INTRODUZIONE LA RIFORMA DELL IMPOSTA SUL REDDITO SOCIETARIO. LA DISCIPLINA RISULTANTE DAL NUOVO TESTO UNICO.

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1 INTRODUZIONE LA RIFORMA DELL IMPOSTA SUL REDDITO SOCIETARIO. LA DISCIPLINA RISULTANTE DAL NUOVO TESTO UNICO. In Italia il processo di riforma fiscale è cominciato con la legge delega 7 aprile 2003, n. 80, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 91 del 18 aprile 2003, recante le direttive generali per l instaurazione di un nuovo sistema di imposizione. Gli obiettivi fondamentali sono 1 : - la riduzione graduale della pressione fiscale; - la semplificazione della struttura del prelievo; - l armonizzazione con i sistemi fiscali degli altri Paesi dell Unione europea. La nuova imposta sul reddito delle società, l IRES, è disciplinata, nelle sue linee generali, dall articolo 4 della legge delega ed ha trovato attuazione, immediatamente dopo, con l emanazione del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n La relazione ministeriale, al decreto legislativo, spiega che nel delineare la nuova imposta sul reddito delle società, si è fatto riferimento al modello europeo prevalente, con l obiettivo di 1 Così secondo la relazione ministeriale al decreto legislativo 12 dicembre 2003, n

2 modernizzare la fiscalità dei capitali e delle imprese e, in particolare, di ridurre il prelievo sul sistema produttivo, anche mediante interventi di razionalizzazione e di semplificazione. Sembra, dunque, che l obiettivo principale sia quello di ottimizzare il sistema fiscale nazionale, e che, per far questo, sia necessario prendere come esempio i modelli degli altri Stati europei. Il sistema previgente era basato sul meccanismo del credito d imposta, ma questo veniva, in concreto, applicato ai soli dividendi di società residenti nel territorio dello Stato 2. Gli inconvenienti che ne derivavano erano: - una discriminazione nei confronti dei dividendi provenienti dall estero; - una distorsione del funzionamento del mercato unico europeo. L Amministrazione inoltre, forte dell avvallo della Corte di Cassazione, tassava, anche in capo ai soci, i maggiori dividendi accertati in sede di rettifica del reddito della società partecipata, almeno nelle società a ristretta base azionaria e detta circostanza portava alla doppia tassazione dei dividendi 3. Così, onde far fronte a questi problemi, si è deciso di abbandonare il sistema del credito d imposta per sostituirlo con quello più accreditato dell esenzione, sempre nell ottica di evitare la doppia tassazione. 2 Così denuncia la stessa relazione di accompagnamento del 28 dicembre 2001 al disegno di legge delega 7 aprile 2003, n Così denuncia S. Capolupo, Ancora sulla tassazione per trasparenza, in il fisco, n. 4/2004, fascicolo n. 1, pag

3 Il Decreto legislativo n. 344 sostituendo l IRPEG con l IRES, modifica la struttura generale del Testo Unico delle Imposte sul Reddito, il Tuir, in diversi punti. Nel Titolo I: - il Capo III, concernente la disciplina dei redditi di capitale, ha subito alcune integrazioni; - il Capo VI è molto innovato, disciplina il reddito d impresa, che è ora determinato secondo le disposizioni della Sezione I del Capo II del Titolo II, concernenti l imposta sulle società, salvo disposizioni del presente Capo; - il Capo VII accoglie i redditi diversi nell ambito dei quali è stata attuata la nuova disciplina per le persone fisiche, non esercenti attività d impresa, concernente le plusvalenze derivanti dalla cessione di taluni contratti di associazione in partecipazione, il cui trattamento fiscale è diversificato a seconda del valore percentuale dell apporto rispetto al valore del patrimonio netto contabile dell associante, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione di strumenti finanziari assimilati alle azioni. Nel Titolo II, rubricato Imposta sul Reddito delle società : - il Capo I è riservato all individuazione dei soggetti passivi Ires e alle disposizioni di carattere generale concernenti la predetta imposta che è determinata applicando all imponibile un aliquota unica del 33 per cento; - il Capo II, Sezione I, riguarda la disciplina della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti. In questo ambito sono state attuate le seguenti disposizioni previste dalla legge delega: 3

4 - partecipation exemption, cioè l esenzione delle plusvalenze realizzate relativamente a partecipazioni in società, con o senza personalità giuridica, sia residenti sia non residenti, al verificarsi di talune condizioni. Vi è connesso il recupero a tassazione delle svalutazioni di queste partecipazioni, dedotte nei due periodi d imposta anteriori alla data di entrata in vigore della nuova disciplina della riforma; - esclusione del concorso alla formazione del reddito imponibile del 95 per cento degli utili distribuiti da società con personalità giuridica, sia residenti sia non residenti nel territorio dello Stato; - indeducibilità delle minusvalenze iscritte e indeducibilità di quelle realizzate, relativamente a partecipazioni in società con o senza personalità giuridica, sia residenti sia non residenti, che si qualificano per l esenzione di cui alla lettera b, e l indeducibilità dei costi direttamente connessi con la cessione delle predette partecipazioni che si qualificano per l esenzione; - esclusione del pro rata di indeducibilità di cui al comma 1 dell articolo 63 del Testo Unico, nel caso di realizzo di plusvalenze esenti e di percezione di utili esclusi, nonché, al ricorrere di specifiche condizioni, un nuovo pro rata d indeducibilità per i soli oneri finanziari in caso 4

5 di possesso di partecipazioni con i requisiti per l esenzione di cui alla lettera b, escludendo quelle relative al consolidato fiscale e quelle il cui reddito è tassato in capo ai soci a seguito dell opzione per trasparenza; - la thin capitalization, che limita, al ricorrere di determinati presupposti, la deducibilità degli oneri finanziari relativi a finanziamenti, erogati o garantiti dal socio che detiene una partecipazione non inferiore al limite percentuale rispetto al capitale sociale; - il consortium relief, cioè la facoltà delle società di capitali, i cui soci siano società di capitali residenti, con una partecipazione che rispetta limiti minimi e massimi, di optare per il regime della trasparenza fiscale stabilito per le società di persone. Stessa possibilità hanno le società con soci non residenti, ma solo nel caso in cui nei loro confronti non si applichi alcun prelievo sugli utili distribuiti, e le società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria, composte esclusivamente da persone fisiche il cui volume di ricavi non supera quello previsto per l applicazione degli studi di settore; - deducibilità delle componenti negative di reddito forfetariamente determinate, indipendentemente dal transito del conto economico al fine di consentire il differimento dell imposta anche se calcolate in sede di destinazione dell utile. 5

6 - Il Capo II, Sezione II (consolidato nazionale) attua la determinazione, in capo alla società o ente controllante, di un unica base imponibile per il gruppo d imprese, su opzione facoltativa delle singole società che vi partecipano, in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna. - Il Capo III, Sezione III, (consolidato mondiale), disciplina la possibilità di determinare in capo alla società o ente controllante un unica base imponibile per il gruppo esteso anche alle società controllate non residenti sulla base degli stessi principi e criteri previsti per il consolidato nazionale. - Il Capo III, disciplina, senza apportare modifiche, la tassazione degli enti non commerciali residenti. - Il Capo IV concerne società ed enti commerciali non residenti che non presentano novità rispetto al passato. - Il Capo V, senza modifiche, disciplina gli enti non commerciali non residenti. - Il Capo VI prevede l opzione, i relativi termini e le modalità di esercizio della medesima, per la determinazione forfetaria dell imposta relativa al reddito derivante dall utilizzazione di navi indicate nell articolo 8- bis, comma 1, lettera a del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni. Il Titolo III contiene le disposizioni comuni: - il Capo I introduce la nozione di stabile organizzazione, colmando una lacuna esistente; 6

7 - il Capo II riformula la disciplina del credito per le imposte pagate all estero, al fine di renderla coerente con gli altri istituti introdotti dalla riforma. Prevede, poi, che l imputazione ai soci residenti del reddito prodotto da società estere controllate, residenti in Paesi a regime fiscale privilegiato, sia estesa alle società estere collegate residenti negli stessi Paesi. Viene, inoltre, stabilito che, in assenza del requisito del controllo, è imputato al socio il maggiore tra l utile e il bilancio prima delle imposte e un utile forfetariamente determinato sulla base di coefficienti di rendimento differenziati per le categorie di beni che compongono l utile patrimoniale; - il Capo III disciplina le operazioni che prevedono l abolizione dell imposta sostitutiva di cui al Decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358 e la possibilità di ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti per effetto dell imputazione dei disavanzi da annullamento e da cambio, derivanti da operazioni di fusione e scissione; - il Capo IV disciplina le operazioni straordinarie tra soggetti residenti in Stati membri diversi dall Unione europea, provvedendo a mantenere e a razionalizzare i regimi di neutralità fiscale e di determinazione del reddito imponibile, al fine di renderli coerenti con la disciplina della riforma; - il Capo V concerne la liquidazione volontaria d impresa e la procedure concorsuali. Il Titolo IV accoglie le disposizioni varie, transitorie e finali. 7