Luisella Bergero Studio CTS Bolla Quaglia & Associati

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1 L eliminazione delle deduzioni extracontabili e l impatto sulla fiscalità corrente e differita; i rischi di contestazione in presenza di eventuali modifiche ai piani di ammortamento Luisella Bergero Studio CTS Bolla Quaglia & Associati

2 I PRINCIPI GENERALI IL PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO Articolo 109, comma 4, lett. b),, TUIR Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza ( ) Sono tuttavia deducibili: a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il rinvio; b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge ( )

3 L EVOLUZIONE DELLA DISCIPLINA DALL INQUINAMENTO DEL BILANCIO L articolo 2426, comma 2, del Codice civile, consentiva l iscrizione di rettifiche di valore o accantonamenti stanziati esclusivamente in applicazione di norme tributarie

4 AL DOPPIO BINARIO L abrogazione dell articolo 2426, comma 2, ha reso necessaria una disposizione che consentisse deduzioni extra-contabili, sia per fruire di norme sovvenzionali, sia per utilizzare limiti forfetari. Ex articolo 109, comma 4, lett. b),, seconda parte TUIR

5 Ex articolo 109, comma 4, lett. b),, seconda parte TUIR Sono tuttavia deducibili: [...] Gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore, gli accantonamenti, le spese relative a studi e ricerche di sviluppo e le differenze tra i canoni di locazione finanziaria di cui all'articolo 102, comma 7, e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico sono deducibili se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni, delle spese di cui all'articolo 108, comma 1, e quelli dei fondi.

6 Ex articolo 109, comma 4, lett. b),, seconda parte TUIR In caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto e gli utili d esercizio, anche se conseguiti successivamente al periodo d imposta cui si riferisce la deduzione, concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui l ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto, dei restanti utili portati a nuovo risulti inferiore all eccedenza degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti. La parte delle riserve e degli utili di esercizio distribuiti che concorre a formare il reddito ai sensi del precedente periodo e' aumentata delle imposte differite ad essa corrispondenti. [...]

7 ALL ELIMINAZIONE DELLE DEDUZIONI EXTRACONTABILI Secondo quanto stabilito dall articolo 1, comma 33, lettera q), n.1, della Legge Finanziaria per l anno 2008 nell articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR le parole da Gli ammortamenti dei beni materiali fino a che hanno concorso alla formazione del reddito. sono soppresse

8 EFFETTI SOSTANZIALI A REGIME EFFETTO DIFFERIMENTO DELLA DEDUZIONE DELLE COMPONENTI NEGATIVE IN PRECEDENZA DEDUCIBILI ATTRAVERSO IL QUADRO EC EFFETTO FINANZIARIO: MANCATA ANTICIPAZIONE DELLA DEDUZIONE NESSUN EFFETTO ECONOMICO: MERA TRASFORMAZIONE DI IMPOSTE DIFFERITE PASSIVE IN IMPOSTE CORRENTI

9 PRINCIPALI FATTISPECIE I ) DIFFERIMENTO PARZIALE DELLA DEDUZIONE DEI CANONI DI LEASING (SOLO PER I SOGGETTI IAS ADOPTER) SINO AL 2007: A C/ECON QUOTA AMM.TO + ONERI FIN NEL QUADRO EC DIFFERENZA TRA CANONE DI LEASING E QUANTO IMPUTATO A C/ECON DAL 2008: A C/ECON QUOTA AMM.TO + ONERI FIN

10 PRINCIPALI FATTISPECIE II ) DIFFERIMENTO DELLA DEDUZIONE DELLE SPESE DI RICERCA E SVILUPPO Trattamento civilistico: se capitalizzate, concorso alla formazione del reddito tramite l ammortamento nell esercizio in cui il bene o processo è disponibile per lo sfruttamento economico Trattamento fiscale: deduzione per l intero nell esercizio di sostenimento o in quote costanti nel predetto esercizio e nei successivi ma non oltre il quarto SINO AL 2007: NEL QUADRO EC DEDUZIONE NELL ESERCIZIO DI SOSTENIMENTO DELLE SPESE CAPITALIZZATE DAL 2008: A C/ECON QUOTA AMM.TO DEL COSTO COMPRENSIVO DELLE SPESE CAPITALIZZATE

11 PRINCIPALI FATTISPECIE III ) AMMORTAMENTI A) SE DURATA CIVILISTICA CESPITI = DURATA FISCALE DA COEFF. MINISTERIALI NESSUN CAMBIAMENTO B) SE DURATA CIVILISTICA CESPITI < DURATA FISCALE DA COEFF. MINISTERIALI ES. COSTO 120 VITA UTILE 3ANNI; COEFF. MIN. 20% (=DURATA DI 5 ANNI) DURATA CIVILISTICA UTILIZZO DIFFERITE ATTIVE DURATA FISCALE STANZIAM. DIFFERITE ATTIVE NESSUN CAMBIAMENTO

12 III ) AMMORTAMENTI C) SE DURATA CIVILISTICA CESPITI > DURATA FISCALE DA COEFF. MINISTERIALI ES. COSTO 120 VITA UTILE 5 ANNI; COEFF. MIN. 33% (=DURATA DI 3 ANNI) STANZIAM. DIFFERITE PASSIVE DURATA CIVILISTICA UTILIZZO DIFFERITE PASSIVE DURATA FISCALE SINO AL 2007 UTILIZZANDO IL QUADRO EC DURATA FISCALE DAL 2008 LA DURATA FISCALE DIVENTA COINCIDENTE CON LA DURATA CIVILISTICA

13 III ) AMMORTAMENTI EFFETTI SOSTANZIALI NELLE FATTISPECIE DI CUI ALLA LETT. C) MANCATA ANTICIPAZIONE DELLA DEDUZIONE ANNUA SINO AI LIMITI DEI COEFFICIENTI MINISTERIALI PROBLEMATICHE PROCEDURALI PER TUTTI I SOGGETTI CON CESPITI AVENTI DURATE CIVILISTICHE DISALLINEATE A QUELLE FISCALI (FATTISPECIE B E C) NECESSITA DI ADEGUAMENTO DELLE PROCEDURE SOFTWARE DI GESTIONE DEI CESPITI PER LA DETERMINAZIONE DELLA CORRETTA QUOTA ANNUA DEDUCIBILE AI FINI IRES

14 III ) AMMORTAMENTI PROBLEMATICHE PROCEDURALI ULTERIORI COMPLICAZIONI PER I SOGGETTI IAS GESTIONE DI CESPITI FISCALI CHE AI FINI CIVILISTICI SONO STATI SCOMPOSTI NELLE LORO COMPONENTI AVENTI VITE UTILI DIFFERENTI PRELIMINARE ATTIVITA DI RAGGRUPPAMENTO DEI CESPITI ALL UNITA MINIMA (CESPITE FISCALE) AI FINI DEL CONFRONTO TRA LA QUOTA DI AMMORTAMENTO RILEVATA A C/ECON E LA QUOTA MAX DEDUCIBILE DA COEFF.MINISTERIALI

15 RIASSORBIMENTO DELLE DEDUZIONI EXTRACONTABILI PREGRESSE L Abrogazione delle deduzioni extracontabili ha effetto dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, ferma restando l applicazione in via transitoria delle disposizioni ( ), per il recupero delle eccedenze risultanti alla fine del periodo d imposta in corso al 31 dicembre Tale norma non è applicabile alle differenze extracontabili rilevanti ai fini IRAP, per il quale il beneficio fiscale in precedenza accumulato attraverso il Quadro EC deve essere riassorbito in quote costanti entro i 6 periodi d imposta successivi all entrata in vigore della nuova norma. CONSEGUENTE DISALLINEAMENTO DEL COSTO RESIDUO FISCALE AI FINI IRES DA QUELLO AI FINI IRAP

16 RIASSORBIMENTO A REGIME

17 Il REGIME OPZIONALE DI RIALLINEAMENTO Articolo 1, comma 48, Legge Finanziaria 2008 Decreto del Min. dell Econ. e delle Finanze 3 marzo 2008 L eccedenza dedotta ai sensi dell art. 109, co. 4, lett. b), del TUIR, può essere recuperata a tassazione mediante opzione per l applicazione di un imposta sostitutiva dei redditi e dell IRAP con aliquota del 12 % sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, del 14 % sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16% sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro. L applicazione dell imposta sostitutiva può essere anche parziale e, in tal caso, deve essere richiesta per classi omogenee di deduzioni extracontabili (corrispondenti ai righi di ciascuna sezione del suddetto quadro EC).

18 CONDIZIONI TEMPI ED EFFICACIA DEL RIALLINEAMENTO Qualora l opzione abbia ad oggetto il riallineamento dei differenziali esistenti nel periodo 2008: - l imposta sostitutiva verrà calcolata sui disallineamenti risultanti dal Modello Unico 2009 per l anno 2008 (quindi non ancora riassorbitisi al 31 dicembre 2008), anche in relazione a singoli righi del Quadro EC e con esclusione degli eventuali disallineamenti relativi a beni ceduti nel corso del primo semestre 2009; - il versamento della sostitutiva verrà effettuato in tre rate a giugno (ovvero luglio) 2009, 2010 e 2011, il perfezionamento dell opzione avverrà successivamente al versamento della prima rata; - il riconoscimento del maggior costo fiscale decorrerà, ai fini dell ammortamento, dal periodo d imposta 2009, e ai fini della cessione, dal periodo d imposta 2013; - a partire dal 2009 risulterà rimosso il vincolo di sospensione sulle riserve del patrimonio netto

19 Decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze 3 marzo 2008 L opzione per l imposta sostitutiva comporta la disapplicazione, in relazione alle differenze di valore ad essa assoggettate, delle disposizioni concernenti il recupero a tassazione in quote costanti delle medesime differenze agli effetti dell Irap e il corrispondente svincolo delle riserve in sospensione d imposta. Nel caso in cui l opzione per l imposta sostitutiva sia esercitata dopo il primo periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la parte delle quote costanti già recuperate a tassazione ai fini dell Irap, in correlazione alle medesime differenze di valori assoggettate a imposta sostitutiva, costituisce componente negativo del valore della produzione deducibile ai fini IRAP nel periodo d imposta di esercizio dell opzione. N.B. Sia che si eserciti o meno l opzione per il riallineamento, dal 1 gennaio 2008 si ha il riconoscimento ai fini IRAP dei disallineamenti esistenti nel Quadro EC

20 ANALISI CONVENIENZA AFFRANCAMENTO AMMORT , , ,2 Supponendo (k) di deduzioni pregresse che si riversano: Per 1000 (k) il 5 esercizio dall affrancamento; per 700 (k) il 6 esercizio, per 2000 (k) il 7 esercizio; per 1300 (K) l 8 esercizio Tasso di attualizzazione pari al 6% Valore attuale imposta sostitutiva = 576 Valore attuale minori imposte da versare in caso di affrancamento =1063 Risparmio d imposta correlato all affrancamento =487

21 ANALISI CONVENIENZA AFFRANCAMENTO AMMORT. (*) ipotesi che si verifica qualora l'effetto reversal avvenga nel primo esercizio di riconoscimento dei maggiori valori fiscali (**)L'ultima colonna mostra l'esercizio limite di recupero dell'ammortamento per rendere equivalente il valore attuale del risparmio di imposta rispetto al valore attuale dell' imposta sostitutiva versata (oltre è svantaggioso). STUDIO PROFESSIONISTI CTS CONSULENZA TRIBUTARIA E SOCIETARIA BOLLA QUAGLIA E ASSOCIATI 21

22 L IMPATTO SUL BILANCIO DELLA FISCALITA DIFFERITA IN CASO DI RIASSORBIMENTO A REGIME Utilizzo del fondo imposte differite IRES negli esercizi in cui si determinerà l annullamento delle pregresse deduzioni attraverso una corrispondente variazione in aumento del reddito imponibile (c.d. reversal); Utilizzo del fondo imposte differite IRAP per sesti nel conto economico dell esercizio 2008 e dei 5 successivi IN CASO DI AFFRANCAMENTO DELLE DEDUZIONI EXTRACONTAB. La quota residua del Fondo imposte differite IRES e IRAP verrà: in parte utilizzata in contropartita della rilevazione del Debito tributario per l imposta sostitutiva dovuta sull affrancamento; in parte rilasciata a conto economico (voce 22b) perché divenuta esuberante

23 LA NORMA ANTIABUSO Articolo 1, comma 34, Legge Finanziaria 2008 Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputati al conto economico a partire dall esercizio dal quale, in conseguenza della modifica recata dal comma 33, lettera q), numero 1) decorre l eliminazione delle deduzioni extracontabili, possono essere disconosciuti dall Amministrazione finanziaria se NON coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per l impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in base a corretti principi contabili.

24 LA NORMA ANTIABUSO Articolo 1, comma 34, Legge Finanziaria 2008 Sarà il contribuente a dover dimostrare le ragioni economiche sottese alla revisione delle stime, in ragione di: variazioni intervenute negli importi oggetto di ammortamento variazioni intervenute nella residua possibilità di utilizzazione del bene (vita economica utile), dovute a: VARIABILI INTERNE (mutamenti nelle condizioni di utilizzo dei beni) VARIABILI ESTERNE (obsolescenza tecnologica, mutamenti legali/ambientali)

25 LA NORMA ANTIABUSO Articolo 1, comma 34, Legge Finanziaria 2008 In caso di disconoscimento da parte dell Amministrazione finanziaria delle revisioni di stime operate: le conseguenze dovrebbero essere circoscritte ai soli effetti fiscali le quote di ammortamento disconosciute nei singoli esercizi potranno essere recuperate negli esercizi futuri a norma del combinato disposto degli artt. 109, co.4 e 110, co.8 del Tuir