Anno 2012 N.RF066 IMPOSTE ANTICIPATE: CONVERSIONE IN CREDITO D IMPOSTA

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1 Anno 2012 N.RF066 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 6 OGGETTO IMPOSTE ANTICIPATE: CONVERSIONE IN CREDITO D IMPOSTA RIFERIMENTI ART. 1 DL 201/ DM 14/03/ INFO FISCO 010/2012 CIRCOLARE DEL 26/03/2012 Sintesi: il DL Salva Italia amplia la possibilità, per le società che depositino un bilancio in perdita, di trasformare in crediti d imposta le attività per imposte anticipate iscritte in bilancio relative: all avviamento; ad altre attività immateriali i cui componenti negativi sono deducibili in più esercizi. In tal modo tali soggetti possono utilizzare in compensazione in F24 o richiedere a rimborso la quota di imposte anticipate. Con il cd decreto Salva Italia viene ampliato l ambito di applicazione della disposizione dell art. 2 c del DL 225/2010 (conv. in L. 10/2011) che permette, a determinate condizioni: di trasformare in crediti d imposta (spendibile in F24 o richiedibile a rimborso) le attività per imposte anticipate iscritte in bilancio. UTILIZZO DEL CREDITO D'IMPOSTA: il credito d imposta risulta: compensabile in F24 senza limiti di importo cedibili (al valore nominale) nell ambito del gruppo rimborsabili dall Erario. DECORRENZA: la trasformazione in crediti d imposta decorre dalla data di approvazione del bilancio da parte dell'assemblea dei soci, o dei diversi organi competenti per legge. A partire dal periodo d imposta in corso alla data di approvazione del bilancio, non sono più deducibili i componenti negativi relativi alle imposte differite attive trasformate in crediti d imposta. CONDIZIONI PREESISTENTI (DL 225/2010) In presenza: di enti finanziari che approvano un bilancio civilistico che chiude in perdita è ammesso lo stanziamento uin bilancio di un vero e proprio "credito d'imposta" riferito alle imposte anticipate che si originano dal differimento della deducibilità delle seguenti poste: ammortamento di avviamento e/o altre attività immateriali (in particolare marchi) i cui componenti negativi sono deducibili in un periodo più lungo rispetto all'ammortamento civile enti finanziari: svalutazione crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile (art. 106 c. 3 TUIR) Nuova REDAZIONE FISCALE - Riproduzione Vietata Diritti Riservati - Importo del credito d'imposta: perdita civile dell'esercizio x imposta anticipate (di cui sopra) capitale e riserve (esclusa la perdita dell'anno)

2 Redazione Fiscale Info Fisco 066/2012 Pag. 2 / 6 Esempio1 La Alfa srl ha acquistato un azienda nel 2010 pagando un avviamento di ; presenta: - ammortamento civilistico contabilizzato per il 2010 pari a ( /5) - ammortamento fiscale deducibile per il 2010 pari a ( /18) Ha pertanto: - stanziato una variazione in aumento in UNICO2011 di rilevato imposte anticipate: [ x (27,5% + 3,9%)] = La società nel 2010 presenta: una perdita di bilancio pari a un patrimonio netto al 31/12/2010 (esclusa perdita d esercizio) pari a Imposte anticipate trasformabili in credito d imposta: fino al 2010: ( x )/ = Conseguenza: a fronte di tale utilizzo del disallineamento temporaneo, non è più possibile fruirne nuovamente come variazione in diminuzione una volta ultimato l'ammortamento civile; infatti: in assenza di formazione di un credito d'imposta: il disallineamento di avrebbe costituito successivamente una variazione in diminuzione in Unico in caso contrario: nulla spetta più. Tuttavia, si è verificata una limitazione nella formazione del credito d'imposta: infatti le imposte anticipate (di ) sono state trasformate in credito d imposta solo in parte (per ); pertanto il disallineamento temporaneo sarà ancora utilizzabile (come variazione in diminuzione in futuro) nella stessa proporzione: quota di disallineamento non più deducibile: si procedeva come segue: /(27,5% +3,9%) = In sostanza: una volta completato il processo civilistico di ammortamento dell avviamento (5 anni) si poteva operare una variazione in diminuzione in UNICO in ciascuno dei 13 esercizi successivi in relazione alla quota non dedotta nel 2010 (di ) per soli (cioè ) e nei successivi 4 anni. Importi annui Avv. Civ Nota: se i primi 5 periodi sono in perdita civile, ma vi è un reddito (causa le var. in aum.), si generano delle Imp. Anticipate che, essendo dovute ad a vvi am., possono generare un cred. d'imposta Avv. Fisc Variaz. in aumento di per i successivi 13 anni Var. in Dim Note: le variazioni in diminuzione complessive ( x i primi 5 anni = ) corrispondono alle variazioni in aumento nei 13 anni successivi (per annue). Se tali variazioni sono in parte utilizzate per generare un credito d'imposta (compensabile/rimborsabile), esse non possono più generare variazioni in aumento "piene": - variazioni in diminuzione utilizzate per il credito d'imposta: x i primi 5 anni = ) - attribuiscono variazioni in aumento nei 13 anni successivi per annue ( / 13).

3 Redazione Fiscale Info Fisco 066/2012 Pag. 3 / 6 NUOVE FATTISPECIE (DL 201/2011) Le nuove disposizioni normative: estendono la possibilità a tutti soggetti IRES tenuti alla formale approvazione di un bilancio ampliano le possibilità di trasformazione in credito d'imposta, prevedendo possa riguardare anche la quota parte di imposte anticipate iscritte in conseguenza di una perdita fiscale eliminano in quest'ultimo caso il vincolo quantitativo, permettendo lo stanziamento di un credito d'imposta calcolato sull'intero importo delle imposte anticipate. Nota: la possibilità è ulteriormente ampliata in presenza di liquidazione o procedura concorsuale (v. oltre). In sostanza, possono essere convertite in crediti verso l erario la quota parte di imposte anticipate che si generano per effetto di: avviamento: si formano imposte anticipate quando l ammortamento civile (es. 20%) è superiore a quello fiscale (1/18) altre attività immateriali: ad es. ammortamento marchi, brevetti, opere dell ingegno, ecc. secondo modalità analoghe all avviamento a condizione che, alternativamente: il bilancio sia in perdita: a causa dei componenti negativi di Conto economico (es.: l'ammortamento dell'avviamento) deducibili solo; in tal caso il contribuente dovrà: effettuare le relative variazioni in aumento nel quadro RF di UNICO calcolare le imposte anticipate sui tali variazioni in aumento (DL 225/2010) oppure la dichiarazione IRES sia in perdita: per cause speculari a quelle sopra: vi sono componenti negativi di reddito dedotte (variazioni in diminuzione) ma non imputati a Conto economico; in tal caso il contribuente dovrà rilevare su tali componenti dedotte che hanno comportato la perdita fiscale, le imposte anticipate (come dal DL 201/2011). Enti finanziari: rileva anche la svalutazione crediti (art. 106 c. 3 Tuir): si tratta delle svalutazioni eccedenti rispetto alla quota massima deducibili fiscalmente pari allo 0,3%, deducibile nei 18 esercizi successivi A) BILANCIO IN PERDITA - 1 ALTERNATIVA La trasformazione delle imposte anticipate in crediti d imposta è ammessa con il medesimo meccanismo del Nota: sembra possibile poter fruire della norma anche nell'ipotesi in cui la rilevazione delle imposte anticipate avvenga in un esercizio precedente rispetto a quello in cui viene rilevata la perdita civilistica. Esempio2 Nell'Esempio1 precedente, si supponga che la Alfa Srl abbia riportato la situazione dell'esempio stesso non nel 2010, ma nell'esercizio 2011; in tal caso nulla cambierà, dovendo procedere esattamente come nel caso precedente.

4 Redazione Fiscale Info Fisco 066/2012 Pag. 4 / 6 B) DICHIARAZIONE IRES IN PERDITA - 2 ALTERNATIVA Con il Decreto Salva Italia, il legislatore ha ampliato la possibilità di trasformare in credito d imposta le imposte anticipate inserendo il nuovo comma 56-bis al DL 225/2010. In particolare, si prevede che: se la dichiarazione IRES è in perdita e vi sono componenti negative di reddito dedotte (variazioni in diminuzione) non imputate a Conto economico (quali svalutazione crediti e avviamento/altre attività immateriali) la relative quota di imposte anticipate iscritte in bilancio: possono essere trasformate in crediti d imposta per l'intero loro importo (senza alcuna limitazione, come nel caso precedente) Art. 2 co.56-bis DL 225/2010 (inserito da DL 201/2011): la quota delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio relativa alle perdite di cui all'articolo 84 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e derivante dalla deduzione dei componenti negativi di reddito di cui al comma 55, è trasformata per intero in crediti d'imposta. La trasformazione decorre dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui viene rilevata la perdita di cui al presente comma. La perdita del periodo d'imposta rilevata nella dichiarazione dei redditi di cui al periodo precedente è computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi per un ammontare pari alla perdita del periodo d'imposta rilevata nella dichiarazione dei redditi di cui al periodo precedente ridotta dei componenti negativi di reddito che hanno dato luogo alla quota di attività per imposte anticipate trasformata in crediti d'imposta A differenza della situazione del precedente DL 225/2010, non vi è alcuna formula da utilizzare per calcolare la quota delle imposte anticipate da trasformare in credito d imposta. E' sufficiente verificare se la variazione in diminuzione del reddito trovi capienza nella perdita dichiarata: se ciò è verificato: le intere imposte anticipate sono riferibili all'avviamento e/o altre imm. immateriali e pertanto formano il credito d'imposta per l'intero loro importo in caso contrario: occorre determinare il credito d'imposta in modo proporzionale. IRRIPORTABILITÀ DELLA PERDITA FISCALE: la perdita rilevata in Unico non sarà più riportabile se ha concorso per intero a generare le imposte anticipate trasformate in credito d'imposta. Laddove ciò sia avvenuto in parte, la perdita fiscale dichiarata è utilizzabile in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi solo per la differenza tra: la perdita stessa componenti negativi di reddito (variazione in diminuzione) che hanno dato luogo alle imposte anticipate convertite credito d imposta Nota: ai fini della conversione in credito è necessario che le imposte anticipate siano state effettivamente iscritte in bilancio. Qualora la società, pur in presenza di differenze temporanee deducibili in futuro relative alle componenti previste (avviamento, attività immateriali e svalutazione crediti), non abbia iscritto in bilancio le imposte anticipate, non può rilevare alcun credito convertibile. La Beta Spa abbia acquistato un azienda nel 2006 pagando per l avviamento un importo pari a La Beta Spa abbia acquistato un azienda nel 2006 pagando per l avviamento un importo pari a

5 Redazione Fiscale Info Fisco 066/2012 Pag. 5 / 6 Si abbia che al 31/12/2010 l'avviamento risulti totalmente ammortizzato (è stato applicato un coefficiente civilistico del 20%); nel 2011 la soicetà opera una variazione in diminuzione di (pari all'ammortamento fiscale di 1/18). Si verifica la trasformazione in credito d'imposta: a) sia delle sole imposte anticipate stanziate nel 2011 b) che delle imposte stanziate negli esercizi passati. Ipotesi a) imposte anticipate stanziate nel 2011 Caso 1): perdita da UNICO 2011: è pari a (e si ritiene vi siano validi motivi per ritenere che possa essere recuperata da futuri imponibili). Imposte anticipate del 2011: la perdita fiscale è dovuta interamente alla variazione in diminuzione di riferita all'avviamento e pertanto: a) l'intera perdita fiscale genererà imposte anticipate: x 27,5% = Crediti per imposte anticipate a Imposte anticipate b) che potranno essere trasformate in credito di'imposta; in tal caso la perdita di non sarò più riportabile (non andrà più indicata a quadro RS di Unico) Esempio3 Crediti d'imposta a Crediti per imposte anticipate Caso 2): perdita da UNICO 2011: è pari a Imposte anticipate del 2011: la perdita fiscale non è dovuta solo alla variazione in diminuzione di riferita all'avviamento e pertanto: a) le imposte anticipate vanno determinate solo sull'avviamento: x 27,5% = Crediti per imposte anticipate a Imposte anticipate b) che potranno essere trasformate in credito di'imposta; in tal caso la perdita non sarò più riportabile per (a quadro RS di Unico sarà riportabile il solo valore netto di ). Crediti d'imposta a Crediti per imposte anticipate Ipotesi b) imposte anticipate stanziate negli esercizi precedenti Procedendo nella situazione iniziale, si supponga inoltre che: l'ammortamento fiscale dedotto è pari ad ( /18 x 5 esercizi) in bilancio al 31/12/2010 risultino iscritte imposte anticipate per [dato da: (amm. civ amm. fisc ) x 27,5% x 5 anni; non è stato stanziato il credito riferito all'irap] perdita da UNICO 2011: sia pari a Nel presupposto che l'agenzia confermi la possibilità di procedere retroattivamente nella trasformazione delle imposte anticipate: la perdita fiscale 2011 è interamente attribuibile alle variazione in diminuzione pregresse (sono sufficienti 2 anni di variazioni in diminuzione per generare di perdita, infatti) pertanto l'intera perdita fiscale potrà generare un credito d'imposta: x 27,5% = crediti per imposte anticipate a Imposte anticipate non residuano perdite fiscali riportabili negli esercizi successivi.

6 Redazione Fiscale Info Fisco 066/2012 Pag. 6 / 6 APPLICAZIONE DELLA DISCIPLINA ALLE SOCIETÀ IN CRISI La disciplina indicata trova applicazione anche per i soggetti: in liquidazione volontaria fallimento liquidazione coatta amministrativa qualora il bilancio finale per cessazione di attività evidenzi un patrimonio netto positivo. In tal caso, l intero ammontare di imposte anticipate è trasformabile in crediti d imposta. Art. 2 co.56-ter DL 225/2010: la disciplina di cui ai commi 55, 56 e 56-bis si applica anche ai bilanci di liquidazione volontaria ovvero relativi a società sottoposte a procedure concorsuali o di gestione delle crisi, ivi inclusi quelli riferiti all'amministrazione straordinaria e alla liquidazione coatta amministrativa di banche e altri intermediari finanziari vigilati dalla Banca d'italia. Qualora il bilancio finale per cessazione di attività, dovuta a liquidazione volontaria, fallimento o liquidazione coatta amministrativa, evidenzi un patrimonio netto positivo, e' trasformato in crediti d'imposta l'intero ammontare di attività per imposte anticipate di cui ai commi 55 e 56. Alle operazioni di liquidazione volontaria di cui al presente comma si applicano le disposizioni previste dall'articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n Dubbi: per tale fattispecie non è chiaro come possano essere iscritte in bilancio le imposte anticipate quando la cessazione dell attività società ne impedisce il recupero in termini di minori imposte correnti in futuro. UTILIZZO DEL CREDITO D IMPOSTA In seguito alle modifiche intervenute con il DL 201/2011 il credito derivante dalla trasformazione delle imposte differite attive: non matura interessi utilizzo: può essere: utilizzato in compensazione, senza limiti di importo (RM 94/2011: codice tributo 6834 ) ceduto (al valore nominale) a società del gruppo (art. 43-ter del DPR 602/73) chiesto a rimborso non concorre alla formazione: del reddito d impresa della base imponibile IRAP. Quadro RU: la maturazione e l'utilizzo andrà monitorata nel quadro RU (sez. XIX) della Dichiarazione dei redditi.