Possibili riflessi derivanti dalla Manovra estiva sui rapporti tra fiscalità d impresa e adozione dei principi contabili internazionali

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1 Profili fiscali e opportunità in vista di Basilea 2 Possibili riflessi derivanti dalla Manovra estiva sui rapporti tra fiscalità d impresa e adozione Angelo Tubelli Scuola Superiore Economia e Finanza Commercialista in Roma e Carrara Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 1

2 Possibili riflessi derivanti dalla Manovra estiva sui rapporti tra fiscalità d impresa e adozione 1. L'ammortamento del costo delle aree occupate da costruzioni e di quelle che ne costituiscono pertinenza 1.1 La disciplina civilistica: i principi contabili nazionali e internazionali 1.2 La disciplina fiscale previgente 1.3 La disciplina fiscale dopo la "manovra estiva" 1.4 Il meccanismo di determinazione del valore fiscale dell'area 1.5 Le questioni ancora irrisolte 1.6 I leasing immobiliari 2. La riduzione per rischio contrattuale delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale 2.1 I criteri di valutazione 2.2 La riduzione delle rimanenze finali nella disciplina previgente 2.3 La riduzione delle rimanenze finali dopo la "manovra estiva" Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 2

3 Possibili riflessi derivanti dalla Manovra estiva sui rapporti tra fiscalità d impresa e adozione 1. L'ammortamento del costo delle aree occupate da costruzioni e di quelle che ne costituiscono pertinenza 1.1 La disciplina civilistica: i principi contabili nazionali e internazionali 1.2 La disciplina fiscale previgente 1.3 La disciplina fiscale dopo la "manovra estiva" 1.4 Il meccanismo di determinazione del valore fiscale dell'area 1.5 Le questioni ancora irrisolte 1.6 I leasing immobiliari 2. La riduzione per rischio contrattuale delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale 2.1 I criteri di valutazione 2.2 La riduzione delle rimanenze finali nella disciplina previgente 2.3 La riduzione delle rimanenze finali dopo la "manovra estiva" Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 3

4 1.1 La disciplina civilistica: i principi contabili nazionali e internazionali Doc. OIC , n. 16 (par. D XI, n. 7) 7. Cespiti da ammortizzare: tutti i cespiti vanno assoggettati ad ammortamento salvo i fabbricati civili, nel caso in cui si eserciti la facoltà prevista al punto precedente, e quei cespiti la cui utilità non si esaurisce, come i terreni. Tuttavia, nel caso in cui il valore dei fabbricati incorpori anche quello dei terreni sui quali essi insistono, il valore dei terreni va scorporato ai fini dell'ammortamento sulla base di stime. In quei casi, invece, in cui il terreno ha un valore in quanto vi insiste un fabbricato, se lo stesso viene meno il costo di bonifica può azzerare verosimilmente quello del terreno, con la conseguenza che anch' esso va ammortizzato. IAS n. 16 IASB (par. 58 e 59) 58. I terreni e gli edifici sono beni separabili e sono contabilizzati separatamente, anche quando vengono acquistati congiuntamente. Con qualche eccezione, come cave e siti utilizzati per discariche, i terreni hanno una vita utile illimitata e quindi non vengono ammortizzati. Gli edifici hanno una vita utile limitata e perciò sono attività ammortizzabili. Un incremento nel valore del terreno sul quale un edificio è costruito non influisce sulla determinazione del valore ammortizzabile del fabbricato. 59. Se il costo del terreno include i costi di smantellamento, rimozione e bonifica, la parte di costo relativa alla bonifica del terreno è ammortizzata durante il periodo di benefici ottenuti dall'avere sostenuto tali costi. In alcuni casi, il terreno stesso può avere una vita utile limitata, nel qual caso questo è ammortizzato in modo da riflettere i benefici che ne derivano. Dovranno essere eliminati gli ammortamenti cumulativi relativi ad essi (eventualmente calcolati nell'ipotesi in cui il valore del terreno e del fabbricato siano unitari); la contropartita sarà la voce di patrimonio netto nella quale confluiscono tutte le differenze con gli IAS. Lo scorporo del terreno dal fabbricato deve avvenire nell'ipotesi di fabbricato cielo-terra: nessuno scorporo è necessario se il fabbricato di proprietà consiste in una quota parte del fabbricato (OIC, Guida operativa alla transizione agli IAS / IFRS). Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 4

5 1.2 La disciplina fiscale previgente I riferimenti normativi a) la versione originaria dell'art. 67 (ora 102), comma 10, del Tuir: "Ai fini di questo articolo il costo dei fabbricati strumentali non suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Può tuttavia essere assunto al lordo del costo stesso per i fabbricati costruiti o acquistati prima dell' entrata in vigore del presente decreto". b) l'art. 817 del codice civile: "Sono pertinenze le cose destinate in modo durevole a servizio o ad ornamento di un'altra cosa". c) gli artt. 27, 32, 36 e 43 del Tuir in materia di redditi fondiari. Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 5

6 1.2 La disciplina fiscale previgente La posizione dell'amministrazione finanziaria La circolare n. 90 del 17 ottobre 2001 ("Tremontibis); La circolare n. 38 del 9 maggio 2002 ("Visco Sud"). Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 6

7 1.2 La disciplina fiscale previgente La posizione della giurisprudenza Il principio sancito dalla Commissione Tributaria Centrale, sentenza n del 20 luglio L'opposto principio espresso dalla Corte di Cassazione con la sentenza n del 17 febbraio 2006 per le aree occupate da fabbricati e i terreni pertinenziali: "Le pertinenze, anche nel sistema tributario, non hanno una propria autonomia né autonoma disciplina ma seguono il regime dei beni principali e ciò risulta chiaramente per quanto attiene alla regolamentazione dell'imposizione fiscale del reddito, da sopra evidenziato; allo stesso modo gli stessi beni devono seguire lo stesso regime giuridico anche in tema di imposizione fiscale del reddito d'impresa comprensivo delle previste detrazioni... ". Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 7

8 1.2 La disciplina fiscale previgente La deducibilità del costo dei terreni nella disciplina previgente Il contrasto tra i principi contabili internazionali e la normativa fiscale. Il ricorso al regime delle deduzioni extracontabili. Le problematiche relative alla durata del riassorbimento delle deduzioni extracontabili e al mantenimento del "vincolo patrimoniale sine die. Lo storno del fondo di ammortamento relativo ai terreni, imputato ad apposita voce del patrimonio netto in sede di prima adozione degli IAS, non costituisce sopravvenienza attiva imponibile. Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 8

9 1.3 La disciplina fiscale dopo la manovra estiva A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 4 luglio 2006, l'art. 36, comma 7, del D.L. n. 223/2006 ha introdotto il divieto di ammortizzare fiscalmente il costo delle aree occupate da fabbricati strumentali e di quelle che ne costituiscono pertinenza (ancorché acquistate in periodi d'imposta precedenti). Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 9

10 1.3 La disciplina fiscale dopo la manovra estiva Art. 36, comma 7, D.L. n. 223/2006 (Versione originaria) Art. 36, comma 7, D.L. n. 223/2006 (dopo le modifiche apportate in sede di conversione in legge) Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo delle predette aree è quantificato in misura pari al maggiore tra quello esposto in bilancio e quello corrispondente al 20% e, per i fabbricati industriali, al 30% del costo complessivo. Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo delle predette aree è quantificato in misura pari al valore risultante da apposita perizia di stima, redatta da soggetti iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri e dei periti industriali edili e comunque non inferiore al 20% e, per i fabbricati industriali, al 30% del costo complessivo. Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 10

11 1.3 La disciplina fiscale dopo la manovra estiva Tale divieto risponde al dichiarato scopo di uniformare la normativa fiscale ai principi contabili internazionali. Sebbene secondo la relazione ministeriale il cambiamento normativo avrebbe carattere interpretativo, la modifica non ha effetto retroattivo e, quindi, non incide sugli ammortamenti operati negli esercizi precedenti, che, dunque, non devono essere ripresi a tassazione. Il divieto vale per i fabbricati strumentali, sia per natura sia per destinazione (art. 43 del Tuir). Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 11

12 1.4 Il meccanismo di determinazione del valore fiscale dell'area Valore fiscale delle aree occupate da fabbricati strumentali e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Maggiore tra Valore Perizia 20% - 30% del costo complessivo Per effetto del "valore minimo", il valore del terreno risultante dalla perizia assume, quindi, rilevanza solo se di importo superiore all'importo determinato forfetariamente Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 12

13 1.5 Le questioni ancora irrisolte La nuova disposizione pone numerose problematiche di carattere applicativo: è sempre necessario redigere la perizia, anche se il terreno è stato acquisito con un costo distinto? la percentuale del 20% o del 30% sul costo complessivo si calcola anche quando il terreno è stato acquistato separatamente e, comunque, con un costo distinto? a quale data deve riferirsi la perizia? Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 13

14 1.5 Le questioni ancora irrisolte ai fini fiscali, lo scorporo va effettuato solo in caso di possesso di fabbricati "cielo-terra"? la nozione di fabbricato industriale (per l'aliquota del 30%) comprende solo i fabbricati D7? Quid iuris per i fabbricati rivalutati sulla base della manovra finanziaria 2006? Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 14

15 1.5 Le questioni ancora irrisolte il fondo di ammortamento stanziato nei periodi di imposta precedenti deve essere interamente riferito al fabbricato oppure deve essere anch'esso ripartito tra terreno e fabbricato? secondo quali modalità va scorporato il fondo di ammortamento relativo al terreno? Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 15

16 1.5 Le questioni ancora irrisolte Esempio 1 Costo complessivo "ante-scorporo" Fondo ammortamento "ante-scorporo" Costo residuo da ammortizzare "ante scorporo" Soluzione A Soluzione B Costo del terreno "post-scorporo" Costo del fabbricato "post-scorporo" Fondo ammortamento terreno "postscorporo" Fondo ammortamento fabbricato "post-scorporo" Costo fabbricato residuo da ammortizzare "post-scorporo" Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 16

17 1.5 Le questioni ancora irrisolte Esempio 2 Costo complessivo "ante-scorporo" Fondo ammortamento "ante-scorporo" Costo residuo da ammortizzare "ante scorporo" Soluzione A Soluzione B Costo del terreno "post-scorporo" Costo del fabbricato "post-scorporo" Fondo ammortamento terreno "postscorporo" Fondo ammortamento fabbricato "post-scorporo" Costo fabbricato residuo da ammortizzare "post-scorporo" Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 17

18 1.5 Le questioni ancora irrisolte Esempio 3 Costo complessivo "ante-scorporo" Fondo ammortamento "ante-scorporo" Costo residuo da ammortizzare "ante scorporo" Soluzione A Soluzione B Costo del terreno "post-scorporo" Costo del fabbricato "post-scorporo" Fondo ammortamento terreno "postscorporo" Fondo ammortamento fabbricato "post-scorporo" Costo fabbricato residuo da ammortizzare "post-scorporo" Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 18

19 1.6 I leasing immobiliari La limitazione si applica anche ai canoni di leasing immobiliari? In caso positivo, come si calcola la quota indeducibile? Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 19

20 Possibili riflessi derivanti dalla Manovra estiva sui rapporti tra fiscalità d impresa e adozione 1. L'ammortamento del costo delle aree occupate da costruzioni e di quelle che ne costituiscono pertinenza 1.1 La disciplina civilistica: i principi contabili nazionali e internazionali 1.2 La disciplina fiscale previgente 1.3 La disciplina fiscale dopo la "manovra estiva" 1.4 Il meccanismo di determinazione del valore fiscale dell'area 1.5 Le questioni ancora irrisolte 1.6 I leasing immobiliari 2. La riduzione per rischio contrattuale delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale 2.1 I criteri di valutazione 2.2 La riduzione delle rimanenze finali nella disciplina previgente 2.3 La riduzione delle rimanenze finali dopo la "manovra estiva" Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 20

21 2.1 I criteri di valutazione Le imprese che adottano gli IAS sono tenute a valutare le opere, le forniture e i servizi in corso di esecuzione sulla base dei corrispettivi pattuiti, secondo lo stato di avanzamento lavori (tranne in rari casi). Tale criterio di valutazione corrisponde sostanzialmente a quello previsto dal comma 2 dell'art. 93. In via transitoria, comunque, ai soli fini fiscali si prevede la possibilità per i soggetti IAS di continuare a valutare (fino al loro completamento) sulla base del criterio del costo (art. 93, comma 5) le commesse (così valutate) in essere alla data di chiusura dell'ultimo esercizio antecedente il passaggio agli IAS. Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 21

22 2.2 La svalutazione delle rimanenze finali nella disciplina previgente L'art. 93, comma 3, del Tuir previgente: "Il valore determinato a norma del comma 2 può essere ridotto per rischio contrattuale, a giudizio del contribuente, in misura non superiore al 2 per cento. Per le opere, le forniture ed i servizi eseguiti all'estero, se i corrispettivi sono dovuti da soggetti non residenti, la misura massima della riduzione è elevata al 4 per cento". Ai fini contabili, per i soggetti IAS la riduzione del valore delle rimanenze costituisce una "svalutazione"; anche ai fini fiscali, la riduzione del valore delle rimanenze di opere ultrannuale costituiva propriamente una "svalutazione", soggetta, come tale, anche alla disciplina delle deduzioni extracontabili, ancorché sia riferita alla valutazione delle rimanenze di magazzino. Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 22

23 2.3 La svalutazione delle rimanenze finali dopo la "manovra estiva" A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 4 luglio 2006, l'art. 35, comma 15, del D.L. n. 223/2006 ha soppresso la facoltà per le imprese di svalutare le rimanenze finali di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, prevista dall'art. 93, comma 3, del Tuir. Le svalutazioni operate e dedotte anteriormente all'esercizio 2006 devono essere tassate nel 2006 oppure devono essere tassate nel periodo in cui le opere sono liquidate in via definitiva? Angelo Tubelli sui rapporti tra fiscalit à d impresa e adozione 23