell attività d impresa, destinati ai dipendenti Regime IVA Indetraibilità dell IVA sull acquisto (sul punto la R.M. 16 ottobre 1990, n ha chiarito che in tale fattispecie è assente il presupposto dell inerenza dell operazione in argomento con l attività esercitata dall impresa); cessione fuori campo IVA ai sensi dell art. 2, 2 comma, n. 4, del DPR n. 633/1972 Detraibilità dell IVA; cessione soggetta ad IVA. Tabella: aspetti IVA degli omaggi a soggetti residenti in altro Paese della UE diverso dall Italia Tipologia di operazione Cessioni di beni prodotti o commercializzati abitualmente dall impresa cedente Cessioni di beni non prodotti o commercializzati abitualmente dall impresa cedente Regime IVA Anche nel caso in cui il cessionario sia un soggetto passivo IVA stabilito in altro Paese della UE non si è in presenza di una cessione intracomunitaria di beni di cui all art. 41 del DL n. 331/1993 in quanto manca l onerosità della cessione; ne consegue che la cessione a titolo gratuito è imponibile ai fini IVA (così come chiarito dalla C.M. n. 13/E/1994, torna applicabile la medesima disciplina prevista per le cessioni in Italia). Cessione esclusa da IVA; così come chiarito dalla C.M. n. 13/E/1994, torna applicabile la medesima disciplina prevista per le cessioni in Italia. Tabella: aspetti IVA degli omaggi a soggetti residenti in un Paese extra-ue Tipologia di operazione Cessioni di beni prodotti o commercializzati abitualmente dall impresa cedente Regime IVA Cessioni non imponibili IVA ai sensi dell art. 8, 1 comma, lett. a) e b) del DPR n. 633/1972; obbligo da parte del cedente di porre in essere tutti i connessi Pagina 6 di 25

4 Cessioni di beni non prodotti o commercializzati abitualmente dall impresa cedente adempimenti contabili e di documentazione dell uscita dei beni dal territorio doganale dell U.E.; essendo cessioni senza corrispettivo non rilevano ai fini del plafond per l esportatore abituale. Cessioni fuori campo IVA ai sensi dell art. 2, 2 comma, n. 4, del DPR n. 633/1972; necessità di redigere apposito documento comprovante l operazione stessa (ad es., fattura pro forma). Deducibilità in capo all impresa che cede gli omaggi Gli omaggi di beni costituiscono spese di rappresentanza (aventi i requisiti prescritti dal DM ), quindi, ai fini della deducibilità in tema di imposte sui redditi valgono le regole dettate dal 2 comma dell art. 108 del TUIR: - se di valore unitario non superiore ad Euro 50,00 (al lordo dell IVA indetraibile), sono interamente deducibili; - se di valore unitario superiore ad Euro 50,00 (al lordo dell IVA indetraibile), tali spese sono deducibili in percentuale rispetto ai ricavi della gestione caratteristica. E più precisamente: o nel limite dell 1,3%: fino a 10 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica; o nel limite dello 0,5%: per la parte eccedente i 10 milioni di euro fino a 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica; o nel limite dello 0,1%: per la parte eccedente i 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica. Tenendo presente che la parte di spesa che eccede tali limiti percentuali va considerata interamente indeducibile. Con riferimento, invece, all Irap si fa presente che: - se si utilizza il metodo di bilancio ex art. 5, D.Lgs. n. 446/97, riservato ai soggetti IRES e alle ditte individuali o società di persone in contabilità ordinaria che hanno optato per tale metodo, le spese in esame rientrano nella voce B.14 del Conto economico, quindi, interamente deducibili ai fini IRAP; - se si utilizza il metodo fiscale ex art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/97, riservato ai soggetti IRPEF, le spese in esame non rientrano tra i componenti rilevanti espressamente previsti e quindi le stesse risultano indeducibili ai fini IRAP. Casistiche particolari Il cesto natalizio Cene/buffet natalizi con dei fornitori e più in Capita sovente che il bene acquistato per essere destinato ad omaggio consiste in cesti o confezioni di generi alimentari. Per tali beni, il computo dei limiti indicati in precedenza deve essere fatto con riferimento all entità che rappresenta l omaggio (il cesto natalizio ). Inoltre, si fa presente che gli omaggi consistenti in prodotti alimentari (panettoni, dolci, vini, ecc.) perdono la loro specifica qualificazione e, quindi, ai fini IVA devono essere trattati allo stesso modo degli omaggi non alimentari (penne, agende, ecc.), quindi, se tali beni sono destinati ad essere omaggiati e se di valore inferiore ad Euro 50, è possibile detrarre l IVA sull acquisto (CM , n. 54/E, par. 16.6). Così come chiarito dalla C.M. n. 34/E del 2009 rientrano tra le spese di rappresentanza, conseguentemente sono soggette alla disciplina fiscale ad esse spettanti, le spese per feste e ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o festività religiose o nazionali, purché alle stesse non vi partecipino Pagina 7 di 25

5 generale con terzi Buoni acquisto (c.d. voucher) esclusivamente dipendenti. Quindi: la relativa IVA è indetraibile; il costo, nel limite del 75% della spesa sostenuta (in quanto trattasi di prestazioni alberghiere e di ristorazione), è deducibile nel limite dell ammontare massimo deducibile nell anno previsto dal DM 19 novembre 2008, ossia in proporzione (1,3% - 0,5% - 0,1%) ai ricavi/proventi della gestione caratteristica. Ai fini IVA è stato chiarito che (RM , n. 21/E) i buoni/voucher utilizzabili per l acquisto di beni e/o servizi non possono qualificarsi quali titoli rappresentativi di merce, bensì quali semplici documenti di legittimazione ai sensi dell articolo 2002 del codice civile. In sostanza, il buono può essere considerato un documento che consente l identificazione dell avente diritto all acquisto di un bene o di un servizio, con la possibilità di trasferire tale diritto senza l osservanza delle forme proprie della cessione. Pertanto la cessione di tali buoni è fuori campo IVA ai sensi dell art. 2, comma 3, lett. a) del DPR n. 633/1972. Sempre la citata RM n. 21/E/2011 ha chiarito che medesime considerazioni valgono anche in merito ai buoni acquisto o regalo acquistati dalle aziende per la successiva consegna gratuita a propri dipendenti o a clienti e fornitori per finalità promozionali... ; ai fini delle imposte dirette (Irpef ovvero IRES) ancorché ad oggi non vi sia stato un chiarimento ufficiale da parte dell Amministrazione finanziaria sembra ragionevole che gli stessi siano deducibili come per le spese di rappresentanza (quindi, prendendo a riferimento gli artt. 54 e 108 del TUIR); nel caso in cui il buono acquisto venga dato ai dipendenti si ritiene che lo stesso non concorra alla formazione del reddito se di importo non superiore ad Euro 258,23. Pagina 8 di 25

6 LA REVISIONE DEI PRINCIPI CONTABILI. LA LIQUIDITA, IL CASH POOLING E L OIC 14 di Massimiliano Lorenzetti Abstract - Già dal 2010 l Organismo italiano di contabilità ha iniziato ad aggiornare i vigenti principi contabili nazionali, al fine di tenere conto dell evoluzione della normativa e della prassi contabile sia nazionale che internazionale. L attività di revisione ha avuto ad oggetto diversi principi contabili, dei quali si procede ad effettuare una veloce sintesi. Nel presente focus si effettuerà una disamina del principio contabile OIC 14 che riguarda le disponibilità liquide e che nella sua nuova formulazione contempla espressamente il c.d. cash pooling. Introduzione A seguito della revisione dei principi contabili, si è avuta, nel corso del 2014, la pubblicazione di nuovi 19 principi contabili nella versione definitiva. Il 26 giugno 2014 sono stati pubblicati i primi tre principi contabili approvati in via definitiva dagli organi dell Oic: OIC 15 Crediti, Oic 20 Titoli di debito e Oic 21 Partecipazioni e azioni proprie. Successivamente, ad agosto 2014 sono stati approvati i principi contabili: 1) Oic 9 Svalutazioni per perdite di valore delle immobilizzazioni ; 2) Oic 10 Rendiconto finanziario ; 3) Oic 12 Composizione e schemi del bilancio d esercizio ; 4) Oic 13 Rimanenze ; 5) Oic 14 Disponibilità liquide ; 6) Oic 16 immobilizzazioni materiali ; 7) Oic 17 Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto ; 8) Oic 18 Ratei e risconti ; 9) Oic 19 Debiti ; 10) Oic 22 Conti d ordine ; 11) Oic 23 Lavori in corso d ordinazione ; 12) Oic 25 Imposte sul reddito ; 13) Oic 26 Operazioni, attività e passività in valuta estera ; 14) Oic 28 Patrimonio netto ; 15) Oic 29 Cambiamenti di principi contabili ed errori ; 16) Oic 31 Fondi per rischi e oneri La liquidità e l OIC 14 Il principio OIC 14 ha la finalità di fornire le regole per la contabilizzazione, valutazione e rappresentazione in bilancio delle disponibilità liquide, intese quali (secondo quanto stabilito dall'art. 2424, Codice civile): 1) i depositi bancari e postali, i quali possono essere considerati disponibilità liquide se possono essere incassati a pronti o a breve termine 2) gli assegni, i quali possono essere considerati disponibilità liquide se sono caratterizzati dall esigibilità a vista, indipendentemente dal fatto che siano nazionali o esteri 3) il denaro 4) i valori equivalenti al denaro in cassa, tra i quali vanno inclusi i valori bollati, come francobolli, marche da bollo, carte bollate eccetera. Non è possibile considerare disponibilità liquide i seguenti elementi: a) cambiali attive in portafoglio; b) titoli a breve termine, di Stato o emessi da enti privati; c) i c.d. sospesi di cassa che rappresentano uscite di denaro contante già avvenute, ma non ancora contabilizzate per temporanea mancanza della documentazione contabile necessaria alla registrazione nei libri della società, e che devono essere eliminati alla data del bilancio, effettuando le registrazioni contabili in contropartita ai conti patrimoniali ed Pagina 9 di 25

7 economici. La definizione di disponibilità liquide del principio OIC 14 è più limitata dallo IAS 7, Statement of Cash Flows, il quale vi include anche i titoli a breve termine, in virtù del fatto che: 1) sono prontamente convertibili in valori di cassa noti; e 2) sono soggetti a un irrilevante rischio di variazione del loro valore. Le disponibilità liquide vanno iscritte nello Stato Patrimoniale, alla voce IV, Disponibilità liquide, dell'attivo circolante, distinguendo: depositi bancari e postali; assegni; denaro e valori equivalenti in cassa. Aspetti contabili della liquidità Nei conti afferenti alle disponibilità liquide vanno iscritti tutti i movimenti in entrata e in uscita degli importi che le riguardano. Ai fini dell individuazione dei limiti di tempo entro i quali tali movimenti vanno registrati, nei conti correnti bancari vanno inclusi: 1) gli assegni assegni emessi entro la fine dell'esercizio di riferimento, 2) i bonifici disposti entro la fine dell'esercizio di riferimento ; 3) gli incassi accreditati nei medesimi conti entro l'esercizio in chiusura, a. ancorchè i documenti della banca pervengano presso gli uffici amministrativi della società nell'esercizio successivo; b. a condizione che il ricevimento del denaro sul conto corrente o in cassa avvenga nell esercizio in chiusura. Nel caso in cui la ricezione del denaro avvenga nell esercizio successivo, i saldi delle disponibilità liquide di fine esercizio non ne devono tenere conto, a prescindere dal fatto che il pagamento (lato soggetto pagatore) sia stato effettuato entro la chiusura dell'esercizio di riferimento oppure abbia una valuta fissata entro la medesima data. Ne deriva che tali pagamenti causano una riduzione delle disponibilità liquide nell esercizio successivo. E vietato compensare diverse partite di disponibilità liquide, a prescindere dal fatto che lo stesso soggetto sia creditore e debitore, dal momento che di solito si tratta di rapporti contrattuali differenti, magari basati su condizioni di tasso diverse e non necessariamente confrontabili. Le riserve di liquidità vincolate possono avere un duplice trattamento contabile in base alla natura e alla scadenza del vincolo.: 1) Vanno rilevate tra le immobilizzazioni finanziarie se la somma vincolata non potrà essere utilizzata prima della chiusura dell'esercizio successivo a quello di riferimento del bilancio. 2) Vanno rilevate tra l'attivo circolante, se la somma vincolata potrà essere utilizzata oltre la chiusura dell'esercizio, ma entro l'esercizio successivo Le disponibilità liquide sono valutate al loro valore di presumibile realizzo, che: 1) può coincidere con il valore nominale; 2) può essere diverso dal valore nominale, ad esempio nei casi in cui vi siano: a. fondi depositati presso banche e altre istituzioni creditizie in situazioni particolari o per disponibilità liquide soggette a restrizioni nell'utilizzo, b. fondi disponibili all'estero ma con difficoltà al loro utilizzo o al loro rimpatrio. In tali casi si deve procedere a una svalutazione del valore nominale di dette voci. La contropartita della svalutazione è la voce D19, Rettifiche di valore di attività finanziarie - Svalutazioni. Il minor valore derivante dalla svalutazione non può essere mantenuto negli esercizi successivi, se vengono meno le ragioni che avevano motivato la svalutazione stessa. Il valore originario delle disponibilità liquide precedentemente svalutato deve essere pertanto ripristinato. IL CASH POOLING E L OIC 14 Il principio contabile OIC 14 ha ad oggetto anche la gestione accentrata attraverso l utilizzo del contratto di cash pooling, Pagina 10 di 25

8 caratterizzata dall accentramento in capo ad una società del gruppo (pooler) della tesoreria e dalla contestuale apertura di contratti di conto corrente dai quali transitano tutte le operazioni finanziarie delle società del gruppo. Si tratta di quei casi in cui un soggetto giuridico, solitamente la capogruppo, capogruppo gestisce la liquidità anche per conto delle altre società del gruppo, attraverso un conto corrente comune sul quale si riversano le disponibilità liquide di ciascuna società. Tale possibilità è consentita anche in seno ai gruppi internazionali, in cui la holding che abbia anche la funzione di Pooler deve gestire la convergenza di operazioni in monete diverse. I vantaggi conseguenti all adozione del cash pooling consistono: nel costante monitoraggio del fabbisogno finanziario delle società del gruppo; nell ottimizzazione del fabbisogno finanziario del gruppo; nella maggior forza contrattuale con gli istituti creditizi. Il contratto, infatti, e la conseguente struttura della tesoreria permette di poter accedere al mercato creditizio a condizioni più vantaggiose in termini di interessi, ma anche in termini di erogazione vera e propria di finanziamenti e linee di credito. In tale ottica si traduce: o nella possibilità di ottenere finanziamenti dal settore bancario a tassi agevolati rispetto alle ordinarie condizioni di mercato; o nella possibilità di garantire alle singole società del gruppo dei finanziamenti che sarebbero negati in caso di tesoreria divisa; nell ottimizzazione dei tassi di remunerazione della liquidità del gruppo; nella riduzione del margine di indebitamento complessivo del gruppo; nella gestione efficiente del carico fiscale gravante sugli oneri finanziari in modo da ripartirlo tra le società del gruppo aderenti al cash pooling. ASPETTI CIVILISTICI DEL CASH POOLING Il cash pooling si traduce nell apertura di un contratto di conto corrente intersocietario in cui una società (c.d. pooler ), che di solito è la capogruppo (ma anche una società appositamente costituita), gestire un conto corrente accentrato intestato a proprio nome (pool account) in cui, confluiscono, con tempistiche prestabilite, i saldi, sia positivi che negativi, dei conti correnti delle società del gruppo aderenti. Tutte le società del gruppo aderiscono al conto corrente unico a seguito della deliberazione dei rispettivi Cda o degli organi amministrativi di gestione. Il contratto di cash pooling va inquadrato tra i contratti atipici di cui all art codice civile, da assimilare ai contratti di conto corrente di cui all art codice civile, in base ai quali le parti si obbligano ad annotare in un conto i crediti derivanti da reciproche rimesse, considerandoli inesigibili e indisponibili fino alla chiusura del conto. Nell ambito del cash pooling si individuano due categorie: 1. Notional cash pooling. In tale contratto non si ravvisa un effettiva movimentazione dei saldi fra i vari conti correnti. Il calcolo degli interessi, sia attivi che passivi, avviene sempre sui singoli conti correnti. Il meccanismo costituisce, di fatto, un sistema di compensazione degli interessi tra società del gruppo. 2. Target balance cash pooling. In tale contratto tutte le operazioni contabilizzate sui singoli conti correnti accessi dalle diverse società del gruppo vengono accentrati in un unico conto corrente di tesoreria. A differenza del notional cash pooling qui si ha un effettivo passaggio di fondi. In questo modo il calcolo degli interessi, sia attivi che passivi, non avviene sui singoli conti correnti, bensì su quello intestato al pooler. Si dà un esempio. Alfa spa è la holding di un gruppo costituito anche dalle società Beta e Gamma. I tassi di intesse applicati sia conto accentrato che agli interessi infragruppo che alle singole società del gruppo sono i medesimi: 1) 5% per gli interessi attivi; 2) 8% per gli interessi passivi. Alfa ha un saldo attivo di euro Beta ha un saldo attivo di euro Gamma ha uno scoperto di euro I CASO: le società non gestiscono in modo accentrato la tesoreria. Si ha la seguente situazione Interessi Alfa 200 Interessi Beta Interessi Gamma (800) Saldo interessi gruppo 400 Pagina 11 di 25

9 II CASO: le società gestiscono in modo accentrato la tesoreria. Si ha la seguente situazione Giacenza netta ( )= Interessi gruppo 700 Risparmio economico =300 ASPETTI CONTABILI DEL CASH POOLING L OIC 14 prevede che le scritture del pooler e delle singole società del gruppo siano simmetriche. La gestione contabile della tesoreria viene operata attraverso le movimentazioni delle voci debiti e crediti, per i quali è possibile, peraltro, adottare un apposita denominazione al fine di distinguerli, anche nello stesso inventario stesso, da eventuali crediti e/o debiti commerciali e/o di finanziamenti che potrebbero esistere tra le varie società del gruppo al di fuori della gestione della tesoreria. Invero, sembra che l Oic n. 14 abbia ad oggetto più lo Zero balance cash pooling che il Notional cash pooling, dato che solo nel primo caso sussiste un trasferimento dei saldi dei conti correnti bancari tra le società del gruppo. A seguito del trasferimento di fondi, si possono originare saldi positivi o saldi negativi, dai quali sorgeranno poste di credito o debito speculari in capo al pooler ed alle società facenti parte del gruppo: I. nel bilancio delle società che aderiscono all'accordo e che versano la propria liquidità sul conto corrente comune si genera un credito di tali soggetti nei confronti del pooler. I prelevamenti dal conto corrente comune sono invece contabilizzati, nel medesimo bilancio, come un debito verso il pooler. Dunque nel bilancio delle singole società: la quota di pertinenza del saldo del conto corrente comune è iscritta tra i crediti (o debiti) verso il soggetto che gestisce la liquidità e, a seconda del rapporto che intercorre con tale soggetto, si utilizza voci diverse: a. Se il pooler è la capogruppo, i debiti e crediti delle controllate in parola devono essere indicati, nel bilancio di esercizio di queste, rispettivamente tra i debiti e i crediti nei confronti della controllante. b. Se il pooler è una società controllata, i rapporti debitori e creditori nei confronti di questa, nel bilancio della capogruppo, devono essere classificati rispettivamente tra i debiti e i crediti nei confronti di soggetti controllati, nelle apposite voci di stato patrimoniale civilistico. c. Se il pooler è una società collegata e, pertanto, non inclusa nel bilancio consolidato con metodo integrale, i valori sono classificati rispettivamente tra i debiti e i crediti verso società collegate. Di seguito le scritture contabili: Crediti verso capogruppo a Banca c/c oppure Banca c/c a Debiti verso capogruppo Nello Stato patrimoniale della società i crediti o debito saranno iscritti nelle seguenti voci: 1. C.II.4) Crediti verso controllanti 2. D.11) Debito verso controllanti II. nel bilancio del pooler della società che gestisce il conto comune: la classificazione del saldo è simmetrica rispetto a quello delle singole società che partecipano al cash pooling. Quindi alternativamente, si avrà: Banca c/c a Debiti verso controllata oppure Crediti verso controllata a Banca c/c Nello Stato patrimoniale della società i crediti o debito saranno iscritti nelle seguenti voci: 1. C.II.2) Crediti verso controllata Pagina 12 di 25

10 2. D.9) Debito verso controllata ASPETTI FISCALI DEL CASH POOLING Ai fini delle imposte dirette, bisogna fare riferimento agli artt. 89, 96, 109 e 110 del Tuir: 1) Gli interessi attivi e gli interessi passivi vanno imputati nell esercizio di competenza; 2) Stante il divieto di compensazione tra le partite attive e passive degli interessi rilevati nell esercizio, si dovranno operare delle variazioni in dichiarazione: a) riprese in aumento per tassare gli interessi attivi maturati, ma che per effetto di compensazioni con interessi passivi non hanno concorso al risultato dell esercizio; b) riprese in diminuzione per dedurre gli interessi passivi che sono stati compensati con quelli attivi. 3) Laddove il contratto di cash pooling sia assimilabile al contratto di conto corrente non bancario, non si applicano i limiti di cui all art. 96 del Tuir in tema di deducibilità degli interessi passivi. Tuttavia nel caso in cui il contratto (ad esempio nel caso del Notional cash pooling) si qualifichi come contratto di finanziamento indiretto alle società del gruppo, l art. 96 predetto troverà piena applicazione. 4) In caso di gruppo internazionale, si hanno due profili relativi agli interessi erogati: a. bisogna verificare l applicazione della ritenuta sugli interessi in uscita; i. gli interessi attivi corrisposti non sono soggetti alla ritenuta ex art. 26-bis del D.P.R. n. 600/1973 nel caso in cui il contratto non sia un modo per erogare prestiti in denaro e la beneficiaria degli interessi sia residente in uno Stato white list. ii. gli interessi attivi sono soggetti alla ritenuta nella misura pari al 26% ai sensi dell articolo 26, comma 5 del D.P.R. n. 600/1973 salvo eventuali differenti aliquote previste dal Trattato contro le doppie imposizioni applicabile, qualora il contratto sia riconducibile ad una forma di finanziamento. Tuttavia sono previste delle esenzioni quando (art. 26-quater del D.P.R. n. 600/1973): la società erogante detiene almeno il 25% dei diritti di voto nella società che riceve gli interessi; la società che percepisce gli interessi possiede anch essa almeno il 25% dei diritti di voto nella società erogante e entrambe sono partecipate, in misura almeno pari al 25% dei diritti di voto, da una società terza. le società sono residenti nell Unione Europea, hanno una forma giuridica similare e scontano l imposta sulle società. b. bisogna rispettare la regola dell art. 110, comma 7 del Tuir per cui ai fini della disciplina sui prezzi di trasferimento, vanno determinati in base al valore normale: i. sia gli interessi; ii. sia le commissioni riconosciute al pooler Ai fini IVA, gli interessi attivi risultano esenti ai sensi dell art. 10, n. 1), del D.P.R. n. 633/1972. E però possibile non emettere la fattura secondo quanto disposto dall articolo 22, comma 1, n. 6), del D.P.R. n. 633/1972. L esenzione relativa agli interessi attivi ha qualche effetto per la detraibilità dell IVA a debito in caso di pooler che eserciti prevalentemente un attività industriale o commerciale: 1) nel caso in cui dette operazioni siano classificabili quali strumentali e accessorie alle principali, le stesse comportano un indetraibilità specifica, 2) nel caso in cui dette operazioni non siano classificabili quali strumentali e accessorie alle principali si hanno dei riflessi sul pro-rata generale di detraibilità. Ai fini IRAP gli interessi non rilevano dal momento che attengono alla gestione finanziaria dell impresa. MASSIMILIANO LORENZETTI Pagina 13 di 25