LA GESTIONE DEGLI AMMORTAMENTI DEI CESPITI a cura di Federica Furlani

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1 LA GESTIONE DEGLI AMMORTAMENTI DEI CESPITI a cura di Federica Furlani I risultati non certo brillanti di molti dei bilanci del 2012 potrebbero indurre i redattori dei documenti a comprimere in modo non del tutto corretto le quote di ammortamento delle immobilizzazioni materiali. Si pone, al riguardo, la necessità di rispettare le previsioni della prassi contabile e, per conseguenza, appare necessario verificare le prescrizioni del documento OIC n. 16 ( D.XI). Al riguardo è bene notare che: la residua possibilità di utilizzazione dei cespiti è la risultante di vari fattori, l ammortamento è un costo ricorrente che va registrato nella sua interezza anche se l impresa ha subito una perdita o se il cespite non è stato sfruttato nei volumi previsti; l ammortamento va calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati; l ammortamento va sospeso per i soli cespiti che non verranno utilizzati per lungo tempo, obsoleti o da alienare; il valore di tali cespiti dovrà essere ridotto a quello di netto realizzo. Pertanto, quando nel corso dell esercizio una immobilizzazione (es. un impianto) ha avuto periodi significativi di inutilizzo o di utilizzo ridotto al minimo (es. ampio ricorso alla cassa integrazione, sospensione dell attività per alcuni mesi, etc.), l amministratore può valutare se ridurre o sospendere lo stanziamento della quota di ammortamento, ponendosi, tuttavia, allo stesso tempo, il problema dell eventuale svalutazione di tale impianto. In Nota integrativa, quindi, occorre evidenziare le motivazioni per cui si è ritenuto (ovvero si è evitato) di rallentare o sospendere il piano di ammortamento, aggiungendo indicazioni sul comportamento tenuto in relazione al mantenimento (ovvero alla riduzione) del costo storico originario del cespite. Potranno evitare la svalutazione condotte volte al mantenimento dell efficienza produttiva dell immobilizzazione (manutenzioni, verifiche, etc.), nonostante l intervenuta sospensione parziale del suo sfruttamento. Dal punto di vista fiscale, una riduzione delle quote di ammortamento non produce, nell immediato, problematiche particolari, atteso che, dal 2004, non è più vigente la disposizione che penalizzava (con la perdita della deducibilità della differenza) lo stanziamento di quote annue inferiore al 50% dell aliquota ordinaria. Tuttavia, la Finanziaria 2008 (art. 1 co. 34 L. 244/2007) ha introdotto una disposizione

2 spesso criticata dagli addetti ai lavori. La norma prevede che gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputati al Conto economico possono essere disconosciuti dall Amministrazione finanziaria se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per l impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in base a corretti principi contabili. In presenza di una simile disposizione, le indicazioni fornite in Nota integrativa per giustificare la modifica delle stime che sono alla base dello stanziamento delle quote di ammortamento assumono una notevole importanza per l impresa, non solo nell esercizio in cui si effettua una riduzione, ma anche (e soprattutto) in quello, successivo, in cui l attività ritorna a regime e si riprende a rilevare a Conto economico quote di ammortamento piene. Una corretta, completa e veritiera informazione consente, quindi, di evitare di essere vedersi contestati comportamenti contabili non sistematici in assenza di una motivazione aderente alle regole di generale accettazione. I soggetti non tenuti al deposito di bilancio (imprese individuali e società di persone, ad esempio) possono far risultare queste motivazioni in altri documenti (es. libro inventari), anche perché la Nota integrativa non ha, a questi fini, un rilievo esclusivo (in tal senso, circ. 12/E/2008). Nel citato documento di prassi si afferma: l abrogazione della disciplina extracontabile, avvenuta ad opera dell articolo 1, comma 33 della legge finanziaria 2008, determina la necessità di imputare a conto economico i componenti negativi per i quali si chiede la deduzione fiscale. Al riguardo, il comma 34 contiene una disposizione normativa finalizzata ad evitare che taluni componenti negativi (ammortamenti, accantonamenti e altre rettifiche di valore) possano essere imputati a conto economico al solo fine di ottenerne la deducibilità fiscale. La norma prevede, infatti, la possibilità per l Amministrazione finanziaria di disconoscere l imputazione a conto economico dei predetti componenti negativi qualora non coerente con i comportamenti contabili adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità dell impresa di dimostrare la giustificazione economica dell imputazione a conto economico. Al riguardo, si ritiene che la coerenza dei comportamenti contabili adottati potrà essere dimostrata dal contribuente e verificata dall Amministrazione finanziaria utilizzando ogni elemento ritenuto utile al raggiungimento del predetto fine (ad esempio, le indicazioni fornite nella Nota integrativa, il confronto con i bilanci relativi agli esercizi precedenti, ecc.). Le predette indicazioni in Nota integrativa non possono, peraltro, intendersi preclusive dei poteri di controllo della Amministrazione finanziaria. La modifica di un piano di ammortamento costituisce, secondo il principio contabile OIC n. 29, un cambiamento di stima e deve

3 avere come corollario la presa d atto di un mutamento (attuale o atteso) delle condizioni che hanno determinato la previsione della vita utile del cespite considerato. Questo procedimento di revisione delle stime è intrinseco alla formazione stessa del bilancio, non ha natura straordinaria e non può essere innescato da un evento del tutto esogeno al settore produttivo quale una modifica dei coefficienti di ammortamento fissati dal legislatore tributario. Diversamente dalla mera correzione di errori, il cambiamento di stima può avere effetto solo per i bilanci successivi e non incide sul passato. Se viene alterata significativamente la comparabilità nel tempo dei bilanci, in Nota integrativa vanno motivate le ragioni del cambiamento, dando altresì conto dell effetto sulle risultanze contabili e, ove ragionevolmente stimabile, della relativa incidenza fiscale. In considerazione del fatto che la Finanziaria 2008 ha soppresso anche la possibilità di effettuare deduzioni extracontabili attraverso il ricorso al quadro EC, gli ammortamenti deducibili dal reddito d impresa vengono dunque a trovare il loro limite massimo in quelli imputati a Conto economico. Gli interventi posti in essere dal legislatore determinano come conseguenza il fatto che il numero di periodi di imposta nei quali si rendono deducibili gli ammortamenti da un punto di vista fiscale è maggiore rispetto a quello che risultava in precedenza, con un evidente impatto di natura finanziaria proprio sui conti delle imprese che investono maggiormente. Per evitare che queste siano tentate dell imputare ammortamenti a Conto economico non giustificati da un punto di vista civilistico, con l unico obiettivo di dedurli fiscalmente, il legislatore ha attribuito all Amministrazione finanziaria, come già anticipato, la facoltà di disconoscere i comportamenti contabili posti in essere dalle imprese che non siano coerenti rispetto a quelli precedentemente adottati. In realtà, la maggior parte delle imprese non avrà probabilmente un problema di questo tipo in relazione al bilancio 2010, ma quello esattamente opposto, vale a dire la necessità di ridurre gli ammortamenti stanziati a Conto economico per cercare di presentare un risultato migliore in un anno così difficile. Pertanto, per ridurre la quota di ammortamento stanziata a bilancio, si deve passare per una revisione della vita utile del cespite: soltanto dimostrando un allungamento della vita utile si giustifica una modifica del processo di ammortamento originario, con l imputazione di una minore quota a Conto economico. Ulteriore problematica legata agli ammortamenti è quella dei beni di costo unitario inferiore a 516,46, in relazione ai quali:

4 il co. 5 dell art. 102 del TUIR consente ancora la deduzione integrale del costo nell esercizio di sostenimento, ma, non essendo più possibile effettuare la deduzione extracontabile degli ammortamenti non imputati a Conto economico, la norma, di fatto, non ha più alcuna portata effettiva; se il cespite viene capitalizzato, come è corretto che sia se esso è destinato ad essere utilizzato durevolmente 1, a Conto economico saranno imputati gli ammortamenti basati sulla vita utile del bene: ciò comporta, quindi, che l ammontare massimo deducibile fiscalmente sarà quello stanziato a bilancio; se si utilizza la possibilità che emerge dal principio contabile OIC n. 16 2, facoltà di non assoggettare ad ammortamento i beni che, pur essendo soggetti ad una utilizzazione limitata nel tempo, per la loro modesta entità possono essere direttamente imputati a 1 Come previsto dall art bis c.c. 2 La procedura di ammortamento è prescritta per le immobilizzazioni materiali la cui utilizzazione è limitata nel tempo; non appare, dunque, estendibile a tutte le immobilizzazioni. Vi sono, infatti, immobilizzazioni non soggette a utilizzazione limitata nel tempo per le quali la procedura di ammortamento è improponibile (l esempio tipico è costituito dai terreni), altre che, pur soggette a tale limitazione, per la loro modesta entità non vengono assoggettate all ammortamento, ma direttamente imputate a spese nell esercizio. La scelta dell una o dell altra procedura rispecchia criteri tecnici e non deve contrastare con i requisiti della «chiarezza» e della «rappresentazione veritiera e corretta» richiesti dall art c.c. e di «evidenza e verità degli utili conseguiti» richiesti dall art c.c.. spese nell esercizio, si ottiene un raccordo tra disciplina civilistica e fiscale, sia pure per effetto del principio di derivazione. Una scelta di questo tipo dovrebbe essere tuttavia indicata in Nota integrativa. Un ulteriore ragionamento da svolgere in merito agli ammortamenti, attiene gli immobili oggetto di rivalutazione. Gli effetti della rivalutazione ai fini civilistici sono decorsi dall esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è operata 3, e quindi a partire dal bilancio 2009 per la rivalutazione effettuata in virtù dell applicazione delle disposizioni del D.L. 185/2008. Il documento OIC n. I-3 4 precisa che l ammortamento dell esercizio 2008 si calcola sui valori non rivalutati, in quanto la rivalutazione è operazione successiva e i maggiori valori saranno ammortizzati a partire dall esercizio successivo alla loro iscrizione per la residua vita utile dell immobile. Ovviamente, il ragionamento vale per le ipotesi in cui si sia scelto l incremento del costo storico del bene. Da un punto di vista fiscale, invece, i maggiori valori si considerano riconosciuti, chiaramente soltanto nel caso in cui sia stata 3 Come indicato anche da Assonime, che nella sua circ. 30/2009 fa riferimento a quanto disposto dall art. 7 del DM 162/

5 versata la relativa imposta sostitutiva 5, soltanto a partire dal periodo , per quanto riguarda la deduzione degli ammortamenti, e dal periodo , per quel che concerne invece la determinazione delle plusvalenze (o delle minusvalenze) in caso di realizzo. Le società che hanno rivalutato soltanto sul piano civilistico devono aver stanziato, nel bilancio 2008, in relazione ai maggiori valori non riconosciuti fiscalmente, le imposte differite passive per IRES ed IRAP 8. Nel bilancio di quest anno, saranno computate maggiori quote di ammortamento sui beni rivalutati non deducibili e, di conseguenza, dovranno essere rigirate le relative imposte differite. successivi. Su tali importi sarà quindi possibile stanziare le relative imposte differite attive, a condizione, però, che siano rispettate le condizioni dettate dal principio contabile OIC n. 25, prestando particolare attenzione alle circostanze nelle quali il recupero sarà temporalmente lontano. Da ultimo, va ricordato come nel caso in cui un immobile rivalutato fosse già stato ceduto 9, non essendo stato rispettato il vincolo temporale di possesso previsto dalla norma, gli effetti della rivalutazione vengono meno e si dovrà determinare la plusvalenza fiscale come se la rivalutazione non fosse mai stata operata. Diverso sarà invece il discorso per le imprese che si sono avvalse della possibilità di ottenere il riconoscimento fiscale della rivalutazione attraverso il pagamento dell imposta sostitutiva. Anche in questo caso le maggiori quote di ammortamento risulteranno non deducibili fiscalmente, ma soltanto in via temporanea, alla luce del fatto che le quote riprese a tassazione potranno essere recuperate attraverso variazioni in diminuzione da operare nelle dichiarazioni di periodi 5 A differenza delle precedenti rivalutazioni, questa si poteva, infatti, esaurire anche sul solo piano civilistico. 6 Quinto esercizio successivo a quello nel cui bilancio si è effettuata la rivalutazione. 7 Sesto esercizio successivo a quello nel cui bilancio si è effettuata la rivalutazione. 8 Imputandole a riduzione della riserva. 9 Ovvero realizzato in altro modo.