IL NUOVO REGIME DELLE PERDITE FISCALI E DELLA TRASFORMAZIONE IN CREDITI D IMPOSTA DELLE IMPOSTE DIFFERITE ATTIVE

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1 Dott. Gianluca Cristofori IL NUOVO REGIME DELLE PERDITE FISCALI E DELLA TRASFORMAZIONE IN CREDITI D IMPOSTA DELLE IMPOSTE DIFFERITE ATTIVE 1

2 Riporto delle perdite fiscali Art. 23, co. 9, D.L. 06/07/2011, n. 98 Al fine di rendere più «rigoroso» [?] il regime di riporto delle perdite, all articolo 84 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, i commi 1 e 2 sono sostituiti dai seguenti: 2

3 Riporto delle perdite fiscali Art. 23, co. 9, D.L. 06/07/2011, n La perdita di un periodo d imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi in misura non superiore all ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l intero importo che trova capienza in tale ammontare. ( ) 3

4 Riporto delle perdite fiscali Art. 23, co. 9, D.L. 06/07/2011, n Le perdite realizzate nei primi tre periodi d imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva. 4

5 Riporto delle perdite fiscali Relazione governativa al D.L. 06/07/2011, n. 98 Il comma 9 interviene sulla disciplina in materia di riporto delle perdite modificando l art. 84, TUIR, nel seguente modo: esclude un limite temporale per la riportabilità delle perdite di un periodo d imposta; introduce un limite quantitativo all imputazione della perdita in diminuzione del reddito imponibile di ciascun periodo d imposta costituito dall 80% del reddito imponibile di ciascuno di essi; mantiene la possibilità, per le imprese di nuova costituzione, di computare in diminuzione del reddito imponibile le perdite prodotte nei primi tre anni in misura piena. 5

6 Riporto delle perdite fiscali Relazione governativa al D.L. 06/07/2011, n. 98 La norma, inoltre, vuole rispondere anche ad un esigenza di semplificazione: 1. evitando di costringere le imprese a porre in essere operazioni straordinarie volte allo scopo di ottenere un refresh delle perdite che giungono a scadenza, operazioni che di fatto vanificano la limitazione temporale al riporto; 2. limitando complesse valutazioni di recuperabilità delle stesse ai fini dell iscrizione e/o mantenimento delle relative imposte differite durante il processo di formazione del bilancio. 6

7 Riporto delle perdite fiscali Relazione governativa al D.L. 06/07/2011, n. 98 Tali previsioni costituiscono misure di sostegno alle imprese che, uscendo da una crisi economico/finanziaria senza precedenti, si trovino ad avere ingenti volumi di perdite pregresse che potrebbero non essere utilizzabili nell arco di un quinquennio. ma in assenza di un regime transitorio, il riporto delle perdite maturate prima dell entrata in vigore della modifica normativa deve avvenire secondo le disposizioni dell art. 84 ante modifica. 7

8 Riporto delle perdite fiscali Circolare del CNDCEC n. 24/IR del 14/09/2011 La modifica dell art. 84, TUIR, pone una rilevante criticità che concerne la decorrenza delle nuove disposizioni. In particolare, il dubbio interpretativo riguarda l applicazione o meno della nuova disciplina alle perdite pregresse, cioè alle perdite maturate sino al 2010 e ancora utilizzabili. 8

9 Riporto delle perdite fiscali Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 53/E/2011 Le nuove regole in materia di riporto delle perdite esplicano efficacia a partire dal periodo d imposta in corso al 6 luglio 2011, data di entrata in vigore del decreto legge in esame. Per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, le medesime regole si rendono applicabili già in sede di determinazione del reddito imponibile relativo al

10 Riporto delle perdite fiscali Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 53/E/2011 La disposizione contenuta nel comma 9 del citato art. 23, che detta la nuova disciplina di utilizzo delle perdite è applicabile anche alle perdite maturate nei periodi d imposta anteriori a quello di entrata in vigore delle disposizioni in commento. Trattasi, per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, delle perdite risultanti alla fine del periodo d imposta

11 Riporto delle perdite fiscali Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 53/E/2011 Si segnala, da ultimo, che formano oggetto della nuova disciplina di cui all art. 84, TUIR, esclusivamente le perdite risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni in commento. Trattasi, per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, delle perdite realizzate negli esercizi Risultano, pertanto, escluse le perdite relative al periodo d imposta 2005, non più riportabili per decorso del limite temporale quinquennale previsto dalla previgente disciplina. 11

12 Riporto delle perdite fiscali Circolare del CNDCEC n. 24/IR del 14/09/2011 Le nuove norme si rendono applicabili: alle società di capitali residenti, di cui alla lett. a) dell art. 73, co. 1, TUIR, ossia le società per azioni, in accomandita per azioni, le società a responsabilità illimitata, le società cooperative e di mutua assicurazione, le società europee e le società cooperative europee residenti nel territorio dello Stato; gli enti pubblici e privati [cd. «commerciali»] diversi dalle società, nonché i trust [cd. «commerciali»], residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali (art. 73, co. 1, lett. b); ( ) 12

13 Riporto delle perdite fiscali Circolare del CNDCEC n. 24/IR del 14/09/2011 le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, che esercitano attività commerciali nel territorio dello Stato mediante una stabile organizzazione (art. 73, co. 1, lett. d)). 13

14 Riporto delle perdite fiscali Circolare del CNDCEC n. 24/IR del 14/09/2011 Si tratta, in sostanza, dei soggetti IRES, a esclusione degli enti non commerciali per i quali, per effetto dell art. 143, TUIR, sono applicabili le regole di cui all art. 8 del medesimo testo unico valevoli per i soggetti IRPEF. 14

15 Riporto delle perdite fiscali Circolare del CNDCEC n. 24/IR del 14/09/2011 È invece rimasto invariato l art. 8, co. 3, TUIR, concernente il regime delle perdite dei soggetti IRPEF in regime di contabilità ordinaria. Risulta, quindi, evidente la dicotomia che si è determinata tra il regime delle perdite fiscali nelle società di capitali ed enti commerciali e quello delle imprese individuali, società di persone ed enti non commerciali in regime di contabilità ordinaria; dicotomia che non sembra derivare da motivazioni di ordine logico-sistematico. 15

16 Riporto delle perdite fiscali Risposte fornite nel corso di Telefisco 2012 D: L art. 23, co. 9, D.L. 98/2011, prevede che le perdite dei soggetti IRES sono riportabili entro l 80% del reddito di ciascun esercizio, tetto che non opera per le perdite sorte nei primi tre esercizi. Si chiede conferma del fatto che, in presenza di compensazione sia di perdite dei primi tre esercizi sia di perdite sorte successivamente, il vincolo dell 80% si calcola avendo a base il reddito residuo dopo l utilizzo integrale delle prime. ( ) 16

17 Riporto delle perdite fiscali Risposte fornite nel corso di Telefisco 2012 R: ( ) La disposizione in commento non stabilisce alcun ordine di priorità nell utilizzo qualora il contribuente disponga di perdite pregresse in parte riferibili ai primi tre periodi d imposta in parte ai successivi. In assenza di regole al riguardo, si ritiene che il contribuente abbia la facoltà (e non l obbligo) di utilizzare prioritariamente le perdite relative ai primi tre periodi d imposta potendo, in alternativa, scegliere di impiegare dapprima quelle maturate negli esercizi successivi. ( ) 17

18 Riporto delle perdite fiscali Risposte fornite nel corso di Telefisco 2012 A prescindere dalla scelta operata, si è dell avviso che, in linea con il dato normativo che, ai fini del calcolo del limite forfettario dell 80%, fa esplicito riferimento al reddito imponibile, il predetto limite vada calcolato sul reddito al lordo e non al netto delle perdite relative ai primi tre periodi d imposta. In ogni caso le perdite devono essere complessivamente utilizzate fino a concorrenza del reddito imponibile. 18

19 Il nuovo regime della trasformazione in crediti d imposta delle imposte differite attive 19

20 Art. 2, co. 55, D.L. 29/12/2010, n. 225 In funzione anche della prossima entrata in vigore del nuovo accordo di Basilea, le attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, relative a svalutazioni di crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma 3 dell articolo 106 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonché quelle relative al valore dell avviamento e delle altre attività immateriali, i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d imposta ai fini delle imposte sui redditi, sono trasformate in crediti d imposta qualora nel bilancio individuale della società venga rilevata una perdita d esercizio. 20

21 Art. 2, co. 56, D.L. 29/12/2010, n. 225 La trasformazione di cui al comma 55 decorre dalla data di approvazione del bilancio da parte dell assemblea dei soci o dei diversi organi competenti per legge ed opera per un importo pari al prodotto, da effettuarsi sulla base dei dati del medesimo bilancio approvato, tra: a) la perdita d esercizio, e b) il rapporto fra le attività per imposte anticipate indicate al comma 55 e la somma del capitale sociale e delle riserve. 21

22 Art. 2, co. 56, D.L. 29/12/2010, n. 225 Con decorrenza dal periodo d imposta in corso alla data di approvazione del bilancio, non sono deducibili i componenti negativi corrispondenti alle attività per imposte anticipate trasformate in credito d imposta ai sensi del presente comma. 22

23 Circolare ABI - Serie Tributaria - n.15 del 04/10/2011 L art. 2, D.L. 29/12/2010, n. 255, (cd. decreto mille proroghe) convertito, con modificazioni, dalla L. 26/02/2011, n. 10, consente di trasformare in crediti di imposta le attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, qualora nel bilancio individuale della società venga rilevata una perdita d esercizio. La norma nasce dall esigenza di attenuare lo svantaggio competitivo delle società italiane rispetto ai competitor europei e internazionali a causa del fenomeno della fiscalità attiva differita, che sta assumendo un notevole peso anche alla luce della diversa situazione riscontrabile nei vari contesti europei ed internazionali. 23

24 Circolare ABI - Serie Tributaria - n.15 del 04/10/2011 Per le banche italiane il fenomeno è particolarmente rilevante perché i costi che rappresentano oggetto principale dell attività bancaria, quali le rettifiche su crediti, sono riconosciute fiscalmente solo dopo numerosi anni rispetto alla rilevazione in bilancio. 24

25 Circolare ABI - Serie Tributaria - n.15 del 04/10/2011 In tale contesto, si inseriscono le previsioni concordate in sede di revisione della normativa di Basilea 2, secondo le quali la fiscalità differita attiva non dovrebbe risultare pienamente computabile nel patrimonio di vigilanza. Per effetto di detta disposizione il sistema bancario italiano subirebbe un rilevante impatto negativo in termini di patrimonializzazione rispetto ai concorrenti europei. 25

26 Circolare ABI - Serie Tributaria - n.15 del 04/10/2011 Per evitare questa criticità il decreto mille proroghe contiene una disposizione che prevede in via normativa il riconoscimento della natura di credito d imposta all ammontare delle imposte anticipate dovute a sfasamenti temporali se nel bilancio sono rilevate perdite d esercizio e se dette imposte anticipate derivano dal regime fiscale applicabile per le svalutazioni di crediti di cui al comma 3 dell art. 106, TUIR, o dal regime fiscale dell avviamento e delle altre attività immateriali. 26

27 Circolare ABI - Serie Tributaria - n.15 del 04/10/2011 La possibile trasformazione delle attività per imposte anticipate in crediti in presenza di perdite elimina la ragione della penalizzazione del patrimonio di vigilanza delle banche italiane. 27

28 Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 94/E/2011 Ai sensi del comma 55, nell ipotesi in cui sia evidenziata in bilancio una perdita d esercizio, sono convertite in credito d imposta le attività per imposte anticipate, iscritte nel bilancio stesso, derivanti da: 28

29 Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 94/E/2011 a) svalutazioni di crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma 3 dell articolo 106 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 ; b) valore dell avviamento e delle altre attività immateriali i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d imposta ai fini delle imposte sui redditi. ( ) 29

30 Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 94/E/2011 Ne deriva che il credito d imposta in esame, con riferimento al punto sub b) [n.d.r. attività per imposte anticipate che derivano da avviamento e altre attività immateriali], può essere utilizzato da tutti i contribuenti interessati, quindi anche da soggetti diversi dagli enti creditizi e finanziari. 30

31 Art. 2, co. 56-bis, D.L. 29/12/2010, n. 225 La quota delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio relativa alle perdite di cui all articolo 84 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e derivante dalla deduzione dei componenti negativi di reddito di cui al comma 55, è trasformata per intero in crediti d imposta. La trasformazione decorre dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui viene rilevata la perdita di cui al presente comma. ( ) 31

32 Art. 2, co. 56-bis, D.L. 29/12/2010, n. 225 La perdita del periodo d imposta rilevata nella dichiarazione dei redditi di cui al periodo precedente è computata in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi per un ammontare pari alla perdita del periodo d imposta rilevata nella dichiarazione dei redditi di cui al periodo precedente ridotta dei componenti negativi di reddito che hanno dato luogo alla quota di attività per imposte anticipate trasformata in crediti d imposta ai sensi del presente comma. 32

33 Relazione al D.D.L. n del 06/12/2011 La modifica operata dal D.L. 06/12/2011, n. 201 ha l obiettivo di eliminare qualsiasi circostanza in cui il recupero delle DTA (Deferred Tax Asset) indicate nel predetto decreto possa dipendere dalla redditività futura delle imprese, in modo da assicurare in ogni situazione la certezza del recupero delle DTA stesse. 33

34 Relazione al D.D.L. n del 06/12/2011 ( ) amplia l ambito di applicazione della norma originaria. La modifica proposta riguarda le fasi successive a quella in cui si è verificata la ripresa a tassazione dei componenti negativi non dedotti e l iscrizione delle DTA. Sembrano, cioè, interessati i periodi d imposta in cui si determinano maggiori perdite fiscali (e non di esercizio) per effetto delle variazioni in diminuzione correlate alle quote non dedotte nel primo esercizio di iscrizione dei componenti negativi. In tal modo, si integra significativamente la fattispecie originariamente prevista. 34

35 Art. 2, co. 56-ter, D.L. 29/12/2010, n. 225 La disciplina di cui ai commi 55, 56 e 56-bis si applica anche ai bilanci di liquidazione volontaria ovvero relativi a società sottoposte a procedure concorsuali o di gestione delle crisi, ivi inclusi quelli riferiti all amministrazione straordinaria e alla liquidazione coatta amministrativa di banche e altri intermediari finanziari vigilati dalla Banca d Italia. ( ) 35

36 Art. 2, co. 56-ter, D.L. 29/12/2010, n. 225 Qualora il bilancio finale per cessazione di attività, dovuta a liquidazione volontaria, fallimento o liquidazione coatta amministrativa, evidenzi un patrimonio netto positivo, è trasformato in crediti d imposta l intero ammontare di attività per imposte anticipate di cui ai commi 55 e 56. Alle operazioni di liquidazione volontaria di cui al presente comma si applicano le disposizioni previste dall articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n

37 Relazione al D.D.L. n del 06/12/2011 Il nuovo comma 56-ter estende l applicazione della disciplina in argomento ai bilanci di liquidazione volontaria ovvero relativi a società sottoposte a procedure concorsuali o di gestione delle crisi, ivi inclusi quelli riferiti all amministrazione straordinaria e alla liquidazione coatta amministrativa di banche e altri intermediari finanziari vigilati dalla Banca d Italia. 37

38 Relazione al D.D.L. n del 06/12/2011 Inoltre, poiché nei casi di liquidazione con patrimonio netto positivo il meccanismo di cui al comma 55 non consente il recupero di tutte le DTA, viene previsto che in tali situazioni la totalità delle residue DTA si converta in crediti d imposta, indipendentemente dalla presenza di perdite d esercizio. 38

39 Art. 2, co. 57, D.L. 29/12/2010, n. 225 Il credito d imposta di cui ai commi 55, 56, 56-bis e 56-ter non è produttivo di interessi. Esso può essere utilizzato, senza limiti di importo, in compensazione ai sensi dell articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero può essere ceduto al valore nominale secondo quanto previsto dall articolo 43-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n

40 Art. 2, co. 57, D.L. 29/12/2010, n. 225 Il credito va indicato nella dichiarazione dei redditi e non concorre alla formazione del reddito di impresa né della base imponibile dell imposta regionale sulle attività produttive. L eventuale credito che residua dopo aver effettuato le compensazioni di cui al secondo periodo del presente comma è rimborsabile. 40

41 Art. 2, co. 58, D.L. 29/12/2010, n. 225 Con decreto di natura non regolamentare del Ministro dell economia e delle finanze, sentita la Banca d Italia, possono essere stabilite modalità di attuazione dei commi 55, 56, 56-bis, 56-ter e 57 del presente articolo. 41