GLI INTERESSI PASSIVI NEL REDDITO DI IMPRESA

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1 GLI INTERESSI PASSIVI NEL REDDITO DI IMPRESA ASSOLOMBARDA 12 GENNAIO 2009 Pietro Ladisa Il presente documento è di proprietà di SIRTI S.p.A.; ogni copia, riproduzione, modifica o utilizzo del medesimo documento, a

2 NORMATIVA RILEVANTE Fino al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2007 Dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 Pro rata reddituale art. 96 TUIR Pro rata patrimoniale art. 97 TUIR Thin Capitalization rule art. 98 TUIR Nuovo art. 96 TUIR Legge Finanziaria per il 2008 (Legge 24 dicembre 2007, n. 244) Pag 2 / 22

3 AMBITO SOGGETTIVO / 1 La nuova disciplina si applica alla generalità dei soggetti IRES che determinano il reddito con le regole previste dal Capo II del titolo II del TUIR: SPA, SAPA, SRL, Soc. Cooperative, Società di mutua assicurazione, Società Europee (Reg. 2157/2001), Soc. Cooperative Europee (Reg. 1435/2003), Consorzi; Enti pubblici e privati diversi dalle Società e Trust che hanno per oggetto l esercizio di attività commerciali;

4 AMBITO SOGGETTIVO / 2 La nuova disciplina non si applica agli enti non commerciali, anche per la parte riferibile all attività commerciale da questi eventualmente esercitata; Per espressa previsione legislativa la nuova disciplina non si applica a: Società consortili costituite ai sensi dell art. 96 del Regolamento di cui al DPR 554/1999; Società di progetto costituite ai sensi dell art. 156 del Codice dei Contratti Pubblici (D.Lgs. 163/2006); Società costituite per l esercizio di interporti ex Legge 240/1990;

5 AMBITO SOGGETTIVO / 3 Società con capitale sociale sottoscritto prevalentemente da enti Pubblici e che costruiscono o gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia e teleriscaldamento, impianti per lo smaltimento e la depurazione;

6 MECCANISMO DI DEDUCIBILITA DEGLI INTERESSI PASSIVI (ESCLUSE IMPRESE BANCARIE, FINANZIARIE E ASSICURATIVE) Interessi attivi > Interessi passivi SI NO Interessi passivi eccedenti gli interessi attivi < 30% del Rol SI Gli interessi passivi sono integralmente deducibili nell'esercizio NO 2008 Interessi passivi eccedenti gli interessi attivi < (30% del Rol ) * SI NO L'eccedenza non è deducibile nell'esercizio 2008 ed è riportabile negli esercizi successivi Dal 2010 è possibile riportare in avanti il ROL esuberante *) 5000 per l'esercizio 2009

7 INTERESSI RILEVANTI Sono in linea generale rilevanti ai fini della disciplina di cui all art. 96 TUIR gli interessi passivi e attivi, nonché gli oneri e proventi assimilati derivanti da: Contratti di mutuo; Contratti di locazione finanziaria; Emissione di obbligazioni e titoli similari; Da ogni altro rapporto avente causa finanziaria.

8 INTERESSI PASSIVI ESCLUSI / 1 Interessi compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b) dell art. 110 TUIR. Esclusione estesa anche agli interessi imputati ad incremento delle rimanenze dei beni e servizi; Interessi indeducibili quali: Interessi di funzionamento relativo ad immobili patrimoniali ex art. 90, comma 2, TUIR; Interessi relativi ad operazioni con parti correlate non residenti, ex art. 110, comma 7, TUIR; Interessi relativi ad operazioni con soggetti residenti in Paesi non white list, ex art. 110, comma 10, TUIR; Interessi su titoli obbligazionari ex art. 3, comma 115, L. 549/1995;

9 INTERESSI PASSIVI ESCLUSI / 2 Interessi su prestiti dei soci delle Società cooperative ex art. 1, comma 465, L. 311/2004; Interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale.

10 INTERESSI ATTIVI Ai fini della disciplina di cui all art. 96 TUIR, tra gli interessi attivi si ricomprendono: Gli interessi impliciti derivanti da crediti di natura commerciale; Gli interessi virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, a favore di soggetti che, operando con la pubblica amministrazione, subiscono ritardi nei pagamenti dei loro corrispettivi.

11 INDIVIDUAZIONE DEL RISULTATO OPERATIVO LORDO (ROL) PER I SOGGETTI CHE REDIGONO IL BILANCIO IN BASE AI PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI ASSUMERANNO RILEVANZA LE VOCI DI CONTO ECONOMICO CORRISPONDENTI

12 DEDUCIBILITA INTERESSI NEL CONSOLIDATO NAZIONALE Possibilità di compensare la quota di interessi passivi netti indeducibili determinatasi in capo ad una società del gruppo (sia consolidata che consolidante) con l ammontare del ROL che residua dopo la compensazione individuale in capo ad un altra società del medesimo gruppo consolidato.

13 POSSIBILITA DI INCLUSIONE NEL CONSOLIDATO NAZIONALE DELLE SOCIETA NON RESIDENTI / 1 Soggetti esteri rilevanti = Società con forma giuridica affine a quelle indicate nell art. 73, comma 1, lett. a) e b) TUIR ; Controllate ex art. 2359, comma 1, n. 1) cod. civ. con partecipazione al capitale e agli utili superiori al 50%; Con identità dell esercizio sociale con la controllante; Con bilancio oggetto di revisione contabile alle condizioni indicate nell art. 132 comma 2, lett. c) e d) del TUIR.

14 POSSIBILITA DI INCLUSIONE NEL CONSOLIDATO NAZIONALE DELLE SOCIETA NON RESIDENTI / 2 I soggetti esteri come sopra individuati dovranno applicare la disciplina dell art. 96 TUIR e qualora emergesse un eccedenza di ROL questa potrà essere utilizzata nell ambito del consolidato nazionale. Eventuali eccedenze di interessi passivi non rileveranno.

15 DEDUCIBILITA INTERESSI PASSIVI PER SOCIETA IMMOBILIARI / 1 Assume rilevanza la distinzione tra: Interessi di funzionamento = interessi di finanziamento connessi alle spese di amministrazione degli immobili; Interessi di finanziamento = interessi relativi ai finanziamenti per l acquisto dei beni immobili. Assume rilevanza la natura degli immobili tra: Immobili merce o strumentali; Immobili patrimonio

16 DEDUCIBILITA INTERESSI PASSIVI PER SOCIETA IMMOBILIARI / 2 Immobili patrimonio Immobili merce o strumentali Finanziamenti garantiti da ipotesi su immobili destinati da locazione Interessi di funzionamento = indeducibili Interessi di finanziamento = deducibili ex art. 96 TUIR Interessi di funzionamento = dedubili ex art. 96 TUIR Interessi di finanziamento deducibili ex art. 96 TUIR = deducibili senza limitazioni Pag 16 / 22

17 INTERESSI PASSIVI IN PRESENZA DI OPERAZIONI DI FUSIONE E SCISSIONE /1 Il comma 7 dell art. 172 TUIR ha esteso l applicazione delle limitazioni previste per il riporto delle perdite fiscali nelle operazioni di fusione anche agli interessi deducibili oggetto di riporto. In particolare le limitazioni applicabili sono: Requisito di vitalità = ricavi e proventi dell attività caratteristica e ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi superiori al 40% della media degli ultimi 2 esercizi anteriori; Limite Patrimonio Netto = entro il limite dell ammontare del patrimonio netto (o situazione patrimoniale ex art quater cod. civ.), senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti degli ultimi 24 mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa

18 INTERESSI PASSIVI IN PRESENZA DI OPERAZIONI DI FUSIONE E SCISSIONE /2 Retrodatazione = in caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione, dette limitazioni si applicano anche al risultato negativo determinabile applicando le regole ordinarie che si sarebbe generato in modo autonomo in capo ai soggetti che partecipano alla fusione in relazione al periodo che intercorre tra l inizio del periodo d imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione. Detti limiti si applicano alla scissione per effetto del rimando contenuto nel comma 10 dell art. 173 TUIR.

19 DEDUCIBILITA INTERESSI PASSIVI PER IMPRESE BANCARIE, ASSICURATIVE E FINANZIARIE - IRES Le banche e gli altri soggetti finanziari indicati nell art. 1 del d.lgs. 27 gennaio 1992, n con eccezione delle società che esercitano in via esclusiva e permanente l attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria, ossia le cc.dd. holding industriali o commerciali - le imprese di assicurazione e le società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi, ai sensi del comma 5-bis dell art. 96 TUIR, deducono gli interessi passivi nei limiti del 96% del loro ammontare (elevato al 97% per il primo periodo di imposta di applicazione)

20 DEDUCIBILITA INTERESSI PASSIVI PER IMPRESE BANCARIE, ASSICURATIVE E FINANZIARIE - IRAP Con una modifica al d.lgs. 446/1997 apportata dall art. 82 del d.l. 112/2008 viene disposto ai fini IRAP, per le imprese bancarie, assicurative e finanziarie, un regime analogo a quello previsto ai fini IRES e cioè il concorso degli interessi passivi al 96% (elevato al 97% per il primo esercizio di applicazione). Tale disposizione, sotto il profilo soggettivo, rileverà anche per le cd. holding industriali e commerciali non operanti nei confronti del pubblico e per gli altri enti finanziari indicati nell art. 6 del d.lgd. 446/1997.

21 SCHEMA DI APPLICAZIONE DELL ART. 96 TUIR verifica dell'ambito soggettivo la società è esclusa dalle la società non rientra tra i disposizioni ex art. 96 co. 5 casi di esclusione Limitazione al 96% oppure interessi tutti deducibili verifica degli interessi per i quali operano regole prioritarie di indeducibilità verifica degli interessi sempre deducibili individuazione per differenza degli interessi attratti nell'art. 96 sottrazione degli interessi attivi confronto della differenza con il 30% del ROL interessi passivi interessi passivi (al netto degli interessi attivi) (al netto degli interessi attivi) < 30% ROL > 30% ROL deducibilità riporto agli esercizi deducibilità solo opzione totale interessi successivi ROL inutilizzato parziale degli interessi consolidato fiscale

22 ESEMPIO NUMERICO