LA NOVITA APPORTATA DAL DL 16/2012 1

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1 Prot. n. F89/RNS Bologna, 07 giugno 2012 Oggetto: DEDUCIBILITA DEI CANONI DI LEASING ELIMINAZIONE DEL VINCOLO DELLA DURATA MINIMA DEL CONTRATTO NUOVE REGOLE DI DEDUCIBILITA Modifica apportata, al comma 7 dell art. 102/Tuir dall art. 4-bis del decreto legge n. 16 del 2 marzo 2012, introdotto dalla legge di conversione 26 aprile 2012, n. 44 PREMESSA Il comma 7 dell art. 102 del Tuir (nella versione antecedente alla modifica in commento) regolamenta la deducibilità dei canoni di leasing ancorandola alla durata minima del contratto. Detto comma è illustrato nella nostra circolare n. RNS F43 del 4 marzo 2008 ed è ancora applicabile per i contratti stipulati fino al 28 aprile LA NOVITA APPORTATA DAL DL 16/ L art. 4-bis, introdotto dalla legge di conversione del decreto legge n. 16/2012 2, modifica la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria in capo all impresa utilizzatrice. Le nuove norme, che si applicano ai contratti di leasing stipulati a decorrere dal 29 aprile 2012, prevedono quanto segue. BENI MOBILI A prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento derivante dall applicazione dei coefficienti ministeriali previsti per l attività esercitata dall impresa utilizzatrice. 1 Le modifiche non riguardano i soggetti che adottano i principi contabili Ias in quanto dette società non imputano a conto economico i canoni di leasing, ma le quote di ammortamento (come se il bene fosse in proprietà) e gli interessi impliciti maturati. 2 Per un approfondimento sulle modifiche di cui al DL n. 16, come convertito dalla legge , n. 44 vedasi nostra circolare n. RNS F81 del 30 maggio 2012.

2 2 BENI IMMOBILI Si applica la regola prevista per i beni mobili. Tuttavia, qualora la sua applicazione determini un risultato inferiore a 11 anni o superiore a 18 anni, la deduzione è ammessa per un periodo, rispettivamente non inferiore a 11 anni o pari almeno a 18 anni. AUTOVEICOLI A DEDUCIBILITA LIMITATA (art. 164, comma 1, lett. b)/tuir) La deduzione è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento determinato con l applicazione dei coefficienti ministeriali. Da quanto sopra consegue che: i canoni di leasing potranno essere sempre dedotti, senza alcun vincolo di durata minima del contratto. Per quanto si dirà al successivo paragrafo La rilevanza o meno degli interessi attenzione impliciti l espressione canoni di leasing deve essere intesa come quota del canone di leasing riferibile alla sola quota capitale. tuttavia, viene introdotto un periodo minimo di deducibilità di detti canoni. A prescindere dalla durata contrattuale prevista, gli stessi potranno essere dedotti in un lasso di tempo fissato legislativamente, che non può essere inferiore al minino fissato - per i BENI MOBILI: ai 2/3 del periodo di ammortamento risultante dall applicazione dei coefficienti ministeriali in relazione alla attività esercitata dall impresa utilizzatrice; - per i BENI IMMOBILI: ai 2/3 come sopra e, comunque, almeno 11 anni o 18 anni, se i 2/3 del periodo di ammortamento risultano, rispettivamente, inferiori o superiori a tali soglie; - per i VEICOLI A DEDUCIBILITA LIMITATA (di cui all art. 164, c.1, lett. b) del Tuir) 3 : all intero periodo di ammortamento (si rammenta che i canoni relativi a detti beni oltre a trovare un vincolo nella durata della deducibilità, subiscono anche le limitazioni di cui all art. 164 citato). 3 I canoni di leasing degli autoveicoli di cui alle lettere a) e b-bis) dell art. 164 del Tuir strumentali e concessi in uso promiscuo ai dipendenti seguono le regole generali di tutti i beni mobili.

3 3 Conclusivamente: scompare l indeducibilità totale in caso di contratti di breve durata, ma essendo stata introdotta una durata minima fiscale, la deducibilità potrà essere spalmata in un tempo superiore rispetto alla durata contrattualmente prevista. Si potranno verificare le seguenti due situazioni. 1. DURATA DEL CONTRATTO DI LEASING PARI O SUPERIORE AL PERIODO MINIMO DI DEDUCIBILITA In tal caso non si porranno problemi di deducibilità. L intero canone contabilizzato a conto economico sarà integralmente deducibile nel periodo di contabilizzazione. 2. DURATA DEL CONTRATTO DI LEASING INFERIORE AL PERIODO MINIMO DI DEDUCIBILITA In tal caso, il canone contabilizzato a conto economico non potrà essere integralmente dedotto nel periodo di contabilizzazione. Sarà deducibile solo per l ammontare che rispetta il periodo minimo sopra descritto. La differenza non sarà indeducibile in assoluto, ma sarà dedotta fiscalmente solo al termine dell ammortamento civilistico. Si sottolinea che con la previgente disciplina (che condizionava la deducibilità dei canoni ad una durata minima corrispondente, per esempio, per i beni mobili ai 2/3 del periodo dell ammortamento) i canoni in argomento sarebbero risultati indeducibili. In caso di riscatto del bene, unitamente alla deduzione extracontabile dei canoni di leasing come sopra, si renderanno deducibili anche le quote di ammortamento iscritte nel conto economico (ovviamente nel limite massimo determinato dall applicazione dei coefficienti di cui al DM ). Esempio 1) - Bene mobile Si suppone: - che, in relazione all attività esercitata dall impresa utilizzatrice, il periodo di ammortamento fiscale sia di 8 anni (coefficiente di ammortamento ministeriale: 12,5%); - che sia stato stipulato un contratto di leasing relativamente ad un bene mobile di 4 anni (48 mesi): ; - il canone annuale è pari a 120 (canone mensile 10 - canone complessivo per tutta la durata del contratto 120 x 4 = 480).

4 4 Considerato che i 2/3 del periodo di ammortamento corrispondono a 5 anni (60 mesi), il canone di leasing potrà essere dedotto per un importo corrispondente ad un canone mensile di 8 (480:60). Pertanto, in sede di dichiarazione dei redditi Unico relativi agli anni dovrà essere apportata una variazione in aumento pari alla differenza fra l importo del canone contabilizzato e l importo ammesso fiscalmente in deduzione. Per esempio, nel primo anno 2012 l impresa contabilizza a conto economico, per competenza, canoni di leasing per 80 (8mesi x 10). Detti canoni sono deducibili per un ammontare pari a 64 (8 mesi x 8). In sede di Unico apporta una variazione in aumento pari a 16 (80 64). E così via negli anni successivi. Nel mese di aprile 2016 termina il contratto e, nel contempo, termina la contabilizzazione, per competenza civilistica dei canoni di leasing. La differenza fra il canone contabilizzato e quello fiscalmente ammesso (pari al totale delle variazioni in aumento) sarà dedotto, a decorrere dal mese di maggio 2016 con apposite variazioni in diminuzioni in sede di Unico pari all importo annuale corrispondente ai canoni mensilmente ammessi in deduzione, unitamente alle quote di ammortamento del cespite se riscattato. Esempio 2) - Bene immobile Si suppone: - che, in relazione all attività esercitata dall impresa utilizzatrice, il periodo di ammortamento fiscale sia di 34 anni 4 (coefficiente di ammortamento ministeriale: 3%); - che sia stato stipulato un contratto di leasing relativamente ad un bene immobile di 15 anni 4 : ; - il canone annuale è pari a 1000 (canone complessivo per tutta la durata del contratto x 15 = ). I 2/3 del periodo di ammortamento corrispondono a 22 anni. Pertanto i canoni di leasing potranno essere dedotti in 18 anni (in ossequio al principio secondo il quale, se la regola dei 2/3 determina un periodo superiore a 18 anni, la deduzione è ammessa in un periodo almeno pari a 18 anni) per un importo corrispondente ad un canone annuo di 833 (15.000:18). Per le variazioni in aumento e in diminuzione in sede di Unico si procede come nel primo esempio, rammentando che, in ogni caso, dal canone di leasing immobiliare deve essere scorporata l eventuale quota parte indeducibile in quanto riferibile al terreno su cui insiste il fabbricato. 4 Per semplicità il conteggio è stato effettuato per anni solari. E però opportuno che venga effettuato a mesi per una maggiore precisione.

5 5 Esempio 3) - Bene immobile Si suppone: - che, in relazione all attività esercitata dall impresa utilizzatrice, il periodo di ammortamento fiscale sia di 15 anni 3 (coefficiente di ammortamento ministeriale 7%); - che sia stato stipulato un contratto di leasing relativamente ad un bene immobile di 9 anni 3 : ; - il canone annuale è pari a 1000 (canone complessivo per tutta la durata del contratto x 9 = 9.000). I 2/3 del periodo di ammortamento corrispondono a 10 anni. Poiché il risultato (10 anni) non soddisfa l ulteriore limite ( non inferiore a 11 anni ), il canone di leasing potrà essere dedotto, in 11 anni, per un importo corrispondente ad un canone annuale di 818 (9.000:11). Per le variazioni in aumento e in diminuzione in sede di Unico si procede come nell esempio precedente. CONTABILIZZAZIONE DELLA FISCALITA DIFFERITA Stante la vista divergenza fra periodo contrattuale e periodo di deducibilità fiscale, l impresa deve valutare l opportunità di appostamento delle imposte anticipate attive. Al riguardo, si rammenta il principio di prudenza sancito dal Principio Contabile OIC 25: le imposte anticipate attive si possono appostare solo allorquando vi sia la ragionevole certezza dell esistenza nei successivi esercizi (esercizi di reversal) di un reddito imponibile almeno pari all ammontare della deduzione rinviata. LA RILEVANZA, O MENO, DELLA QUOTA DI INTERESSI IMPLICITI L ultimo periodo del settimo comma dell art. 102/Tuir (non modificato) sancisce che La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell articolo 96. Le nuove norme di deducibilità introdotte dal DL in commento, a nostro parere, hanno effetto unicamente sulla quota parte di canone leasing riferibile al capitale. Viceversa non dovrebbero avere impatto sulla quota di leasing riferibile agli interessi. Nella nostra circolare n. RNS F54 del (Dal bilancio alla determinazione del reddito imponibile Ires e. Anno di imposta 2011.) avevamo già preso posizione in merito affermando che la parte di canone c/interessi determinata come da contratto o con riferimento al criterio indicato nel DM (emanato ai fini Irap, ma utilizzabile anche per l Ires) rileva, a nostro parere, solo ai fini dell art. 96. Si sottolinea che sul tema non si è ancora pronunciata l Agenzia delle entrate.

6 6 RISOLUZIONE ANTICIPATA DEL CONTRATTO DI LEASING L Agenzia delle entrate dovrà chiarire il trattamento fiscale in caso di risoluzione anticipata del contratto di leasing. In dottrina si formulano diverse ipotesi, fra le quali: - la capitalizzazione dell eccedenza sul costo fiscale del bene (pari al prezzo di riscatto) con conseguente deduzione con il processo di ammortamento, - il recupero dell eccedenza negli anni successivi nel limite massimo fiscalmente ammesso (come nel caso di riscatto del contratto nei normali termini contrattuali). CESSIONE DEL CONTRATTO DI LEASING DA PARTE DELL UTILIZZATORE L Agenzia delle entrate dovrà chiarire il trattamento fiscale in caso di cessione del contratto di leasing da parte dell utilizzatore. Nella nostra circolare n. RNS F54 del (Dal bilancio alla determinazione del reddito imponibile Ires e. Anno di imposta 2011.) avevamo illustrato il trattamento fiscale della sopravvenienza attiva: Anche a seguito delle modifiche in argomento, si potrebbe ipotizzare che le quote dei canoni riprese a tassazione sino al momento della cessione possano essere portate a riduzione della sopravvenienza attiva imponibile. NON RILEVANZA AI FINI IRAP Da ultimo si rammenta che le restrizioni in tema di deducibilità dei canoni di leasing sono previste dall art. 102 del Tuir. Pertanto, rilevano solo ai fini Ires e non Irap (per quest ultima imposta rilevano unicamente le risultanze del conto economico). Cordiali saluti. Allegato: Comma 7 dell art. 102/Tuir come modificato dall art. 4-bis del decreto legge n. 16 del 2 marzo 2012.