OGGETTO: L. 24 dicembre 2007, n. 244[Finanziaria 2008] Aspetti riguardanti il reddito d impresa

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1 Dott. Carlo Agosta Dott. Enrico Pogolotti Dott. Davide Mancardo Dott.ssa Chiara Valente Dott.ssa Stefania Neirotti Torino, lì 21gennaio 2008 Circolare n. 4/2008 OGGETTO: L. 24 dicembre 2007, n. 244[Finanziaria 2008] Aspetti riguardanti il reddito d impresa Nel Supplemento Ordinario n. 285 alla Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 2007 è stata pubblicata la L. 24 dicembre 2007, n. 244 [Finanziaria 2008], contenente, nell art. 1, numerose disposizioni in materia di reddito d impresa, applicabili, per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, a decorrere dall esercizio 2008, ad eccezione delle norme aventi natura interpretativa, che in quanto tali sono applicabili anche agli esercizi antecedenti al Di seguito si propone una sintesi delle principali disposizioni. ALIQUOTA IRES L aliquota IRES viene ridotta dal 33% al 27,5%. In seguito alla riduzione dell aliquota IRES dal 33% al 27,5%, al fine di garantire l invarianza del livello di imposizione sui dividendi e sulle plusvalenze, la legge Finanziaria 2008 ha demandato ad un decreto del Ministro dell Economia la modifica della percentuale di imposizione, prima pari al 40%, relativa: agli utili percepiti derivanti dal possesso di partecipazioni qualificate detenute da persone fisiche al di fuori dell esercizio dell impresa; alle plusvalenze realizzate dalle persone fisiche su partecipazioni qualificate detenute al di fuori del regime d impresa; TORINO Tel / Via Lagrange n. 10 Fax info@studioagosta.it

2 alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni esenti da parte dei soggetti IRPEF detenute in regime d impresa; agli utili relativi alle partecipazioni che concorrono alla formazione del reddito d impresa dei soggetti IRPEF. Decorrenza La decorrenza e la normativa transitoria delle modifiche alle percentuali di esenzione sui dividendi e sulle plusvalenze saranno determinate dal suddetto decreto ministeriale. PLUSVALENZE ESENTI (PARTECIPATION EXEMPTION) La quota di esenzione da tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni aventi i requisiti di cui al comma 1 dell art. 87, TUIR, viene elevata dall 84% al 95%. Ai sensi dell art. 1, comma 58, lettera c), L. 244/2007, viene inoltre ridotto da 18 mesi a 12 mesi il periodo minimo di possesso necessario al fine di fruire dell esenzione in argomento; il numero 1 della lettera f) del comma 58 dell art. 1, L. 244/2007, dispone di conseguenza l abrogazione del comma 1-bis dell art. 101, TUIR. Pertanto, é stato nuovamente unificato a 12 mesi il periodo minimo di possesso che comporta l esenzione sulle plusvalenze ovvero l indeducibilità delle minusvalenze realizzate su partecipazioni aventi i requisiti di cui all art. 87, comma 1, lettere b), c) e d), TUIR. PROVENTI IMMOBILIARI Con norma di interpretazione autentica, l art. 1, comma 35, L. 244/2007, stabilisce che tra le spese e gli altri componenti negativi indeducibili di cui all art. 90, comma 2, TUIR, non si comprendono gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l acquisizione degli immobili patrimonio [abitazioni destinate alla locazione], indicati al comma 1 dello stesso articolo 90. Pertanto: gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l acquisizione di tali immobili sono deducibili nei limiti di cui all art. 96, TUIR; gli altri interessi passivi relativi a tali immobili [per esempio, quelli di funzionamento] sono indeducibili ex art. 90, comma 2, TUIR. INTERESSI PASSIVI Con la Finanziaria 2008 è stata completamente modificata la disciplina riguardante la deduzione degli interessi passivi. In particolare, sono abrogati gli articoli 97 e 98 TUIR, contenenti

3 rispettivamente la disciplina del Pro rata patrimoniale e del Contrasto all utilizzo fiscale della sottocapitalizzazione, ed è sostituito l art. 96 TUIR, al fine di introdurre una nuova disciplina riguardante la deduzione degli interessi passivi. La nuova disciplina è applicabile agli interessi passivi e agli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell articolo 110, TUIR. Il comma 36 dell art. 1, L. 244/2007, prevede inoltre che non rilevano ai fini dell articolo 96, TUIR, gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione. Gli interessi passivi ed oneri assimilati cui risulta applicabile la nuova disciplina sono deducibili in ciascun periodo d imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L eccedenza degli interessi passivi rispetto a quelli attivi è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica [ ROL ]. A tal fine, per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell articolo 2425 del Codice civile, con esclusione: delle quote di ammortamento dei beni immateriali e materiali [voci di cui al numero 10), lettere a) e b), dell art citato] dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali così come risultanti dal conto economico dell esercizio. Per il 2008 il limite di deducibilità degli interessi passivi è aumentato di un importo pari a euro; per il 2009 il limite di deducibilità degli interessi passivi è aumentato di un importo pari a euro. Si possono quindi distinguere due fattispecie. Eccedenza interessi passivi > 30% ROL Se l eccedenza degli interessi passivi ed oneri assimilati rispetto a quelli attivi è superiore al 30% del ROL, la differenza é dedotta dal reddito dei successivi periodi d imposta, se e nei limiti in cui in tali periodi l importo degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti gli interessi attivi e i proventi assimilati sia inferiore al 30% del risultato operativo lordo di competenza. 30% ROL > eccedenza interessi passivi Se viceversa il 30% del ROL è superiore all eccedenza degli interessi passivi ed oneri assimilati rispetto a quelli attivi di competenza, solo a partire dal 2010, la differenza può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d imposta, al fine di

4 consentire una maggior deduzione degli interessi passivi di competenza di tali successivi periodi di imposta. Ai fini della disciplina in argomento, assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall emissione di obbligazioni e titoli similari, e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura. Nei confronti dei soggetti operanti con la pubblica amministrazione, si considerano interessi attivi anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi. I limiti alla deducibilità degli interessi passivi ora descritti non si applicano: alle banche e agli altri soggetti finanziari indicati nell articolo 1 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87; alle imprese di assicurazione; alle società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi; alle società consortili costituite per l esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori, ai sensi dell articolo 96 del regolamento di cui al DPR 21 dicembre 1999, n. 554; alle società di progetto costituite ai sensi dell articolo 156 del Codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163; alle società costituite per la realizzazione e l esercizio di interporti di cui alla L. 4 agosto 1990, n. 240; alle società il cui capitale sociale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici, che costruiscono o gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia e teleriscaldamento, nonché impianti per lo smaltimento e la depurazione. I limiti alla deducibilità degli interessi passivi ora descritti viceversa si applicano alle società che esercitano in via esclusiva o prevalente l attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quelle creditizia o finanziaria. Le limitazioni alla deducibilità degli interessi passivi sopra illustrata non si applicano ai soggetti IRPEF (società in nome collettivo o in accomandita semplice). AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Ammortamenti anticipati ed accelerati A seguito dell abrogazione del comma 3 dell art. 102, TUIR, non è più ammesso né l ammortamento anticipato, né l ammortamento accelerato.

5 Per mitigare l impatto di tale abrogazione, è tuttavia previsto che, in attesa della revisione generale dei coefficienti di ammortamento tabellare, per il solo periodo d imposta 2008, per i beni nuovi acquisiti ed entrati in funzione nello stesso periodo - esclusi quelli indicati nella lettera b) del comma 1 dell articolo 164, TUIR [autovetture] - non si applica la riduzione a metà del coefficiente tabellare prevista dal comma 2 dell articolo 102, TUIR, e l eventuale differenza non imputata a conto economico può essere dedotta nella dichiarazione dei redditi. Tale disposizione non assume rilievo ai fini del versamento degli acconti relativi al Ammortamento dei terreni Il comma 81 dell art. 1, L. 244/2007, nel riproporre l art. 1 del D. L. 118/2007, non convertito in legge, stabilisce quanto segue: La disposizione contenuta nel terzo periodo del comma 8 dell articolo 36 del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, e successive modificazioni, s interpreta nel senso che per ciascun immobile strumentale le quote di ammortamento dedotte nei periodi di imposta precedenti al periodo di imposta in corso al 4 luglio 2006 calcolate sul costo complessivo sono riferite proporzionalmente al costo dell area e al costo del fabbricato. La norma reca una previsione normativa, di natura interpretativa, volta a chiarire, con efficacia retroattiva all esercizio 2006, che per i fabbricati strumentali, ivi inclusi gli immobili in leasing, acquistati prima del periodo di imposta 2006, il fondo di ammortamento dedotto in precedenza deve esser riferito proporzionalmente al costo del terreno e al costo della costruzione che insiste sullo stesso; ciò comporta, in sostanza, che il fondo di ammortamento esistente al 31 dicembre 2005 deve ora esser riferito pro quota distintamente al terreno e al fabbricato. Tale principio risulta applicabile anche agli immobili in leasing; ciò comporta non solo una maggiore quota di canone di leasing deducibile, ma anche una notevole semplificazione di calcolo, poiché, per determinare la quota di canone indeducibile perché riferita con criterio forfetario al terreno, risulta sufficiente scorporare la quota interessi dal canone, ed applicare il 20% o 30% alla quota capitale. Locazione finanziaria A seguito della sostituzione integrale del comma 7 dell art. 102, TUIR, per i contratti stipulati a partire dal 1 gennaio 2008, la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è subordinata alla condizione che la durata del contratto non sia inferiore ai due terzi del periodo ordinario di ammortamento; in caso di beni immobili, qualora l'applicazione di tale regola determini un risultato inferiore a 11 anni ovvero superiore a 18 anni, la deduzione è ammessa se la durata del contratto

6 non è, rispettivamente, inferiore a 11 anni ovvero pari almeno a 18 anni. Si ripristina la previsione secondo cui la durata minima del leasing delle autovetture [beni di cui all art. 164, comma 1, lettera b), TUIR] deve essere pari all intero periodo di ammortamento [di regola: 48 mesi]. È inoltre stabilito che la disciplina dell art. 102, comma 7, TUIR, si applica alla sola quota capitale; alla quota interessi del canone, desunta dal contratto, si applica il nuovo art. 96 TUIR. SPESE RELATIVE A PIU ESERCIZI A seguito delle modifiche apportate al comma 2 dell art. 108, TUIR, si prevede che le spese di rappresentanza sono interamente deducibili nel periodo d imposta di sostenimento, ma solo se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del ministro dell Economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi, nonché dell attività caratteristica e dell attività internazionale dell impresa. Rispetto al regime precedente, che prevedeva la deduzione di tali spese solo per un terzo del loro importo, diluita in 5 esercizi, il nuovo regime: per le spese aventi i requisiti di inerenza e congruità stabiliti con il decreto, ne prevede la deduzione integrale nell esercizio di sostenimento; per le spese non aventi i requisiti di inerenza e congruità stabiliti con il decreto, ne prevede la indeducibilità integrale. È inoltre elevato da euro 25,82 a euro 50 il valore unitario dei beni distribuiti gratuitamente, il cui costo è comunque deducibile, a prescindere dai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con il decreto. É da notare che nell ambito IVA é rimasto immutato il limite di euro 25,82 rilevante ai fini della detrazione dell imposta sull acquisto del bene destinato ad omaggio. Tenuto conto che, per determinare il valore unitario del bene, al costo del bene destinato ad omaggio deve essere sommata l IVA indetraibile, che, come detto, é tale in relazione all acquisto di un omaggio di costo superiore a euro 25,82, ne consegue che per potere dedurre integralmente il costo del bene, aumentato dell IVA indetraibile, si dovranno rispettare i seguenti limiti: imponibile IVA di euro 48,08, se l IVA indetraibile é del 4%; imponibile IVA di euro 45,45, se l IVA indetraibile é del 10%; imponibile IVA di euro 41,67, se l IVA indetraibile é del 20%. PAESI E TERRITORI CHE CONSENTONO UN ADEGUATO SCAMBIO DI INFORMAZIONI In base al previgente regime, gli Stati e territori da penalizzare ai fini della disciplina del reddito d impresa perché considerati paradisi fiscali erano identificati in apposite black list.

7 In base all art. 168-bis introdotto nel TUIR dal comma 83 dell art. 1, L. 244/2007, le penalizzazioni già previste per i cosiddetti paradisi fiscali saranno applicabili in relazione agli Stati e territori non indicati in apposite white list. In pratica, mentre in precedenza erano identificati con black list gli Stati da penalizzare, con il nuovo regime saranno identificati con white list gli Stati da non penalizzare. In particolare, il nuovo art. 168-bis, TUIR, prevede che con decreto del ministro dell Economia e delle finanze saranno formalizzate due white list: a) la prima, comprendente gli Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, rilevante tra l altro ai fini dell applicazione delle seguenti disposizioni riguardanti il reddito di impresa: - art. 73, comma 3, TUIR, contenente la disciplina delle cosiddette società esterovestite; - art. 110, commi 10 e 12-bis, TUIR, contenente la disciplina riguardante la deducibilità dei costi sostenuti nei confronti di soggetti residenti in paradisi fiscali. b) la seconda, comprendente gli Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni e nei quali il livello di tassazione non é sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, rilevante tra l altro ai fini dell applicazione delle seguenti disposizioni riguardanti il reddito di impresa: - art. 87, comma 1, TUIR, contenente la disciplina riguardante la participation exemption; - art. 89, comma 3, TUIR, contenente la disciplina riguardante la detassazione dei dividendi; - art. 167, commi 1 e 5, TUIR, contenente la disciplina riguardante le CFC controllate; - art. 168, comma 1, TUIR, contenente la disciplina riguardante le CFC collegate; - art. 37-bis, comma 3, DPR 600/73 contenente la disciplina riguardante le disposizioni antielusive. Tale nuova disciplina è applicabile con decorrenza dal periodo di imposta che inizia successivamente alla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del relativo Decreto; fino al periodo d imposta precedente continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti al 31 dicembre In via transitoria, l art. 1, comma 90, L. 244/2007, prevede, per i primi 5 anni dalla pubblicazione del decreto, che sono comunque inclusi nella white list, ancorché non presentino i requisiti di cui sopra sub a) e b): gli Stati oggi non inseriti né nella white list [D.M. 4 settembre 1996], né nelle varie black list [D.M. 21 novembre 2001 (CFC controllate), D.M. 23 gennaio 2002 (indeducibilità costi art. 110, comma 10, TUIR) e D.M. 4 maggio 1999 (residenza persone fisiche)]; gli Stati inclusi nell art. 2 della black list di cui al D.M. 21 novembre 2001, limitatamente ai soggetti ivi indicati;

8 gli Stati inclusi nell art. 3 della black list di cui al D.M. 21 novembre 2001, ad eccezione dei soggetti ivi indicati. Trascorsi 5 anni, gli Stati identificati dal comma 90 da ultimo citato, per i quali non saranno riscontrati i requisiti di cui alle lettere a) e b) di cui sopra, saranno esclusi dalla white list, e pertanto oggetto delle penalizzazioni oggi previste per gli Stati black list. OPERAZIONI DI RIORGANIZZAZIONE AZIENDALE Il comma 46 dell art. 1, L. 244/2007, modifica in numerosi aspetti la disciplina riguardante le operazioni di ristrutturazione aziendale. In sintesi le modifiche apportate sono le seguenti. Conferimenti A seguito delle modifiche apportate agli artt. 175 e 176, TUIR, da un punto di vista fiscale i conferimenti possono essere realizzativi solo qualora abbiano per oggetto partecipazioni di controllo o di collegamento. I conferimenti di azienda o di rami d azienda risultano disciplinati dal solo art. 176, TUIR, e diventano sempre neutrali, salvo applicazione - nell esercizio di effettuazione dell operazione o in quello successivo - di un'imposta sostitutiva dell IRES e dell IRAP con aliquota del 12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, del 14% sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16% sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro; tale imposta sostitutiva consente peraltro il riconoscimento solo dei valori riferibili ai beni materiali o immateriali [e non, ad esempio, dei valori riferibili al magazzino, o alle immobilizzazioni finanziarie]. É previsto che in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d imposta successivo a quello dell opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell eventuale maggior ammortamento dedotto e l imposta sostituiva versata è scomputata dall IRES che risulta dovuta. I maggiori valori rilevano ai fini dell ammortamento a decorrere dall esercizio nel corso del quale è esercitata l opzione [esempio: affrancamento in UNICO 2009 relativo all esercizio 2008: decorrenza dei maggiori ammortamenti dall esercizio 2009]. É infine previsto che il regime di neutralità di cui all art. 176, TUIR, si applica anche se il conferente o il conferitario è un soggetto non residente, qualora il conferimento abbia a oggetto aziende situate nel territorio dello Stato. Nella previgente disciplina, invece, il regime di neutralità fiscale era applicabile solo se sia il conferente, sia il conferitario, erano residenti nel territorio dello Stato.

9 Fusioni e scissioni Con l aggiunta del comma 10-bis all art. 172, TUIR, si prevede che il regime dell imposta sostitutiva relativa ai conferimenti in neutralità può essere applicato, con le modalità, le condizioni e i termini ivi stabiliti, anche dalla società incorporante o risultante dalla fusione per ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio a seguito dell operazione di fusione. La stessa possibilità é riconosciuta anche alla società beneficiaria dell operazione di scissione [nuovo comma 15-bis dell art. 173, TUIR]. Decorrenza La nuova disciplina delle operazioni di riorganizzazione aziendale si applica alle operazioni effettuate a partire dal L applicazione dell imposta sostitutiva può essere richiesta anche per ottenere il riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori di bilancio iscritti in occasione di operazioni effettuate entro il periodi d imposta 2007, nei limiti dei disallineamenti ancora esistenti alla chiusura di detto periodo o del periodo successivo. Con decreto di natura non regolamentare del ministro dell Economia e delle finanze sono adottate le disposizioni attuative per l esercizio e gli effetti dell opzione, nonché per l accertamento e la riscossione dell imposta sostitutiva. In caso di applicazione parziale dell imposta sostitutiva, l esercizio dell opzione può essere subordinato al rispetto di limiti minimi. L imposta sostitutiva deve essere versata in tre rate annuali, la prima delle quali pari al 30%, la seconda al 40% e la terza al 30%; sulla seconda e sulla terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5%. SOCIETA NON OPERATIVE La disciplina riguardante le società non operative, di cui all art. 30, L. 724/1994, é stata nuovamente modificata dal comma 128 dell art. 1, L. 244/2007, come segue: il coefficiente rilevante ai fini della determinazione dei ricavi presunti, per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a abitanti, è stabilito nella misura dell 1%; per quanto attiene le cause di inapplicabilità della disciplina, viene ridotto da 100 a 50 il numero minimo dei soci oltre il quale la disciplina non è applicabile alle società; sono introdotte le seguenti nuove cause di inapplicabilità: società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità; le società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa e in concordato preventivo; società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo

10 dello stato patrimoniale; società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale; società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore; il coefficiente rilevante ai fini della determinazione del reddito presunto per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, é stabilito al 4%, mentre per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a abitanti é stabilito allo 0,9%; si prevede infine che con provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate possono essere individuate determinate situazioni oggettive in presenza delle quali è consentito disapplicare la disciplina delle società non operative, senza dover assolvere all onere di presentare l istanza di interpello. DIFFERIMENTO DEL TERMINE DI STAMPA DEI REGISTRI CONTABILI La stampa dei registri contabili tenuti con sistemi meccanografici non deve più avvenire entro il termine della presentazione della dichiarazione dei redditi, ma entro i successivi tre mesi. Pertanto, ad esempio, in relazione al periodo d imposta : la dichiarazione dei redditi (modello UNICO 2008) deve essere presentata entro il ; la stampa dei registri contabili deve avvenire entro il Il nuovo termine per la trascrizione delle scritture contabili sui registri cartacei viene a coincidere con quello già previsto per la predisposizione dell inventario. Restiamo a disposizione per ogni ulteriore chiarimento e porgiamo cordiali saluti. Studio Associato Agosta