Anno 2012 N.RF203. La Nuova Redazione Fiscale

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1 Anno 2012 N.RF203 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 7 OGGETTO TRASFORMAZIONE DTA IN CREDITI - CHIARIMENTI DALLE ENTRATE RIFERIMENTI CM 37/ ART. 2 C. DA 55 A 58 DL 225/2010 (CONV. IN L. 10/2011); ART. 9 DL 201/2011 CONV. IN L. 214/ INFO FISCO 066/2012 CIRCOLARE DEL 17/10/2012 Sintesi: con la recente CM 37/2012, l Agenzia fornisce ulteriori chiarimenti in merito alla possibilità di trasformare in credito d imposta le attività per "imposte anticipate" iscritte nello Stato patrimoniale. In particolare, è trasformabile in credito d imposta la quota di imposte anticipate su perdite fiscali che risulta direttamente riferita alle variazioni in diminuzione legate alla deducibilità dell avviamento e di altre attività immateriali. Tale ipotesi di trasformazione: - trova applicazione per le DTA iscritte sulle perdite maturate a decorrere dall esercizio comporta che la perdita fiscale è computata in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi per un ammontare pari alla differenza tra la perdita stessa e le variazioni in diminuzione corrispondenti alle DTA trasformate. Con finalità di natura agevolativa (minor impatto fiscale) e "commerciale" (ridurre il divario di incidenza delle imposte anticipate nei bilanci italiani rispetto a quelli europei), il decreto Salva Italia ha ampliato l ambito di applicazione della norma che permette, a determinate condizioni: di trasformare in crediti d imposta (spendibile in F24 o richiedibile a rimborso) le attività per imposte anticipate iscritte in bilancio relative a: svalutazioni di crediti non ancora dedotti (art. 106, co 3,TUIR) ammortamento di avviamento e/o altre attività immateriali i cui componenti negativi (variazioni in diminuzione) sono deducibili ai fini delle imposte sui redditi in più periodi d imposta. FUNZIONAMENTO: la CM 37/2012, intervenuta a fornire chiarimenti in merito, ha precisato che la trasformazione delle imposte anticipate (cd. "DTA") in credito d'imposta agisce: automaticamente nei confronti di banche ed intermediari finanziari in via facoltativa per i soggetti diversi dalle banche. PRESUPPOSTI PER LA TRASFORMAZIONE IN CREDITO D'IMP OSTA La trasformazione delle DTA in crediti d imposta avviene solo in caso di: 1) bilancio in perdita civilistica 2) periodo di imposta in perdita fiscale 3) liquidazione volontaria, procedure concorsuali o di gestione delle crisi. 1- PERDITE CIVILISTICHE Nel caso in cui si manifesti un perdita d esercizio, sono trasformate in un credito d imposta le DTA originate dalle seguenti tipologie di componenti negativi di reddito: svalutazione dei crediti degli enti creditizi e finanziari (art. 106 c. 3 Tuir)

2 Redazione Fiscale Info Fisco 203/2012 Pag. 2 / 7 avviamento, marchi ed altre attività immateriali, deducibili in più periodi d imposta ai fini delle imposte sui redditi (ex art. 103 Tuir). Rientrano, quindi, nell ambito applicativo della disciplina esclusivamente le imposte anticipate iscritte in bilancio secondo i principi contabili adottati. AMBITO DI AP P LICAZIONE Riguardo l ambito oggettivo di applicazione l Agenzia precisa che: la disciplina viene estesa anche alle imposte anticipate relative alle svalutazioni di crediti non dedotte degli intermediari finanziari (art. 106 c.3-bis Tuir) sono oggetto di trasformazione le DTA correttamente iscritte in applicazione del secondo metodo previsto dall applicazione IAS/IFRS dell OIC n. 1 del febbraio 2009 ( Imposta sostitutiva con la rilevazione di imposte differite attive ), relativo alla contabilizzazione, per i soggetti IAS, dell imposta sostitutiva sull affrancamento dell avviamento (art. 15,DL 185/08) QUANTIFICAZIONE DELL IMP ORTO Non tutte le DTA iscritte in bilancio possono trasformarsi in credito d imposta; il DL milleproroghe stabilisce che la trasformazione opera in relazione al seguente rapporto: Importo del credito d'imposta: Perdita d esercizio da bilancio x attività per imposte anticipate capitale + riserve (esclusa la perdita dell'anno) Nel rapporto precedente occorre fare riferimento al valore delle attività per imposte anticipate indicato nell apposita voce dell attivo dello stato patrimoniale, indipendentemente che esse siano state - compensate con eventuali imposte differite passive - svalutate per motivi prudenziali Voci di patrimonio netto: le poste di bilancio da considerare ai fini del rapporto sono: tutte le riserve indicate in bilancio (ivi incluse eventuali perdite pregresse) ad esclusione della sola perdita dell'esercizio. Nota: se si verifica che perdita di bilancio > patrimonio netto, (cioè in presenza di di un patrimonio netto di bilancio pari a zero o negativo) le DTA si trasformano integralmente. COMPONENTI NEGATIVE NON PIÙ CEDIBILI A fronte della trasformazione delle DTA in credito d'imposta, non è più possibile fruire della una variazione in diminuzione in Unico per i soli ammortamenti "fiscali". Esempio1 Alfa srl ha acquistato un azienda nel 2010 pagando un avviamento di Essa ha presentato nel periodo 2010: - ammortamento civilistico (5 anni): ammortamento deducibile (18 anni): Ha pertanto: - stanziato una variazione in aumento in UNICO2011 di rilevato imposte anticipate: [ x (27,5% + 3,9%)] = La società nel 2010 presenta: una perdita di bilancio pari a un patrimonio netto al 31/12/2010 (esclusa perdita d esercizio) pari a

3 Redazione Fiscale Info Fisco 203/2012 Pag. 3 / 7 Imposte anticipate trasformabili in credito d imposta: fino al 2010: ( x )/ = Considerato che la società ha deciso di trasformare le imposte anticipate di in credito d'imposta (utilizzato in compensazione orizzontale in F24), la stessa: non potrà più utilizzare il disallineamento di quale variazione in diminuzione per il recupero degli ammortamenti "fiscali" una volta esaurito l'ammortamento civile posto tuttavia che le imposte anticipate sono state trasformate parzialmente in credito d'imposta il disallineamento temporaneo è ancora utilizzabile nella stessa proporzione: - quota di disallineamento non più deducibile: /(27,5% + 3,9%) = variazione in diminuzione in UNICO per soli (cioè ). 2 - PERDITE FISCALI Le attività per imposte anticipate iscritte in bilancio e relative a perdite fiscali: possono essere trasformate per intero in crediti tributari (senza alcuna limitazione) dalla data di presentazione della dichiarazione in cui viene rileva la perdita. Tale ipotesi di trasformazione può, quindi, cumularsi con la trasformazione delle perdite da bilancio in caso di compresenza nel medesimo anno di perdita fiscale e di esercizio. Pertanto, rispetto alla situazione precedente: non vi è alcuna formula da utilizzare sarà sufficiente verificare che la variazione in diminuzione trovi capienza nella perdita Ne segue, quindi, che se: perdita fiscale < var. in diminuzione perdita fiscale > var. in diminuzione le DTA sono interamente trasformate in credito d imposta sono trasformate in credito d imposta solo le DTA relative al valore della perdita fiscale corrispondente all importo complessivo di tali variazioni in diminuzione. Tale ipotesi di trasformazione trova applicazione con riguardo alle DTA iscritte sulle perdite fiscali maturate a decorrere dal periodo d imposta PERDITA A NUOVO : la perdita fiscale rilevata in Unico è computata in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi per un ammontare pari alla differenza tra: - la perdita stessa - i componenti negativi di reddito (variazioni in diminuzione) corrispondenti alle DTA trasformate. ESEMPIO MINISTERIALE: si considerino i casi indicati in tabella. Esempio

4 Redazione Fiscale Info Fisco 203/2012 Pag. 4 / 7 Come si evince dalle tabella in esame qualora la perdita fiscale (pari a. 100) risulta inferiore alla variazione in diminuzione (pari ad. 130): l importo trasformabile in credito d imposta non può comunque essere superiore ad. 27,5 (pari al 27,5% di 100 ) non residuano perdite fiscali riportabili negli esercizi successivi Ciò vale anche nel caso in cui la perdita fiscale uguagli il valore della variazione in diminuzione. Diversamente, se l ammontare della variazione in diminuzione (. 80) è di importo inferiore alla perdita fiscale dichiarata (. 100) tutte le imposte anticipate pari ad.22 (80 x 27,5%) possono essere trasformate in credito d imposta spendibile a decorrere dalla data di presentazione del modello UNICO Pertanto, a fronte di una perdita dichiarata pari a.100 potrà essere riportata negli esercizi successivi solo un ammontare pari a 20 (100-80) 3 - LIQUIDAZIONE O PROCEDURE CONCORSUALI L applicazione della trasformazione di DTA in credito d imposta in caso di perdita d esercizio e di perdita fiscale viene estesa anche ai bilanci di liquidazione volontaria ovvero relativi a società sottoposte a procedure concorsuali o di gestione delle crisi, ivi inclusi quelli riferiti all'amministrazione straordinaria e alla liquidazione coatta amministrativa di banche e altri intermediari finanziari vigilati dalla Banca d'italia. Per questi, l Agenzia precisa che la trasformabilità in crediti d imposta è limitata alle DTA: relative a svalutazioni di crediti o ad ammortamenti/svalutazioni dell avviamento e altre attività immateriali iscritte fino all ultimo bilancio approvato prima della liquidazione volontaria o di procedure concorsuali (quindi nell ultimo bilancio d esercizio in attività ordinaria) Nota: l applicazione della disciplina, non si estende, quindi, ad eventuali DTA che si siano generate dopo la data di inizio della fase di liquidazione volontaria o procedura concorsuale. Inoltre, secondo l agenzia, le eventuali DTA (iscritte nell ultimo bilancio approvato prima della liquidazione/procedura concorsuale) se non ancora trasformate, possono esserlo: in sede di bilancio finale e di dichiarazione dei redditi definitiva ma non in sede di bilanci intermedi in quanto in tali periodi, dal punto di vista fiscale, la dichiarazione potrebbe esser suscettibile di conguagli.

5 Redazione Fiscale Info Fisco 203/2012 Pag. 5 / 7 UTILIZZO DEL CREDITO D IMPOSTA In seguito alle modifiche intervenute con il DL Salva Italia il credito d imposta risultante dalla trasformazione delle DTA: non è produttivo di interessi può essere: A) utilizzato in compensazione senza limiti di tempo (ex art. 17, DLgs 241/97) B) oggetto di cessione al valore nominale nell ambito del gruppo C) rimborsato, per la parte che residua dopo le compensazioni a) UTILIZZO IN COMPENSAZIONE Ai fini dell utilizzo in compensazione l Agenzia: con la RM 94/2011 ha fornito chiarimenti ed istruzioni operative con la RM 57/2011 ha istituito il codice tributo 6834 denominato Credito d imposta per imposte anticipate iscritte in bilancio, in presenza di perdita di esercizio. b) CESSIONE DEL CREDITO La cessione del credito d imposta: è efficace solo se effettuata: al valore nominale alle condizioni oggettive e soggettive di cui ai co. 2 e 4 dell art.43-ter, DPR 602/73 si perfeziona con l indicazione: dei dati identificativi del cessionario degli importi ceduti nella dichiarazione dei redditi della società cedente. Il cessionario, a sua volta, per utilizzare il credito in compensazione, dovrà indicare i dati relativi alla cessione nella propria dichiarazione. UNICO 2012: si rammenta che al fine di indicare i necessari dati relativi alla cessione del credito d imposta, il cedente ed il cessionario dovranno utilizzare le sezioni XXIII e XXIV del quadro RU MOMENTO DI UTILIZZO DEL CREDITO: l agenzia precisa che il credito d imposta utilizzato in compensazione dal cessionario dal primo giorno del periodo d imposta successivo a quello con riferimento al quale l eccedenza si genera in capo al soggetto cedente.

6 Redazione Fiscale Info Fisco 203/2012 Pag. 6 / 7 Pertanto, se il credito d imposta risultante dalla trasformazione delle DTA iscritte nel bilancio 2011, approvato il 30/04/2012, la cessione potrà avvenire già in Unico 2012 ed il cessionario potrà utilizzarlo in compensazione a partire dal 1 maggio Oltre alla modalità di cessione indicate, la CM 37/2012 ha precisato che ciascun soggetto può cedere ai fini della compensazione dell IRES dovuta dalla consolidante: i crediti utilizzabili in compensazione le eccedenze d imposta ricevute ai sensi dell art. 43-ter del DPR 602/73 SOCIETÀ IN CRISI Nel caso di società sottoposte a liquidazione coatta amministrativa o fallimento, che non facciano parte di un gruppo, il credito d imposta può essere ceduto anche nei confronti di soggetti non espressamente indicati nel citato articolo 43-ter, sempreché sia rispettata la condizione della cessione al valore nominale. Anche in questo caso la cessione: potrà avvenire solo dopo la data di efficacia della trasformazione risulterà efficace nei confronti dell Amministrazione Finanziaria solo se indicata in Unico In particolare, la cessione può: avvenire fin dall apertura della liquidazione coatta amministrativa o del fallimento essere effettuata in sede di dichiarazione: presentata per il periodo antecedente la liquidazione coatta amministrativa o fallimento definitiva relativa al periodo di liquidazione coatta amministrativa o del fallimento. Il cessionario potrà utilizzare il credito ricevuto a partire dal periodo d imposta successivo a quello: - di chiusura dell attività ordinaria - della procedura concorsuale del cedente LIMITAZIONE ALL UTILIZZO DEL CREDITO Per quanto riguarda l utilizzo del credito d imposta da parte del cessionario (sia esso un soggetto infragruppo o extragruppo rispetto al cedente), secondo l agenzia, non sono applicabili le disposizioni secondo cui: la cessione avviene al valore nominale ed entro i confini del gruppo è possibile utilizzare il credito d imposta in compensazione senza limiti di importo. Pertanto, la piena liquidabilità del credito, generato dalla trasformazione delle DTA: opera solo nei confronti del soggetto che ha effettuato la trasformazione non opera nei confronti del cessionario, per il quale trova applicazione l ordinaria normativa dei crediti d imposta. Conseguentemente, il cessionario potrà cedere il credito d imposta ricevuto: senza il vincolo del valore nominale ricorrendo alle procedure di cessione dei crediti d imposta ordinariamente previste. LIMITI: il cessionario potrà utilizzare il credito ricevuto in compensazione nel rispetto dei limiti ordinariamente previsti: annui per l'utilizzo dei crediti relativi alle eccedenza d'imposta (ex art. 34 L. 388/2000) annui, previsto per l'utilizzo dei crediti di natura agevolativa (art. 1, L. 244/2007)

7 Redazione Fiscale Info Fisco 203/2012 Pag. 7 / 7 C) RIMBORSO La norma infine, prevede quale residuale modalità di utilizzo del credito d imposta la possibilità di richiedere lo stesso a rimborso. Tale facoltà è esercitabile, anche dal cessionario, tramite la dichiarazione, indicando l importo che si vuole chiedere a rimborso nell apposita casella RU 71 di Unico 2012 DIS P OSIZIONI S ANZIONATORIE Come noto, il credito d imposta va indicato in dichiarazione ma non concorre alla formazione: del reddito d impresa della base imponibile IRAP. Per questi, la sanzionabilità degli errori va analizzata in relazione agli effetti che gli stessi producono; in particolare, secondo l agenzia: SE LE DTA NON VENGONO INTEGRALMENTE TRASFORMATE SE VIENE TRASFORMATO IN CREDITO D IMPOSTA UN IMPORTO > DTA TRASFORMABILI l errore non è sanzionabile se non comporta danno per l Erario (da verificare caso per caso). Non si procederà, quindi, al recupero delle variazioni in diminuzione operate negli esercizi successivi corrispondenti alle imposte anticipate che, per errore, non sono state in tutto o in parte trasformate. In tal caso, non è necessario presentare una integrativa per far valere un eventuale maggiore credito derivante dalla trasformazione, restando ai fini fiscali definitivamente acquisito l importo del minor credito evidenziato in dichiarazione. sono applicabili le ordinarie sanzioni e resta ferma la possibilità di applicare l articolo 2, comma 8, del DPR 322/98. Il recupero del maggior credito d imposta illegittimamente trasformato comporta il ripristino delle corrispondenti DTA e, conseguentemente, la possibilità di operare le relative variazioni in diminuzione negli esercizi di competenza.