L ABOLIZIONE DELLE DEDUZIONI EXTRACONTABILI

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1 L ABOLIZIONE DELLE DEDUZIONI EXTRACONTABILI Direzione Regionale Emilia-Romagna Dott. Gianfilippo Giannetto Bologna 30 maggio

2 Legge Finanziaria 2008 (legge n.244 del 24/12/2007). Abolizione delle deduzioni extracontabili (abolizione del QUADRO EC). Eliminazione della possibilità di effettuare ammortamenti accelerati e ammortamenti anticipati. 2

3 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 Ammortamenti anticipati e accelerati L art.102, comma 3, primo periodo, del Tuir prevede la possibilità di dedurre quote di ammortamento in misura più elevata rispetto alla misura massima prevista dalle aliquote di cui al DM 31/12/1988 in presenza di una più intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore (c.d.ammortamento accelerato). Scarsa applicazione concreta dell ammortamento accelerato. Difficoltà nella prova da fornire all Amministrazione finanziaria. 3

4 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 Ammortamenti anticipati e accelerati L art.102, comma 3, secondo periodo, del Tuir dispone che la misura massima indicata dal precedente comma 2 può essere elevata fino a 2 volte nel primo esercizio e nei due successivi a titolo di ammortamento anticipato. Ammortamento anticipato come agevolazione fiscale temporanea. 4

5 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 Ammortamenti anticipati e accelerati Dibattito sulla legittimità dell ammortamento anticipato ante TUIR e con il TUIR. Ammortamento anticipato come ammortamento vero e proprio oppure come riserva di utili (art. 67, comma 2 del TUIR). Inquinamento di fatto del bilancio civilistico. 5

6 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 Ammortamenti anticipati e accelerati Legittimazione dell inquinamento del bilancio: art.2426, ultimo comma del cobdice civile; art.52 del TUIR; art.75, comma 4, del TUIR. La cd. dipendenza rovesciata. 6

7 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 QUADRO EC Riforma del diritto societario (2003): abrogazione dell art.2426,ultimo comma, del codice civile. Volontà del legislatore civilistico. Riforma fiscale (2004): ammortamenti, accantonamenti e altre rettifiche di valore non più al conto economico ma nel QUADRO EC. Riscrittura art. 75 divenuto il nuovo art. 109 del TUIR. Vincoli sulla distribuzione di utile e riserve di patrimonio netto. 7

8 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 QUADRO EC Funzioni del QUADRO EC: Eliminazione (disinquinamento), senza effetti fiscali, dell importo dei componenti negativi operati per ragioni esclusivamente fiscali nei bilanci precedenti (c.d. eccedenza pregressa); Deduzione extracontabile dei predetti costi per importi superiori a quelli imputati al conto economico dell esercizio oggetto della dichiarazione, nei limiti consentiti dalle norme fiscali (c.d. eccedenza di periodo); 8

9 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 QUADRO EC segue Funzioni del QUADRO EC: Rilevazione degli eventuali riassorbimenti (c.d. decrementi) delle eccedenze complessivamente indicati nella dichiarazione dell esercizio precedente; Rilevazione delle divergenze tra valori civilistici e valori fiscali. 9

10 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 QUADRO EC Circolare n.27 del 31 maggio 2005 della DCNC. Oggetto delle deduzioni extracontabili: Ammortamenti ordinari e anticipati dei beni materiali; Ammortamenti dei beni immateriali compreso l avviamento; Altre rettifiche di valore; Accantonamenti; Spese per studi e ricerche di sviluppo; In capo all utilizzatore del bene in leasing, la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in leasing e degli interessi passivi. 10

11 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 QUADRO EC Canoni di leasing. Legittimazione da parte della normativa fiscale della contabilizzazione del leasing finanziario secondo il Principio IAS n.17. Avviamento. Principio IAS n.38. Penalizzazione in mancanza del QUADRO EC. 11

12 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 QUADRO EC Le Sezioni del QUADRO EC. Le Sezioni I, II e III sono destinate a indicare i dati riguardanti le categorie dei componenti negativi cui è specificamente riferita la disciplina di deduzione extracontabile; La Sezione IV è destinata alla indicazione dei totali complessivi dei dati delle prime tre sezioni nonché dei dati necessari per la verifica della quota di riserve e di utili portati a nuovo da destinare a copertura dell ammontare dei componenti negativi dedotti extracontabilmente. 12

13 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 QUADRO EC Le colonne del QUADRO EC. Le prime tre colonne accolgono i dati che rappresentano il collegamento o riporto con gli stanziamenti degli anni pregressi (colonna 1, c.d. eccedenza pregressa), lo stanziamento o deduzione extracontabile di periodo (colonna 2, c.d. eccedenza di periodo) e i riassorbimenti delle deduzioni extracontabili pregresse (colonna 3, c.d. decrementi). Le ultime 2 colonne di destra (colonne 4 e 5) hanno una funzione di quadratura e monitoraggio. 13

14 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 QUADRO EC Utilizzo del QUADRO EC. ESEMPIO N.1 Nell anno 2004 la società ALFA SPA acquista un bene materiale strumentale per La quota annuale di ammortamento civilistico è 100 (10%). Fiscalmente il cespite può essere ammortizzato al 20% ex DM 31/12/1988. Per il periodo d imposta 2004 non occorre compilare il QUADRO EC. Art.102 del Tuir. Per il periodo d imposta 2005 se ALFA SPA vuole usufruire per lo stesso cespite del più elevato coefficiente di ammortamento fiscale deve utilizzare il QUADRO EC. 14

15 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 QUADRO EC segue ESEMPIO N.1 Infatti si ha: Costo del bene Quota amm.to civilistico (10% di 1.000) 100 Valore civilistico del bene ( ) 800 Quota amm.to fiscale (20% di 1.000) 200 Valore fiscale del bene ( ) 700 Eccedenza di periodo ( )

16 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 QUADRO EC segue ESEMPIO N.1 E nel Quadro EC alla Sezione I (dedicata agli ammortamenti) la società dovrà indicare i seguenti dati: SEZIONE I AMMORTAMENTI ECCED.ZA PREGRESSA ECCED.ZA DI PERIODO DECREMENTI VALORE CIVILE VALORE FISCALE // 100 //

17 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 QUADRO EC ESEMPIO N.2 Nell anno 2005 la società BETA SPA acquista un bene materiale strumentale per La quota annuale di ammortamento civilistico è 100 (10%). Fiscalmente il cespite può essere ammortizzato al 10% ex DM 31/12/1988. Per il periodo d imposta 2005 non occorre compilare il QUADRO EC. Art.102 del Tuir. Per il periodo d imposta 2006 se BETA SPA vuole usufruire per lo stesso cespite dell ammortamento anticipato deve utilizzare il QUADRO EC. 17

18 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 QUADRO EC segue ESEMPIO N.2 Infatti si ha: Costo del bene Quota amm.to civilistico (10% di 1.000) 100 Valore civilistico del bene ( ) 800 Quota amm.to fiscale (20% di 1.000) 200 Valore fiscale del bene ( ) 700 Eccedenza di periodo ( )

19 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 QUADRO EC segue ESEMPIO N.2 E nel Quadro EC alla Sezione I (dedicata agli ammortamenti) la società dovrà indicare i seguenti dati: SEZIONE I AMMORTAMENTI ECCED.ZA PREGRESSA ECCED.ZA DI PERIODO DECREMENTI VALORE CIVILE VALORE FISCALE // 100 //

20 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 QUADRO EC ESEMPIO N.3 La società GAMMA SPA, costituita nel 2005, ha a fine esercizio in bilancio crediti commerciali per valutati civilisticamente 997 in quanto la società ha accantonato al conto economico al FSC per rischi su crediti lo 0,3% di tali crediti e quindi 3. Se per il periodo d imposta 2005 GAMMA SPA vuole usufruire del più elevato e conveniente coefficiente fiscale di svalutazione crediti (0,50%) deve utilizzare il QUADRO EC. 20

21 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 QUADRO EC segue ESEMPIO N.3 Infatti si ha: Crediti commerciali Acc.to civilistico (0,3% di 1.000) 3 Valore civilistico dei crediti 997 Acc.to fiscale (0,5% di 1.000) 5 Valore fiscale dei crediti 995 Eccedenza di periodo (5-3) 2 21

22 Disciplina vigente fino al periodo d imposta 2007 QUADRO EC segue ESEMPIO N.3 E nel Quadro EC alla Sezione III (dedicata agli accantonamenti) la società dovrà indicare i seguenti dati: SEZIONE III ACCANTONAMENTI ECCED.ZA PREGRESSA ECCED.ZA DI PERIODO DECREMENTI VALORE CIVILE VALORE FISCALE // 2 //

23 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione del QUADRO EC ABOLIZIONE DEL QUADRO EC Art.1, comma 33, lett. q), n.1) della legge n.244/2007 abroga parte dell art.109, comma 4 del Tuir. Per effetto dell abolizione del QUADRO EC gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore (che prima transitavano dal QUADRO EC) saranno fiscalmente deducibili per l importo imputato al conto economico che trova giustificazione civilistica. 23

24 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione del QUADRO EC Permane l impossibilità di effettuare in bilancio rettifiche di valore, ammortamenti e accantonamenti esclusivamente in esecuzione di norme tributarie. Per poter essere dedotti dal reddito d impresa i componenti negativi di reddito devono continuare a essere imputati al conto economico. Parte dell art.109, comma 4 ancora in vigore. 24

25 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione del QUADRO EC Motivazioni dell eliminazione delle deduzioni extracontabili (Rel. Illustrativa, Senato Repubblica)...si tratta di un fenomeno che ha ormai raggiunto dimensioni non più compatibili con la funzione che l istituto delle deduzioni extracontabili avrebbe dovuto assolvere. Basti pensare che nei modelli di dichiarazione relativi agli anni 2004 e 2005 l importo delle deduzioni extracontabili ha raggiunto cifre superiori ai 10 miliardi di euro l applicazione di questa disciplina, com è noto, ha evidenziato molteplici problemi interpretativi e una certa complessità di meccanismo. 25

26 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione del QUADRO EC segue Motivazioni dell eliminazione delle deduzioni extracontabili ma soprattutto la dimensione assunta dal fenomeno delle deduzioni in questione ha posto in evidenza l opportunità di un riordino non sembrando ragionevole che il fisco ammetta senza limiti la deduzione generalizzata di costi privi di giustificazione economica In tale ottica dunque, e in linea con l obiettivo di operare un abbattimento del livello del prelievo si è operato nel senso di un radicale ripensamento della materia. 26

27 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione del QUADRO EC I costi dedotti extracontabilmente dal 2004 attraverso il QUADRO EC sono gli stessi che prima del 2004 erano in bilancio. Il QUADRO EC è stato inserito a diretta tutela della correttezza civilistica dei dati di bilancio. L abrogazione comporta il rischio di un ritorno all inquinamento del bilancio. 27

28 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati ABOLIZIONE DEGLI AMMORTAMENTI ANTICIPATI E ACCELERATI Art.1, commi 33 e 34, della legge n.244/2007 abroga il comma 3 dell art.102. Modifica della durata minima dei contratti di leasing. 28

29 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati Decorrenza dell abolizione degli ammortamenti anticipati e accelerati dal periodo d imposta 2008 per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare. Il divieto di effettuare ammortamenti anticipati riguarda dal 2008 anche beni entrati in funzione in anni precedenti. 29

30 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati Per i beni nuovi acquistati e entrati in funzione nel 2008, in attesa dell aggiornamento dei coefficienti ministeriali (DM 31/12/1988) non si applica la riduzione a metà del coefficiente prevista dal comma 2 dell art.102 del Tuir per il primo esercizio (NORMA TRANSITORIA). 30

31 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati L agevolazione non riguarda i beni acquistati nel 2007, ma il cui processo di ammortamento sia iniziato nel 2008 perché entrati in funzione nel 2008, né i beni acquistati usati nel 2008, né i beni acquistati nel 2008 e entrati in funzione nel L agevolazione può essere applicata tra le VD, non assume rilievo ai fini del versamento degli acconti per il 2009, non riguarda le auto aziendali né i beni di cui all art. 123 bis, comma 7 del Tuir. 31

32 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati L eliminazione degli ammortamenti anticipati riguarda tutti, sia le imprese che attribuivano alle quote di ammortamento anticipato valenza solo fiscale e quindi le deducevano nel QUADRO EC sia le imprese che ritenevano civilisticamente corretto integrare le aliquote ministeriali nel primo triennio per rappresentare la vita utile del cespite e dunque imputavano direttamente al conto economico le maggiori quote di ammortamento. 32

33 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati L eliminazione degli ammortamenti anticipati e accelerati amplifica la dipendenza del reddito d impresa dal risultato di bilancio. Derivazione spuria, perché l ammortamento fiscale deve sempre essere calcolato con il metodo forfettario dei coefficienti ministeriali. Quota di ammortamento dei beni materiali determinata dall applicazione dei coefficienti ministeriali: e tale quota costituirà la misura massima ammessa fiscalmente in deduzione. Art.102, comma 2 del Tuir immutato. 33

34 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati Le quote di ammortamento ammesse fiscalmente in deduzione seguiranno le quote imputabili al conto economico secondo corretti principi contabili, ma comunque nei limiti del DM 31/12/1988. Limite invalicabile dettato dalla norma tributaria. 34

35 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati Se le aliquote di ammortamento corrette civilisticamente sono maggiori di quelle fiscali, ci dovrà essere una specifica VA in dichiarazione. Viceversa, se le aliquote di ammortamento corrette sul piano civilistico sono inferiori a quelle fiscali, l impresa non può né esporre la differenza in dichiarazone quale VD né utilizzare il QUADRO EC perché abolito. 35

36 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati Rischio di inquinamento del bilancio. Esempio n. 1 (aliquota civilistica del 10% inferiore a quella fiscale del 20%). Per l impresa, non essendo più utilizzabile il QUADRO EC, sarà forte la tentazione di imputare direttamente al conto economico l aliquota del 20%. 36

37 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati NORMA ANTIELUSIVA. Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputati al conto economico a partire dall esercizio dal quale decorre l eliminazione delle deduzioni extracontabili possono essere disconosciuti dall Amministrazione finanziaria se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per l impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in base a corretti principi contabili (art.1, comma 34). 37

38 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati Nuova norma antielusiva (simile all art.37 bis del DPR n.600/73). Settoriale perché limitata agli ammortamenti,agli accantonamenti e alle altre rettifiche di valore. Onere della prova incombe sul contribuente. 38

39 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati Perplessità dei primi commentatori. OIC n.16 e OIC n.24. Penalizzazione per i contribuenti che mutano il proprio comportamento rispetto al passato. Norma di difficile applicazione pratica. Circolare n.12 del 19/02/

40 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati 1 CASO La società BETA SPA possiede un macchinario dal costo storico di (acquistato il 1 luglio 2006). L aliquota di ammortamento civilistico è il 12,5 % (vita utile in 8 anni); l aliquota fiscale è del 15%. L ammortamento iscritto in bilancio nel 2007 è pari a 125. L ammortamento dedotto extracontabilmente nel 2007 (QUADRO EC) è pari a 175 (25 per maggior ammortamento ordinario e 150 per ammortamento anticipato). 40

41 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati segue 1 CASO Se nel 2008 la società non fa alcuna modifica dell ammortamento civilistico fatto nel 2007 e quindi imputa 125 al conto economico, non ci sono problemi. Nel 2008 però la società può modificare l ammortamento civilistico documentando una vita residua del cespite inferiore a quella ipotizzata e dandone spiegazione analitica nella Nota integrativa. 41

42 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati segue 1 CASO All inizio del 2008 il valore contabile del ben è 812,5 ( ,5-125). Se nel corso del 2008 si ritiene che la vita utile residua del bene sia variata occorre: individuare la nuova vita utile residua (ad esempio 5,5 anni); ripartire il valore contabile (812,5) sulla nuova vita utile residua, individuando l ammortamento civilistico (147,72) da imputare al conto economico; darne motivazione nella Nota integrativa. 42

43 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati 2 CASO La società GAMMA SPA è proprietaria di un ufficio in centro a Milano in zona di particolare pregio, dove ha svolto e svolge normale attività amministrativa. Costo storico del cespite: 1 milione di euro. Nel 2005, 2006 e 2007 correttamente la società non ha mai imputato ammortamenti al conto economico, in quanto trattasi di immobile sito in luogo di particolare pregio che non perde di valore, anzi si rivaluta di anno in anno. 43

44 Disciplina vigente dal periodo d imposta 2008 Abolizione degli amm.ti anticipati e accelerati segue 2 CASO Per quegli stessi esercizi però la società ha beneficiato di VD dal reddito imponibile per euro l anno utilizzando il QUADRO EC (aliquota fiscale del 3%). Nel 2008 per dedurre l importo di euro la società deve imputarlo al conto economico, ma con forti rischi di contestazione. Non c è coerenza con i comportamenti contabili dei precedenti esercizi; Non ci sono giustificazioni civilistiche. 44