Le imposte nel bilancio 2015

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1 Le imposte nel bilancio O R G A N I Z Z A T O D A : O R D I N E D E I D O T T O R I C O M M E R C I A L I S T I E D E G L I E S P E R T I C O N T A B I L I D I R O M A I S T I T U T O P E R I L G O V E R N O S O C I E T A R I O Dott. Francesco Bontempo

2 Agenda «Le imposte anticipate e differite» Breve premessa terminologica 1. Imposte anticipate ed imposte differite Identificazione delle fattispecie rilevanti 2. Imposte anticipate su perdite fiscali 3. Imposte anticipate e differite in occasione di operazioni di riorganizzazione aziendale 4. Disciplina della conversione in credito d imposta delle DTA (cenni) 2

3 Alcuni concetti chiave Risultato d esercizio vs reddito imponibile 3 Variazioni in aumento ed in diminuzione (art. 83 del TUIR) permanenti temporanee (fiscalità differita) Imposte correnti (reddito imponibile) Imposte di competenza (imposte correnti +/- anticipate e differite)

4 Differenze permanenti esempi! Positive (Reddito civilistico > Reddito fiscale) Dividendi esenti (art. 89) Proventi soggetti a ritenute alla fonte o imposta sost. (art.91.c.1-b) Plusvalenze da partecipazioni esenti (art. 87) Negative (Reddito fiscale > Reddito civilistico) Liberalità non deducibili (art. 100 c.4) Spese di rappresentanza Costi relativi a immobili il cui reddito è determinato catastalmente Imposte (art. 99) Ammortamenti, spese e manutenzioni autovetture (art. 164) Costi non inerenti Sanzioni 4

5 Le differenze temporanee si distinguono in: 5 TASSABILI IMPOSTE DIFFERITE Componenti positivi di reddito tassabili in esercizi successivi a quello in cui sono iscritti nel C.E.; Componenti negativi di reddito deducibili in esercizi precedenti a quello in cui saranno iscritti nel C.E. quadro EC fino al 2007! DEDUCIBILI IMPOSTE ANTICIPATE Componenti negativi di reddito deducibili ai fini fiscali in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati al C.E.; Componenti positivi di reddito tassabili in esercizi precedenti a quello in cui vengono imputati al C.E.; Δ - IN DICHIARAZIONE Δ + IN DICHIARAZIONE

6 Imposte differite: alcune fattispecie rilevanti (Reddito civilistico > Reddito fiscale) Plusvalenze realizzate su beni patrimoniali e strumentali posseduti per un periodo superiore a 3 anni, per le quali l impresa abbia optato per la tassazione in quote costanti lungo un periodo che può essere compreso tra i due e i cinque esercizi (art. 86, comma 4, TUIR); Sopravvenienze Rateizzate (art. 88, comma 3, lett. B) del TUIR) Dividendi Quota imponibile dei dividendi iscritti in bilancio per competenza e non ancora incassati (art. 89, comma 2, TUIR); Dividendi rilevati per competenza Utili su cambi Imponibilità utili su cambi al momento del realizzo (art. 110, co. 3 del TUIR) Contributi in conto capitale Iscritti in bilancio per competenza e non ancora incassati (art. 88, comma 3, lett. b, TUIR); Interessi attivi di mora Iscritti in bilancio per competenza e non ancora incassati (art. 109, comma 7, TUIR) 6

7 Imposte differite: il caso dividendi Esempio: In bilancio sono contabilizzati ,00 nel periodo d'imposta 2015 a titolo di dividendi, la cui distribuzione, nel rispetto della delibera del 30 aprile 2016, avverrà nella medesima data Conto economico Dichiarazione Δ (perm.) Δ (temp.) Δ Aliquota IRES (27,5%) Imposta tot 137,5 Imposte d.p ,50 (perm.) - 137, ,50

8 Imposte differite(rilevazione per cassa) Rateazione plusvalenze (art. 86 c.4) 8 «Le plusvalenze realizzate ( ), se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni ( ), a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi ( )»

9 Imposte differite(rilevazione per cassa) Rateazione plusvalenze (art. 86 c.4) Esempio: A seguito della cessione di un bene ammortizzabile, posseduto da 10 anni, viene rilevata una plusvalenza contabili (pari a quella fiscale) di ,00 nel periodo d'imposta Nell Unico 2016 viene esercitata l opzione per rateizzare la predetta plusvalenza. Conto economico Dichiarazione Δ Δ Δ Δ Δ Aliquota IRES (27,5%) Imposta tot Imposte d.p

10 Adempimenti dichiarativi Variazioni in diminuzione (periodo d imposta 2015 UNICO SC 2016) Variazioni in aumento (periodo d imposta 2016 UNICO SC 2016*) * Per esigenze espositivi è stata utilizzata, anche in relazione al periodo d imposta 2016, una snapshot di UNICO SC 2016

11 Le differenze temporanee si distinguono in: 11 TASSABILI IMPOSTE DIFFERITE Componenti positivi di reddito tassabili in esercizi successivi a quello in cui sono iscritti nel C.E.; Componenti negativi di reddito deducibili in esercizi precedenti a quello in cui saranno iscritti nel C.E. quadro EC fino al 2007! Δ - IN DICHIARAZIONE DEDUCIBILI IMPOSTE ANTICIPATE Componenti negativi di reddito deducibili ai fini fiscali in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati al C.E.; Componenti positivi di reddito tassabili in esercizi precedenti a quello in cui vengono imputati al C.E.; plusvalenza da lease-back! Δ + IN DICHIARAZIONE

12 Imposte anticipate: alcune fattispecie rilevanti (Reddito fiscale > Reddito civilistico) «Componenti negativi di reddito deducibili in esercizi successivi per norme fiscali che prevedono»: Limitazioni per accantonamenti ai fondi del passivo: Svalutazione dei crediti (art. 106 c.1) Svalutazione partecipazioni (art. 110, co. 1) Ammortamenti beni materiali (art. 102) Ammortamenti beni immateriali e avviamento (art. 103 c.1 e 3) Accantonamenti non previsti da norme tributarie (art. 107 c.4) Deducibilità differita Spese manutenzioni eccedenti il 5% dei beni (art. 102 c.6) Interessi passivi (art. 96 del TUIR) e di mora (art. 109) Spese di studi e ricerche e pubblicità e rappresentanza (art. 108) Perdite su cambi (art. 110, co. 3) Rilevazione per cassa Compensi agli amministratori (art. 95 c.5) Imposte deducibili (art. 99 c.1) e contributi associazioni sindacali (art. 99 c.3) 12

13 Imposte anticipate (ripartizione costi) Ammortamento beni materiali «La deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale» (art. 102 del TUIR) Esempio: Un bene è ammortizzato in bilancio con un aliquota del 25 per cento. Sul piano fiscale, invece, il coefficiente di cui al DM del 31/12/1988 prevede che l aliquota di ammortamento sia pari al 20 per cento Conto economico Dichiarazione (amm.to fiscale ) Δ Aliquota IRES (27,5 %) Imposte d.p ,5 13

14 Ammortamento beni materiali Adempimenti dichiarativi Variazioni in aumento (periodo d imposta 2015 UNICO SC 2016)

15 Imposte anticipate Ammortamenti beni immateriali e avviamento (art. 103 c.1 e 3) 15 Principi contabili ante modifica d.lgs. 139/2015 Principi contabili post modifica d.lgs. 139/2015 Regole fiscale TUIR (art. 103) Brevetti Durata legale del brevetto o vita utile se inferiore Durata legale o vita utile se inferiore Max 50 per cento Avviamento Max 5 anni Vita utile (max 10 anni) Max 1/18 Marchi Periodo di produzione e commercializzazione prodotti (max 20 anni) Durata legale o vita utile se inferiore (max 20 anni) Max 1/18 Concessioni e licenze Eventuale durata prevista o residua possibilità di utilizzazione Durata legale del brevetto o vita utile se inferiore Durata del contratto

16 Imposte anticipate Ammortamenti beni immateriali e avviamento (art. 103 c.1 e 3) 16 «Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso» (art. 103 del TUIR) Esempio: L avviamento (costo ) è ammortizzato in bilancio con un aliquota del 20 per cento (5 anni). Sul piano fiscale, invece, le previsioni di cui all articolo 103 del TUIR è al massimo consentito nella misura di 1/ Conto economico Dichiarazione (amm.to fiscale 556) Δ Aliquota IRES (27,5 %) Imposte d.p

17 Imposte anticipate (Rilevazione per cassa) Compensi agli amministratori (art. 95 c.5) 17 «I compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all'articolo 73, comma 1, sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti» Esempio: Compenso all'amministratore unico determinato in ,00 per il periodo d'imposta 2015 con pagamento del compenso effettuato al 30 aprile Conto economico Dichiarazione Δ Δ Aliquota IRES (27,5 %) Imposte d.p

18 Compensi agli amministratori (art. 95 c.5) Adempimenti dichiarativi Variazioni in aumento (periodo d imposta 2015 UNICO SC 2016) Variazioni in diminuzione (periodo d imposta 2016 UNICO SC 2016*) * Per esigenze espositivi è stata utilizzata, anche in relazione al periodo d imposta 2016, una snapshot di UNICO SC 2016

19 Unico 2016 SC: variazioni in aumento temporane ed imposte anticipate 19

20 Imposte differite: alcune fattispecie rilevanti (Reddito civilistico > Reddito fiscale) Altre ipotesi da commentare: Ammortamenti ordinari superiori all ammortamento civile ed ammortamenti anticipati (non più previsti!) Ammortamenti a seguito di rivalutazione di immobili (civilistica e civilisticafiscale) Accantonamenti fiscali superiori alla previsione civilistica: per lavori ciclici di manutenzione ex art ; per spese di ripristino o sostituzione di beni gratuitamente devolvibili ex art Rilevazione fiscalità differita su operazioni che non hanno effetto sul C/E Perdite fiscali Rivalutazioni di attività e riserve in sospensione d imposta Operazioni straordinarie 20

21 Le differenze temporanee e la fiscalità differita: il caso dell IRAP Legge Finanziaria 24 dicembre 2007 n. 244 ( Finanziaria 2008) abrogato l art. 11-bis del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (decreto Irap) Principio di presa diretta dal bilancio 21 «le differenze temporanee su cui calcolare la fiscalità differita sono diverse da quelle rilevanti ai fini IRES, a causa della specificità delle norme IRAP in materia di imponibilità e di deducibilità».

22 Imposte anticipate: ipotesi di perdite fiscali IRES 22 «La perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi in misura non superiore all'ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza in tale ammontare» (art. 94 del TUIR) Perdite fiscali, regole di iscrizione: Valutazione degli amministratoti e probability test (beneficio fiscale atteso in presenza di utili futuri) Perdite tipologia: Realizzate nei primi tre esercizi deducibilità illimitata; Altre perdite limite 80 per cento reddito imponibile.

23 Imposte anticipate: ipotesi di perdite fiscali IRES 23 La Alfa S.p.a. ha conseguito per il 2012 una perdita fiscale pari ad Tale perdita genera imposte anticipate per un valore pari a ,00 x 27,50% = ,00 Negli anni successivi, ipotizzando che l impresa presenti un reddito fiscale, si avrà la seguente situazione:

24 Imposte anticipate: ipotesi di perdite fiscali IRES 24 Fisco & Contabilità - La guida pratica contabile - N Riporto perdite e imposte differite

25 Fiscalità differita: ipotesi di operazione di riorganizzazione aziendale (conferitaria) 25 CONTABILE La conferitaria può far emergere maggiori valori contabili rispetto ai valori fiscali ereditati FISCALE La conferitaria eredita i valori fiscali riconosciuti in capo al conferente Si genera un disallineamento temporaneo tra valori contabili e valori fiscali obbligo di rilevare la fiscalità differita ad esso correlata

26 Fiscalità differita: ipotesi di operazione di riorganizzazione aziendale Altri elementi da analizzare: Rapporto con i regime di imposizione sostitutiva Esercizio delle opzioni per il riallineamento dei valori Riconoscimento fiscale dell avviamento Valore stima dell azienda e fiscalità differita Effetti sulla conferente Confronto tra valore della partecipazione e costo fiscale dell azienda Plusvalenza da cessione e fiscalità differita Effetto P.eX (differenze permanenti) 26

27 Regimi opzionali che consentono di riallineare i valori fiscali a quelli civilistici Per eliminare il doppio binario sono stati introdotti, nel corso degli ultimi anni, diversi regimi opzionali : 27 La disciplina ordinaria è contenuta nell art. 176, comma 2- ter, del T.U.I.R. L art. 15, comma 10, del D.L. n. 185/2008 (prassi di riferimento Agenzie delle Entrate - Circolare n. 28/E del 2009) L art. 7, comma 5, del disegno di Legge di stabilità per il 2016 stabilisce adesso la riduzione da dieci a cinque delle quote di ammortamento dell avviamento e dei marchi d impresa

28 Credito d Imposta 28 D I S C I P L I N A C O N V E R S I O N E D E L L E DTA I N C R E D I T O D I M P O S T A

29 La disciplina della trasformazione in credito d imposta di una quota della attività per imposte anticipate rilevate in bilancio 29 Conversione (deferred Tax Asset - c.d. DTA) introdotta con l art. 2, commi da 55 a 58, del D.L. 29 dicembre 2010, n. 225 (c.d. Decreto milleproroghe), convertito, con modificazioni, dalla Legge 26 febbraio 2011, n. 10 La norma agevolativa prevede che le attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, relative a: svalutazioni e perdite su crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma 3 dell art. 106 del TUIR; ovvero alle rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora dedotte dalla base imponibile dell IRAP; nonché quelle relative al valore dell avviamento e delle altre attività immateriali, i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d imposta ai fini delle imposte sui redditi e dell imposta regionale sulle attività produttive; Siano convertite, previa valutazione dell incidenza della perdita d esercizio sul patrimonio delle imprese e dell impatto dei relativi reversal sulla formazione della perdita fiscale e del valore della produzione netta, in un credito d imposta, che presenta peculiari modalità di utilizzo.

30 La disciplina della trasformazione in credito d imposta di una quota della attività per imposte anticipate rilevate in bilancio 30 La disciplina della trasformazione in crediti d imposta delle imposte anticipate attive opera per tutte le imprese, pur se con finalità diverse. Tuttavia, per accedere al meccanismo di conversione devono essere soddisfatte alcune condizioni, ossia: iscrizione in bilancio di attività per imposte anticipate iscritte (c.d. DTA qualificate); chiusura dell esercizio in perdita civilistica (peraltro, la perdita stessa concorrerà a determinare le percentuale di trasformabilità); presenza di perdite fiscali causate dalla deduzione differita delle componenti negative di reddito relative a rettifiche su crediti, avviamento e beni immateriali.

31 La disciplina della trasformazione in credito d imposta di una quota della attività per imposte anticipate rilevate in bilancio 31 Il credito d imposta da conversione DTA qualificate deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi e non concorre né alla formazione del reddito di impresa né della base imponibile dell imposta regionale sulle attività produttive e, infine, non è produttivo di interessi. In linea generale, può sostenersi che la norma individui tre utilizzi alternativi del credito: a) compensazione ai sensi dell art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241; ovvero b) cessione (al valore nominale) secondo la procedura dell art. 43-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602; c) richiesta di rimborso (per l eventuale credito che residua dopo aver operato gli ulteriori utilizzi).