1. Premessa. 2. Finalità e natura della disciplina. 3. Disciplina di trasformazione. 4. Quantificazione dell imposto di DTA trasformabili

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1 1. Premessa 2. Finalità e natura della disciplina 3. Disciplina di trasformazione 4. Quantificazione dell imposto di DTA trasformabili 5. Trasformazione delle attività per imposte anticipate in caso di perdi-te fiscali 6. Efficacia della conversione 7. Caratteristiche del credito d imposta 8. Aspetti sanzionatori

2 1. Premessa Il 28 settembre u.s. l Agenzia delle entrate ha diramato la circolare n. 37, recante chiarimenti sulla disciplina di conversione delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio (DTA) in credito di imposta di cui all art. 2, co. da 55 a 58, del DL 29 dicembre 2010, n. 225, come modificata dall art. 9 del DL 6 dicembre 2011, n Facendo seguito alla nostra circolare di commento al DL Salva Italia (DL n. 201/2011), con la quale avevamo fornito una prima analisi delle modifiche apportate alla disciplina, si illustrano ora le precisazioni di maggior interesse contenute nella circolare dell Agenzia. 2. Finalità e natura della disciplina L Agenzia delle entrate, come sostenuto da Confindustria, ha chiarito che la disciplina ha due distinte finalità: la prima, di natura agevolativa e riferibile alla generalità dei soggetti, è quella di ridurre l impatto delle disposizioni fiscali che, in modo più significativo di altre, producono il differimento del riconoscimento fiscale di un onere rispetto a quando lo stesso si manifesta contabilmente; la seconda, diretta esclusivamente alle banche ed agli intermediari vigilati dalla Banca d Italia, è quella di garantire a determinate DTA, attraverso un meccanismo di trasformazione automatica in credito d imposta, una qualità patrimoniale sufficiente a evitare la deduzione delle stesse dal patrimonio di vigilanza. Ne consegue che nei confronti delle banche e degli altri intermediari finanziari vigilati, la trasformazione delle DTA in credito d imposta è obbligatoria al verificarsi delle fattispecie astratte descritte nella norma. Nei confronti dei soggetti diversi dalle banche, invece, la trasformazione delle DTA in credito d imposta rappresenta un agevolazione che può essere attivata in via facoltativa. A tale riguardo, è utile rammentare che secondo le raccomandazioni di Basilea III - dirette a far si che le banche si dotino di un maggiore e migliore capitale per fronteggiare le perdite parte del patrimonio di vigilanza (il c.d. Common Equity), deve essere depurato di alcune specifiche attività fra le quali il valore di avviamento, di altre attività immateriali e delle attività per imposte anticipate. La ratio dell esclusione delle imposte anticipate dal computo del Common Equity va ricercata nel principio secondo cui per la formazione del patrimonio di vigilanza è opportuno diffidare di quelle poste attive poco tangibili, ossia con minore concretezza patrimoniale. Da ciò emerge come la regolamentazione tributaria di ciascun Paese incida concretamente nella determinazione del Common Equity, poiché l iscrizione in bilancio di imposte differite attive dipende dalle regole di determinazione del reddito imponibile e dalla differenza tra queste regole e le regole di contabilizzazione delle poste contabili. Il sistema tributario italiano si caratterizza per generare rilevanti imposte anticipate. Sorse, quindi, la necessità di introdurre correttivi per evitare che le nuove disposizioni di vigilanza creassero uno svantaggio competitivo degli operatori nazionali rispetto a quelli esteri1. A tal fine si provvide con la disciplina di cui all art. 2, co. da 55 a 58, del DL n. 225/2010 avente l obiettivo di trasformare quell attivo contabile connotato, ai fini di Basilea III, da una minore tangibilità, in un attivo patrimoniale caratterizzato dall essere utilizzabile e dal potere essere oggetto di cessione. Tenuto conto del divario di incidenza delle imposte anticipate nei bilanci italiani rispetto a quelli europei, divario che dipende significativamente da regimi fiscali meno favorevoli, l Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 94/E del 2011, chiarì che la disciplina di cui al DL n. 225/2010 poteva essere utilizzata da tutti i contribuenti anche diversi dagli enti creditizi e finanziari, seppur con alcune peculiarità.

3 3. Disciplina di trasformazione L art. 2, commi da 55 a 58, del DL n. 225/2010 ha introdotto la disciplina di trasformazione in crediti di imposta delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, qualora nel bilancio individuale della società venga rilevata una perdita di esercizio. Successivamente l art. 9 del DL n. 201/2011 (c.d. decreto Salva Italia), ha integrato la disciplina originaria. Con riguardo all ambito oggettivo, le imposte anticipate convertibili in credito di imposta sono quelle relative a: svalutazione dei crediti da parte di enti creditizi e finanziari, nonché assicurativi (art. 106, co. 3 e 3-bis, Tuir) ammortamento dell avviamento (art. 103, co. 3 e 3-bis, Tuir) ammortamento delle altre immobilizzazioni immateriali (art. 103 co. 1 e 3-bis, Tuir). L art. 9 del DL n. 201/2011 ha esteso le regole di trasformazione anche alla quota di imposte anticipate iscritta in bilancio relativa a: perdite fiscali di cui all art. 84, Tuir derivanti dalla deduzione dei componenti negativi di reddito riferiti all avviamento e, per gli enti creditizi e finanziari e per le imprese assicurative, alla svalutazione dei crediti. Inoltre, per quanto di interesse dei soggetti IAS adopter, rientrano nel concetto di DTA oggetto della disciplina di conversione anche le imposte differite attive che nascono: dall affrancamento dell avviamento ex art. 15, co. 10, DL n. 185/2008, che sia stato contabilizzato con il c.d. secondo metodo (cfr. Applicazione OIC n. 1 del 27 febbraio 2009). Tale metodo prevede l iscrizione nell attivo patrimoniale delle intere imposte che saranno risparmiate nel corso dell ammortamento fiscale dell avviamento (valorizzate ad aliquota fiscale piena), in contropartita all iscrizione a conto economico dell imposta sostitutiva (16%) pagata per l affrancamento e di un provento corrispondente al vantaggio fiscale connesso alla deducibilità del maggior valore dell avviamento riallineato. L Agenzia delle entrate ha chiarito che, invece, non soggiace alla disciplina in parola la patrimonializzazione dell imposta sostitutiva pagata per l affrancamento, metodo che porta all evidenziazione di un costo pluriennale (c.d. terzo criterio ). 4. Quantificazione dell importo di DTA trasfor-mabili Con riguardo alle condizioni di accesso alla disciplina è necessario che nel bilancio individuale della società emerga una perdita di esercizio (civilistica). Il decreto Salva Italia ha esteso però la disciplina di trasformazione anche alle imprese che presentano una perdita fiscale e alle imprese in liquidazione volontaria o sottoposte a procedure concorsuali o di gestione delle crisi. Le DTA convertibili possono essere trasformate in credito di imposta per un importo massimo calcolato sulla base del prodotto tra la perdita d esercizio ed il rapporto fra le attività per imposte anticipate e al somma del capitale sociale e le riserve: Credito da trasformazione = Perdita di esercizio X Attività per imposte anticipate (capitale sociale e riserve)

4 Con riguardo al valore da indicare nel denominatore, l Agenzia delle entrate ha chiarito che la somma di capitale sociale e riserve deve essere identificata con il valore del patrimonio netto al lordo della perdita di esercizio. Qualora la perdita di bilancio risulti uguale o superiore alla consistenza del patrimonio netto, quindi in presenza di un patrimonio netto di bilancio pari a zero o negativo, le DTA si trasformano integralmente. Inoltre, l Agenzia ha chiarito che dal valore del patrimonio netto devono essere dedotte le perdite pregresse riportate a nuovo. Come auspicato da Confindustria, tale impostazione riporta su un piano di parità l'impresa che ogni anno ha deliberato la copertura delle perdite con le riserve - con la conseguenza che le riserve, al momento della conversione delle DTA, non sarebbero formalmente evidenziate in bilancio ed il denominatore del rapporto sarebbe sostanzialmente solo pari al capitale sociale - e l'impresa che, invece, ha mantenuto intatte le riserve e riportato a nuovo le perdite. Il comma 56 dell art. 1, DL n. 225/2010 sancisce che dal periodo di imposta in corso alla data di approvazione del bilancio, non sono deducibili i componenti negativi corrispondenti alle attività per imposte anticipate trasformate in credito di imposta. In altri termini, tenuto conto che con la conversione in crediti di imposta, sono sostanzialmente monetizzati anticipatamente gli effetti delle deduzioni rinviate (in relazione alle quali erano state iscritte le DTA), la disposizione esclude che possa verificarsi un doppio beneficio fiscale. A tale riguardo, l Agenzia ha chiarito che in caso di trasformazione parziale dell ammontare complessivo di DTA trasformabili, devono essere neutralizzate prioritariamente le variazioni in diminuzione a scadenza più prossima per un ammontare a cui corrisponde un imposta pari alle DTA trasformate, qualsiasi sia l asset cui si riferiscono o la disposizione fiscale che le abbia generate. Infine, tenuto conto che la conversione delle DTA riferite all avviamento ed alle altre attività immateriali, generano una riduzione del valore fiscalmente rilevante di tali assets, l Agenzia precisa che di tale disallineamento va tenuta adeguata considerazione in fase di realizzo dell asset. 5. Trasformazione delle attività per imposte anticipate in caso di perdite fiscali L art. 9 del DL n. 201/2011 ha esteso le regole di trasformazione anche alla quota di imposte anticipate iscritta in bilancio relativa alle perdite fiscali di cui all art. 84, Tuir derivanti dalla deduzione dei componenti negativi di reddito riferiti all avviamento e ad altre attività immateriali e, per gli enti creditizi e finanziari e per le imprese assicurative, alla svalutazione dei crediti. Si tratta di una ipotesi di trasformazione del tutto autonoma che può, come chiarito dall Agenzia delle entrate cumularsi alla trasformazione disciplinata nei commi 55 e 56 in caso di copresenza nel medesimo anno di perdita fiscale e perdita di esercizio. In tal caso occorrerà ridurre la perdita riportabile ai sensi dell art. 84, Tuir dei componenti negativi (svalutazione di crediti, avviamento e altre attività immateriali) che hanno determinato la quota di perdita su cui sono state rilevate le DTA convertite in crediti di imposta. 6. Efficacia della conversione La trasformazione ha effetto dalla data di approvazione del bilancio da parte dell assemblea dei soci. La disciplina in esame, pertanto, è applicabile a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto-legge n. 225 del 2010 e quindi produce effetti con riferimento a tutti i bilanci la cui approvazione sia avvenuta successivamente. Pertanto il primo

5 anno di applicazione ha riguardato i bilanci di esercizio, approvati successivamente al 29 dicembre 2010, data di entrata in vigore del DL. n. 225/2010. A tale riguardo l Agenzia ha precisato che in relazione all esercizio 2010, data l incertezza sulle corrette modalità applicative della norma, sono fatti salvi i comportamenti tenuti dai contribuenti. La precisazione, a ben vedere, interessa in particolar modo le banche e gli intermediari vigilati, poiché per loro, come già detto, la disciplina è obbligatoria. Una decorrenza specifica viene fissata dal comma 56-bis con riguardo alla trasformazione delle DTA in presenza di perdite fiscali. In tal caso, il credito risulta utilizzabile a decorrere dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui le suddette perdite sono evidenziate. Nella circolare viene chiarito che, poiché il comma in esame è stato introdotto con il decreto Salva Italia, si ritiene che esso trovi applicazione con riguardo alle DTA iscritte sulle perdite fiscali maturate a decorrere dal periodo d imposta Con riguardo alla trasformazione delle DTA per le imprese in liquidazione volontaria o sottoposte a procedure concorsuali o di gestione delle crisi, la trasformazione opera e decorrere dalla data di approvazione del bilancio finale di cessazione dell attività. 7. Caratteristiche del credito di imposta Secondo la versione originaria del DL n. 225/2010, il credito poteva essere utilizzato solo in compensazione, senza limiti di importo, ma non poteva essere richiesto a rimborso e non poteva essere ceduto. A seguito delle modifiche operate con il Decreto Salva Italia, è possibile richiedere a rimborso il credito ed è possibile cederlo al valore nominale a soggetti facenti parte del gruppo ai sensi dell art. 43-ter, DPR n. 602/1973. Con riguardo agli aspetti operativi, l Agenzia delle entrate precisa che nell ipotesi di credito d imposta risultante dalla trasformazione delle DTA iscritte nel bilancio 2011, approvato il 30 aprile 2012, la cessione potrà avvenire già nel modello Unico 2012 ed il cessionario potrà utilizzarlo in compensazione già a partire dal primo giorno del periodo d imposta successivo a quello con riferimento al quale l eccedenza si genera in capo al soggetto cedente. Poiché, tuttavia, tale credito sorge definitivamente solo dal 1 maggio 2012, è da tale momento che è ammessa la compensazione in capo al cessionario. Oltre tale modalità operativa, l Agenzia precisa che il credito originato dalla conversione delle DTA può essere ceduto anche secondo la disciplina delineata nell art. 7 del DM 9 giugno 2004, in base al quale ciascun soggetto può cedere ai fini della compensazione dell IRES dovuta dalla consolidante i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell articolo 17, D.Lgs n. 241/ Aspetti sanzionatori Di particolare importanza i chiarimenti forniti con riguardo agli aspetti sanzionatori. L Agenzia precisa, infatti, che gli errori commessi nell indicazione del credito d imposta in dichiarazione saranno sanzionati solo in ragione degli effetti che tali errori producono. In particolare l errore non sarà sanzionato qualora non cagioni alcun danno per l erario.