IL BILANCIO 2008 E LA RIVALUTAZIONE DEGLI IMMOBILI D IMPRESA

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1 Circolare N. 27 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 10 aprile 2009 IL BILANCIO 2008 E LA RIVALUTAZIONE DEGLI IMMOBILI D IMPRESA Per le imprese che non adottano i principi contabili internazionali, il DL 185/2008 introduce una nuova disciplina facoltativa di rivalutazione degli immobili d impresa. Viene inoltre prevista la possibilità di dare rilevanza fiscale, pur se differita, ai maggiori valori attribuiti, previo versamento di un imposta sostitutiva. In prossimità della chiusura di bilancio 2008 riprendiamo l argomento, già esaminato nella circolare n. 5/2009, alla luce dei chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 11/E/2009. SOGGETTI INTERESSATI Secondo l Agenzia delle Entrate, la rivalutazione interessa tutti i contribuenti titolari di reddito d impresa. La rivalutazione riguarda anche le imprese individuali e le società di persone in contabilità semplificata a condizione che l adeguamento dei valori assuma efficacia anche ai fini fiscali. Infatti, posto che per tali soggetti non è possibile quantificare un incremento dei valori iscritti in bilancio (data l assenza dell obbligo di redazione dello stesso), i maggiori valori indicati in dichiarazione assumono necessariamente rilevanza fiscale ed è, quindi, obbligatorio il versamento dell imposta sostitutiva. SOGGETTI ESCLUSI Sono esclusi dall applicazione della norma: persone fisiche esercenti lavoro autonomo, arti e professioni (anche in forma associata); persone fisiche esercenti un attività agricola che non produce reddito d impresa; soggetti che determinano il reddito in modo forfetario (contribuenti minimi, nuove iniziative produttive); soggetti che applicano i principi contabili internazionali (IAS). IMMOBILI RIVALUTABILI La rivalutazione interessa tutti gli immobili già iscritti a bilancio al , ad esclusione di: aree fabbricabili; immobili alla cui produzione o scambio è diretta l attività d impresa (c.d. immobili merce ); e va effettuata nel bilancio relativo all esercizio successivo a quello in corso al (dunque nel bilancio 2008 per i soggetti solari ). CONDIZIONI immobili iscritti sia nel bilancio 2007, sia nel bilancio 2008 Possono essere rivalutati anche gli immobili completamente ammortizzati e le immobilizzazioni in corso. RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 1 di 5

2 La rivalutazione deve riguardare immobili appartenenti ad una stessa categoria omogenea; a tal proposito, sono previste due distinte categorie: immobili ammortizzabili (fabbricati strumentali per natura o destinazione); immobili non ammortizzabili (terreni agricoli ed immobili abitativi non strumentali). I beni acquistati mediante contratto di leasing possono essere rivalutati solo se riscattati entro il 31 dicembre 2007 (almeno per i contribuenti solari ). Sono invece esclusi i beni riscattati nel 2008, in quanto non iscritti nel bilancio 2007 del soggetto che effettua la rivalutazione. Come confermato dalle Entrate, sono altresì esclusi gli immobili che: nel 2007 risultavano iscritti tra le rimanenze di magazzino (c.d. immobili merce ) e, nel 2008 risultano tra le immobilizzazioni. LE METODOLOGIE APPLICABILI La rivalutazione va operata sul valore contabile residuo del bene (costo storico al netto del fondo ammortamento) utilizzando facoltativamente una tra le tre metodologie contabili seguenti: 1) rivalutazione del costo storico e del fondo ammortamento: mantiene inalterata l originaria durata del processo di ammortamento; Immobili a diversi F.do ammortamento immobili Riserva di rivalutazione 2) rivalutazione del solo costo storico: comporta un allungamento del processo di ammortamento (se viene mantenuto inalterato il coefficiente di ammortamento); Immobili a Riserva di rivalutazione 3) riduzione del solo fondo ammortamento: implica lo stanziamento di ammortamenti su un costo analogo a quello originario e la riduzione del fondo di ammortamento, determinando l allungamento del periodo di ammortamento. In questo caso non si conseguono vantaggi fiscali posto che non viene modificato il costo storico dell immobile. F.do ammortamento immobili a Riserva di rivalutazione Il limite massimo di rivalutazione è costituito dal valore economico del bene, rappresentato alternativamente dal: valore corrente (ossia la quotazione di mercato); valore interno (cioè valore d uso quale effettiva possibilità economica di utilizzazione). SCORPORO DEL VALORE DEL TERRENO Lo scorporo del valore del terreno da quello del fabbricato (ex art. 36, c. 7, DL 223/2006) deve essere effettuato anche ai fini della rivalutazione in esame. A tal proposito l Agenzia delle Entrate osserva: ( ) il valore delle aree occupate dalla costruzione e quelle che ne costituiscono pertinenza va compreso nella categoria degli immobili non ammortizzabili. GLI ADEMPIMENTI IN CAPO AGLI AMMINISTRATORI La rivalutazione richiede alcuni adempimenti a carico di amministratori e sindaci. Tali soggetti devono: CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 2 di 5

3 1) indicare nelle rispettive relazioni al bilancio i criteri utilizzati per rivalutare le varie categorie di beni, nonché attestare che il valore rivalutato iscritto in bilancio non eccede il valore attribuibile ai beni; 2) annotare la rivalutazione effettuata nell inventario e nella Nota integrativa; 3) indicare nell inventario il costo originario del bene rivalutato, nonché le precedenti rivalutazioni eventualmente effettuate sulla base delle precedenti disposizioni legislative. LA RIVALUTAZIONE CON EFFETTI CIVILISTICI La rivalutazione è finalizzata ad adeguare il valore degli immobili iscritti in bilancio, e, pertanto, le imprese potrebbero limitarsi ad iscrivere i maggiori valori (rilevanza solo civilistica) al fine di incrementare il patrimonio netto aziendale facendo emergere le riserve tacite insite negli immobili stessi. In tal modo, però, ai nuovi valori non viene attribuita alcuna rilevanza fiscale. Il saldo attivo di rivalutazione deve essere alternativamente: imputato a capitale; accantonato in una speciale riserva costituita ad hoc (da iscrivere alla voce A.III del passivo di SP). Si ipotizzino i seguenti valori: 1) costo storico ; 2) fondo ammortamento ; 3) valore netto ( ); 4) valore di mercato Il saldo attivo di rivalutazione ammonta e ( ). LE PRESCRIZIONI PER LE SOCIETÀ DI CAPITALI Si ricorda che la riserva di rivalutazione non imputata a capitale sociale, può essere ridotta soltanto con l osservanza delle disposizioni dell art. 2445, c. 2 e 3, C.C, ossia con le medesime cautele previste nel caso di riduzione del capitale sociale. Se, invece, la riserva viene utilizzata a copertura delle perdite non è possibile distribuire utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta esplicitamente con delibera dell assemblea straordinaria. LA RIVALUTAZIONE CON EFFETTI FISCALI Al fine di riconoscere anche ai fini fiscali il maggior valore attribuito in bilancio, occorre versare un imposta sostitutiva: 3% per gli immobili ammortizzabili; 1,5% per gli immobili non ammortizzabili. La rivalutazione si perfezionata con l indicazione in dichiarazione dei redditi dei maggiori valori rivalutati e della relativa imposta sostitutiva (quadro RQ di UNICO 2009). TERMINI E MODALITÀ DI VERSAMENTO L imposta sostitutiva deve essere alternativamente versata: in un'unica soluzione entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi ( o con la consueta maggiorazione dello 0,40%); in tre rate annuali entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi. Sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi legali nella misura del 3% (1 rata: (+ 0,40%), 2 rata: (+ 0,40%) + 3%, 3 rata: (+ 0,40%) + 6%). E comunque possibile compensare le somme dovute con eventuali crediti disponibili in mod. F CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 3 di 5

4 GLI EFFETTI DIFFERITI A differenza della rivalutazione civilistica, i cui effetti si manifestano immediatamente, la rivalutazione fiscale produce i suoi effetti dal 5 esercizio successivo a quello di rivalutazione. Conseguentemente, i vantaggi fiscali della rivalutazione, ossia: calcolo e deducibilità degli ammortamenti sui valori rivalutati; aumento del plafond sul quale calcolare la deducibilità delle spese di manutenzione e riparazione (5%); producono effetti solo dall esercizio ASPETTI CONTABILI La rivalutazione fiscale comporta una gestione contabile particolarmente complessa visto che: nel 2008, l ammortamento va calcolato sul valore ante rivalutazione; dal 2009 al 2012, l ammortamento va calcolato sul costo rivalutato (con deducibilità limitata al costo ante rivalutazione); dal 2013 l ammortamento trova rilevanza anche fiscale (permane comunque l eventuale indeducibilità per la quota riferita al terreno). In sostanza, i maggiori ammortamenti iscritti in bilancio e imputati a CE in misura superiore a quella fiscalmente deducibile, devono essere recuperati a tassazione attraverso una variazione in aumento dal reddito imponibile per tutto il lasso temporale che precede il riconoscimento fiscale. LA NORMA ANTIELUSIVA La disposizione contiene una norma antielusiva che prevede in caso di: cessione a titolo oneroso; assegnazione ai soci; destinazione a finalità estranee all esercizio di impresa; consumo personale o familiare dell imprenditore; dei beni oggetto di rivalutazione, anteriormente al 6 esercizio successivo a quello di rivalutazione (e quindi anteriormente all ), che la plusvalenza (minusvalenza) venga calcolata con riferimento al valore ante rivalutazione. AFFRANCAMENTO DELLA RISERVA DI RIVALUTAZIONE Il saldo attivo di rivalutazione, al netto dell imposta sostitutiva (che rappresenta un debito tributario), deve essere alternativamente: imputato a capitale; accantonato in una speciale riserva costituita ad hoc. maggior valore meno imposta sostitutiva = VALORE DA IMPUTARE A CAPITALE O A RISERVA DI RIVALUTAZIONE Il saldo attivo di rivalutazione costituisce una riserva in sospensione d imposta e, pertanto, in caso di distribuzione: la riserva di rivalutazione, aumentata dell imposta sostitutiva, concorre a formare la base imponibile della società; la riserva di rivalutazione costituisce utile in capo ai soci CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 4 di 5

5 Tuttavia, il DL 185/2008 prevede la possibilità, per i soggetti che hanno effettuato la rivalutazione fiscale, di affrancare, in tutto o in parte, la riserva di rivalutazione assoggettandola ad un imposta sostitutiva IRPEF/IRES/IRAP del 10%. In tal modo è possibile liberare la riserva di rivalutazione e far si che la stessa non sia assoggettata a tassazione al momento di distribuzione ai soci. Si ricorda che l imposta sostitutiva è indeducibile dal reddito d impresa. Per quanto concerne le modalità di versamento, valgono le regole già illustrate nel paragrafo della rivalutazione fiscale. BREVI CONCLUSIONI La rivalutazione solo civilistica, peraltro gratuita, potrebbe interessare le aziende che intendono: migliorare il proprio rating nei confronti delle banche a seguito della maggiore patrimonializzazione; utilizzare la riserva contabile che si genera a seguito della rivalutazione per la copertura di perdite senza dover effettuare versamenti a fondo perduto (pur con le cautele già evidenziate). La rivalutazione anche fiscale, il cui costo risulta comunque assai contenuto, può sicuramente interessare le imprese che: hanno in programma, nel medio termine, la vendita degli immobili e intendono limitare gli effetti fiscali generati dalle probabili plusvalenze; intendono avvalersi del vantaggio fiscale derivante dai maggiori ammortamenti possibili. Tuttavia il differimento degli effetti fiscali al e la complessa procedura di gestione contabile/dichiarativa della rivalutazione riduce sensibilmente l appeal del provvedimento CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 5 di 5

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