Anno 2010 N. RF 43. La Nuova Redazione Fiscale AMMORTAMENTO ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI ART COD. CIV. OIC N. 16 ART.

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1 ODCEC VASTO Anno 2010 N. RF 43 La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 8 OGGETTO RIFERIMENTI CIRCOLARE DEL AMMORTAMENTO ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI ART COD. CIV. OIC N. 16 ART. 102 TUIR 15/03/2010 (2 PARTE) Sintesi: Le modifiche normative di natura fiscale hanno abrogato, dal 2008, gli ammortamenti anticipati accelerati e le deduzioni extracontabili. Per il 2009 quindi lo stanziamento delle quote di ammortamento fiscale risulta estremamente rigido e, per i soggetti in contabilità ordinaria, vincolato anche alla disciplina civilistica. ASPETTI FISCALI 1) AMMORTAMENTO ORDINARIO Nella prima Parte si è analizzato come l ammortamento ordinario: comporti la mera applicazione del coefficiente ministeriale al costo storico del bene ammortizzabile per il primo anno, a prescindere dal periodo di possesso, debba essere forfetariamente ridotto alla metà vada ragguagliato a dodicesimi solo nel caso di periodo di imposta di durata inferiore o superiore ad un anno. COEFF.MIN. x COSTO STORICO Limite massimo ammesso AMMORTAMENTO FISCALE ORDINARIO RIDUZIONE 50% PRIMO ANNO ENTRATA IN FUNZ. Periodo di possesso ininfluente RAGGUAGLIO A DODICESIMI Esercizio inferiore o superiore a 12 mesi 2) VINCOLO CIVILISTICO PER I SOGGETTI IN CONTABILITÀ ORDINARIA A decorrere dal 2008, l art. 1 c. 33 lett. q) L. 244/07 (Finanziaria 2008): abrogando la gestione extracontabile delle eccedenze fiscali ha eliminato la possibilità di dedurre fiscalmente ammortamenti superiori a quelli imputati a conto economico (tramite una variazione in diminuzione ammessa fino al 2007 proprio in virtù dell utilizzo del quadro EC) Nuova REDAZIONE FISCALE - Riproduzione Vietata Diritti Riservati - Sotto il profilo soggettivo: la modifica colpisce esclusivamente i soggetti in contabilità ordinaria i soggetti in contabilità semplificata, diversamente, erano comunque esclusi dal citato prospetto extracontabile quindi gestivano (e continuano a gestire) la deducibilità delle componenti fiscali esclusivamente nell ambito del quadro RG di Unico, senza problematiche di raccordo con la disciplina civilistica in dichiarazione dei redditi. Tel. 0464/ Fax 0464/ info@redazionefiscale.it

2 Redazione Fiscale Info Fisco 43/2010 Pag. 2 / 8 Gli aspetti operativi delle nuove disposizioni comportano, di fatto, che i soggetti in contabilità ordinaria possono dedurre a titolo di ammortamento, il minore tra: 1) l importo stanziato a conto economico a titolo di ammortamento civilistico 2) l importo massimo calcolato in applicazione dalla norma fiscale, tenuto dunque conto: oltre che dei coefficienti ministeriali della eventuale indeducibilità parziale (autovetture, telefonini, ecc.) scorporo dell area di sedime ecc. In altre parole, l ammortamento civilistico stanziato in bilancio, se inferiore all importo teoricamente fruibile in applicazione della norma fiscale, diventa il nuovo limite massimo di deducibilità. ESEMPIO: Ammortamento civilistico (vincolante) inferiore a quello fiscale DATI BENE AMMORTIZZABILE Costo di acquisto euro Valore stimato di realizzo finale euro 0 Vita utile stimata anni 8 Metodo utilizzato quote costanti Cofficiente civilistico (100% :8)= 12,5% Coefficiente fiscale ministeriale 15% PIANO DI AMMORTAMENTO CIVILISTICO PIANO DI AMMORTAMENTO FISCALE Variazioni fiscali Imposte anticipate Anno % Quota Fondo Valore % Quota Fondo Valore + + accant. aumento ammort. ammort. residuo ammort. ammort. residuo diminuz. storno ,5% ,50% ,5% ,5% ,5% ,5% ,5% ,5% ,5% ,5% ,5% ,5% ,5% ,5% ,5% ,5% ,0% Totali 100% % Nel primo esercizio si crea un disallineamento per effetto della riduzione al 50% dell'ammortamento fiscale, dal quale si originano variazioni in aumento e imposte anticipate Il coefficiente fiscale (15%) non può essere dedotto in pieno perché civilisticamente viene accantonato un ammortamento inferiore (12,5%) Non potendo fruire di deduzioni extracontabili (soggetti in contabilità ordinaria) gli importi dell ammortamento fiscale devono allinearsi a quelli imputati a conto economico Nel 2017, ultimo anno di ammortamento, si riassorbe l'eccedenza che si è creata nel primo anno. In tal caso, pur mancando l imputazione civilistica dell ammortamento nel conto economico dell esercizio 2017, la deduzione fiscale è ammessa (quadro RF) in quanto relativa ad una quota che è stata già iscritta a conto economico negli anni precedenti.

3 Redazione Fiscale Info Fisco 43/2010 Pag. 3 / 8 Caso1) Caso2) Amm. civilistico: Amm. civilistico: Q.ta inded. (2.000) (allunga l amm. fiscale) Amm. con i coeff. fiscali Quota (10.000) deducibile Quota (10.000) deducibile (8.000) 3) VINCOLO CIVILISTICO E NORMA ANTIELUSIVA Per evitare che le nuove disposizioni (ispirate al principio di derivazione della deducibilità fiscale dagli ammortamenti iscritti a conto economico) possano essere aggirate tramite modifiche di convenienza sugli stanziamenti operati in bilancio, l Amministrazione finanziaria: si è riservata il potere di disconoscere gli ammortamenti imputati a conto economico se ritenuti non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati negli esercizi precedenti ferma restando la possibilità che il contribuente giustifichi economicamente il comportamento adottato. Nota: la coerenza dei comportamenti potrà essere dimostrata con qualsiasi elemento utile, tra cui principalmente le informazioni fornite in Nota integrativa (CM 12/2008). Esempio: nell esempio precedente è stato evidenziato come l ammortamento civilistico (12,5%) penalizzi la deducibilità fiscale, precludendo il pieno utilizzo del coefficiente ministeriale teorico (15%). Ipotizzando una situazione analoga con un processo di ammortamento iniziato nel 2005, la norma antielusiva potrebbe scattare se dal 2008 (anno di entrata in vigore del principio di derivazione) il piano di ammortamento civilistico prevedesse, senza comprovata motivazione economica, una nuova aliquota del 15% (anziché del 12,5%, costantemente adottata in passato, con un sospetto adeguamento al rialzo ). 4) AMMORTAMENTO RIDOTTO L applicazione dei coefficienti ministeriali di ammortamento, come detto, rappresenta anche il limite massimo di deducibilità fiscale. In altre parole legislatore fiscale, rispetto ai limiti di ammortamento calcolati con l applicazione dei coefficienti ministeriali: preclude sempre la deduzione di maggiori quote di ammortamento (si rammenta che sono stati abrogati dal 2008 gli istituti dell ammortamento anticipato ed accelerato, con i quali si poteva derogare a tale regola) consente (e talvolta impone) la deduzione di quote di ammortamento inferiori. In particolare la seconda ipotesi delinea la fattispecie del cosiddetto ammortamento ridotto (o decelerato), così denominato in virtù delle disposizioni dell art. 67, comma 4 TUIR (ora 102) vigenti fino al L ammortamento in misura ridotta comporta, sostanzialmente, l allungamento del periodo di ammortamento complessivo del bene. DISCIPLINA VIGENTE FINO AL (CENNI) L art. 67, comma 4, TUIR nella formulazione vigente fino al 2003 consentiva di dedurre quote di ammortamento in misura inferiore rispetto a quelle determinate con i coefficienti ministeriali, liberamente, se la riduzione avveniva nel limite del 50%;

4 Redazione Fiscale Info Fisco 43/2010 Pag. 4 / 8 tramite idonea documentazione a dimostrazione dell effettivo minor utilizzo, rispetto alla media di settore, nel caso di riduzioni per oltre il 50%. [ ] se l ammortamento fatto in un esercizio è inferiore alla metà della misura massima il minore ammontare non concorre a formare la differenza ammortizzabile, a meno che non dipenda dalla effettiva minore utilizzazione del bene rispetto a quella normale di settore Sostanzialmente, quindi, la differenza tra l ammortamento effettivo e la soglia del 50% della misura massima, senza una oggettiva e documentata motivazione a comprova del minor utilizzo costituiva quota persa, non poteva più essere ammortizzata veniva recuperata solo in caso di cessione del bene (minor plusvalenza, maggior minusvalenza). AMMORTAMENTO RIDOTTO (fino al 2003) RIDUZIONE ENTRO 50% RIDUZIONE OLTRE 50% Ammessa senza quote perse Ammessa se minor utilizzo documentato quota persa dell eccedenza < 50% ATTUALE DISCIPLINA (IN VIGORE DAL ) Con la riforma del diritto societario e l introduzione dell IRES, l art. 102 TUIR (ex art. 67) è stata riformulato sopprimendo ogni richiamo al concetto di ammortamento ridotto e ai limiti previgenti del 50%. In linea teorica, quindi, quantomeno per i soggetti in contabilità semplificata, non vi sono più particolari preclusioni o limiti fiscali all allungamento del periodo di ammortamento tramite lo stanziamento di quote di ammortamento ridotte. RM 51/2005: la possibilità di applicare coefficienti inferiori rispetto a quelli stabiliti dal DM 31 dicembre Nel sistema conseguente all entrata in vigore dell IRES è stato, in effetti, riproposto unicamente il limite massimo relativo alle quote di ammortamento ammesse in deduzione. Fatto salvo quanto di seguito esaminato per i soggetti in contabilità ordinaria, le nuove disposizioni attribuiscono al contribuente piena liberta discrezionale in merito: alla riduzione della quota di ammortamento fiscale annuale al conseguente allungamento della durata del piano di ammortamento fiscale a prescindere da motivazioni e prove legate al minor utilizzo del cespite. Principio di derivazione e limite minimo in bilancio L assoluta libertà discrezionale in termini di riduzione di ammortamento esaminata nel paragrafo precedente trova un fondamentale limite interpretativo da parte dell Agenzia delle entrate, riguardo ai soggetti che redigono il bilancio in applicazione delle disposizioni civilistiche. RM 78/2005: [ ] non può ammettersi in via generalizzata la possibilità di calcolare discrezionalmente gli ammortamenti fiscali, in misura diversa dagli ammortamenti civilistici e, quindi, in modo avulso dalle indicazioni di bilancio, stante il principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato del conto economico enunciato dall art. 83 del TUIR Quindi la riduzione delle quote di ammortamento con l allungamento del periodo complessivo di ammortamento del cespite, è fiscalmente ammessa solo in stretta coerenza e correlazione a quanto indicato in bilancio (e, più in generale, nella contabilità ordinaria).

5 Redazione Fiscale Info Fisco 43/2010 Pag. 5 / 8 In questo senso la citata risoluzione: non pone un divieto assoluto ad un ammortamento fiscale inferiore a quello civilistico ma, poiché lo assimila ad una scelta di mera convenienza, impedisce che l eccedenza possa essere ammortizzata in futuro ed introduce, così, una nuova disciplina implicita di quote perse. Secondo la citata risoluzione, infatti, è in ogni caso da escludere: la possibilità di dedurre dal reddito dei futuri esercizi il minore ammontare (rispetto a quello civilistico) degli ammortamenti non dedotti in precedenza, attraverso variazioni in diminuzione che non troverebbero legittimità nel sistema delle norme sul reddito di impresa Mancata effettuazione dell ammortamento: si consiglia, dunque, di valutare attentamente la possibilità di non stanziare gli ammortamenti (quale valore limite dell ammortamento ridotto): civilisticamente potrebbe essere difficilmente giustificabile (andrà dimostrata la dismissione del bene per l intero l anno) e dare adito al recupero degli ammortamenti eseguiti al termine del periodo di ammortamento (a seguito di contestazione di una quota persa in applicazione dei nuovi poteri dell Agenzia), quantomeno per le imprese in contabilità ordinaria ai fini degli Studi di settore il bene sarà escluso dal quadro F RIDUZIONE AMMESSA SENZA LIMITI FISCALI AMMORTAMENTO RIDOTTO (dal 2004) Minori ammort. fiscali = a civilistici a C.E. VINCOLO CIVILISTICO Minore deduzione = quota persa Quote di ammortamento indeducibili: le quote di ammortamento rese indeducibili per qualsiasi motivo: in via temporanea, in quanto derivanti da stanziamento civilistico maggiore delle aliquote fiscali in via definitiva: in quanto derivanti da ammortamenti ridotti contestati dall Agenzia o per qualsiasi altro motivo (es: 40% di una autovettura) saranno recuperate quando parteciperanno alla minor plusvalenza/maggiore minusvalenza in sede: di cessione a terzi / autoconsumo di distruzione/dismissione del bene (variazione in diminuzione in Unico)

6 Redazione Fiscale Info Fisco 43/2010 Pag. 6 / 8 ESEMPIO: Ammortamento fiscale ridotto e quote perse DATI BENE AMMORTIZZABILE Costo di acquisto euro Valore stimato di realizzo finale euro 0 Vita utile stimata anni 8 Metodo utilizzato quote costanti Cofficiente civilistico (100% :8)= 12,5% Coefficiente fiscale ministeriale 12,5% PIANO DI AMMORTAMENTO CIVILISTICO PIANO DI AMMORTAMENTO FISCALE Anno % Quota Fondo Valore % Quota Fondo Valore Quote ammort. ammort. residuo ammort. ammort. residuo perse ,25% ,25% ,5% ,0% ,5% ,0% ,5% ,0% ,5% ,5% ,5% ,5% ,5% ,5% ,5% ,5% ,25% ,25% Totali 100,0% ,5% Nel primo esercizio per semplicità si ipotizza che l'ammortamento civilistico sia uguale a quello fiscale forfetariamente dimezzato Nel 2010, 2011 e 2012 pur avendo la possibilità di calcolare una quota di ammortamento fiscale uguale a quella di bilancio (12,5%), il contribuente sceglie di dedurre un ammortamento inferiore (10%) la differenza non dedotta in tali anni non può essere ammortizzata in quelli successivi (RM n. 78/2005) e costituisce quota persa solo in caso di cessione si potrà recuperare la quota persa realizzando fiscalmente una minor plusvalenza o una maggior minusvalenza Naturalmente se l ammortamento fiscale massimo consentito è inferiore a quello civilistico la differenza che scaturisce tra disciplina civilistica e disciplina fiscale non è frutto di una scelta del contribuente e non si potranno generare quote perse (si veda in proposito l esempio del paragrafo successivo). 5) ABROGAZIONE AMMORTAMENTO ANTICIPATO E ACCELERATO La Finanziaria 2008 ha contestualmente abrogato la possibilità di dedurre ammortamenti (e accantonamenti in genere) di natura extracontabile ammortamenti anticipati ammortamenti accelerati. Situazione fino al : era fiscalmente ammessa la possibilità di calcolare l ammortamento anticipato, pari al doppio della quota ordinaria di ammortamento (art. 102 c. 3 Tuir): nell esercizio di entrata in funzione del bene (per beni nuovi ed usati) nei due successivi (solo per i beni nuovi)

7 Redazione Fiscale Info Fisco 43/2010 Pag. 7 / 8 Tale facoltà aveva natura squisitamente fiscale, ed era svincolata da ogni considerazione legata all utilizzo del bene. L ammortamento anticipato, per i soggetti in contabilità ordinaria, originava eccedenze fiscali da cui conseguivano gli obblighi: di compilare il quadro EC di rilevare le imposte differite e vincolare per massa proporzionali riserve disponibili Analoghi effetti di riduzione del periodo di ammortamento si potevano ottenere anche con il cosiddetto ammortamento accelerato, istituto di natura sostanzialmente opposta all anticipato in quanto fondato su ragioni esclusivamente tecnico-economiche. L ammortamento accelerato consentiva, infatti, di aumentare la misura massima di ammortamento proporzionalmente alla più intensa utilizzazione del cespite rispetto alla media di settore, purché oggettivamente documentata e dimostrata. Disciplina attuale: paradossalmente l eliminazione dell ammortamento accelerato può originare sfasamenti tra ammortamenti fiscali e civilistici (peggiorativi per il contribuente), in quanto rende parzialmente e temporaneamente indeducibili gli ammortamenti stanziati in bilancio legati al più intenso utilizzo, ora privi di riconoscimento fiscale. In pratica tale ipotesi comporta l automatico verificarsi di quote di ammortamento a conto economico superiori a quelle fiscalmente deducibili. ESEMPIO: Ammortamento civilistico superiore a quello fiscale DATI BENE AMMORTIZZABILE Costo di acquisto euro Valore stimato di realizzo finale euro 0 Vita utile stimata anni 5 Metodo utilizzato quote costanti Cofficiente civilistico (100% :5)= 20% Coefficiente fiscale ministeriale 15% PIANO DI AMMORTAMENTO CIVILISTICO PIANO DI AMMORTAMENTO FISCALE Variazioni fiscali Imposte anticipate Anno % Quota Fondo Valore % Quota Fondo Valore +aumento +accant. ammort. ammort. residuo ammort. ammort. residuo diminuz. storno % ,50% % ,0% % ,0% % ,0% % ,0% ,0% ,0% ,5% Totali 100% % Nel primo esercizio si crea un disallineamento per effetto delle diverse aliquote e della riduzione al 50% dell'ammortamento fiscale, con variazioni fiscali in aumento (RF) e imposte anticipate Il limite fiscale massimo (15%) è inferiore alla quota imputata in bilancio (20%) L ammortamento fiscale inferiore a quello civilistico non produce quote perse in quanto non si tratta di una scelta discrezionale del contribuente La minore deducibilità fiscale impone di accantonare imposte anticipate fino al 2013, stornate a partire dal 2014

8 Redazione Fiscale Info Fisco 43/2010 Pag. 8 / 8 6) BENI INFERIORI A. 516,46 Sopravvive l agevolazione (meramente fiscale) della deduzione nell anno di competenza dell acquisto dei beni strumentali di costo inferiore ad. 516,46 (art. 102 c. 5 Tuir). Tuttavia, distinguendo tra i soggetti le contabilità: semplificata: non si pongono problemi di sorta (proseguono nell ammortamento integrale) ordinaria: non è ammesso effettuare alcuna deroga al principio di derivazione e ciò vanifica la previsione della norma fiscale (non possono più ammesso effettuare una variazione in diminuzione in Unico in assenza di attivazione del quadro EC). Per questi ultimi sarà possibile ammortizzare il bene ordinariamente negli anni, trascurando la norma fiscale oppure, alternativamente (con indubbie forzature ): spesarlo a conto economico: in tal caso il bene non viene capitalizzato a Stato patrimoniale, ma dedotto a Conto economico (in pratica è trattato quale materiale di consumo ) Tale soluzione si presta con difficoltà, tuttavia, per quei beni che non perdono la loro utilità al 31/12, ma vengono utilizzati anche nei periodi successivi (si potrebbe sostenere che vadano contabilizzati a rimanenza, per rettificare il costo di acquisto) ammortizzarlo al 100% sostenendo che al termine dell esercizio ha esaurito la propria vita utile (in sostanza il bene risulti distrutto o inservibile al 31/12); i soggetti che compilano la Nota Integrativa dovranno porre attenzione a farne menzione ogni anno. PERIODO AMM. RIDOTTO AMM. ANTICIPATO AMM. ACCELERATO DED. BENI < 516 fino al 2003 SI SI SI SI NO SI (EC) SI SI dal 2008 NO NO NO SI