Elena Spagnol - Studio Associato Piazza Eutekne Torino, 27 marzo 2017

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1 EFFETTI FISCALI DELLE NOVITÀ CIVILISTICHE Elena Spagnol - Studio Associato Piazza Eutekne Torino, 27 marzo 2017

2 PREMESSA In un sistema fiscale in cui le regole contabili costituiscono il presupposto iniziale per la determinazione del reddito imponibile IRES ed IRAP, le modifiche introdotte dal DLgs. 139/2015 assumono rilevanza non solo sotto il profilo civilistico, ai fini della redazione del bilancio, ma possono generare implicazioni anche dal punto di vista fiscale. Nel bilancio 2016 di transizione occorre quindi verificare: Gli aspetti fiscali delle contabilizzazioni di transizione. Gli aspetti fiscali delle contabilizzazioni a regime. Gli impatti sulle norme fiscali strettamente connesse al prospetto di bilancio (IRAP, ROL ACE). 2

3 DLGS. 139/2015 Art. 11 co. 1 DLgs 139/2015: «Dall attuazione del presente decreto non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica» - Regole dell invarianza di gettito. Non era chiaro se l invarianza di gettito fosse da intendersi in termini assoluti o anche con riferimento alle competenze di periodo in considerazione del fatto che l applicazione delle nuove disposizioni realizza in molti casi una diversa imputazione temporale delle componenti di reddito. Non era chiaro sulla base di quali disposizioni fiscali potesse essere garantita la neutralità evocata e, sotto il profilo operativo, come tali novità si coordino con l attuale formulazione della norma fiscale. Non era chiaro se, a fronte delle stesse impostazioni contabili, le regole fiscali previste per i soggetti IAS adopter potessero essere estese anche ai soggetti non IAS adopter. 3

4 ART. 13-BIS Al fine di ridurre gli aggravi operativi che possono derivare dalla gestione di un doppio binario civilistico-fiscale e di semplificare le modalità di determinazione del reddito imponibile è stato introdotto l art. 13-bis del DL 244/2016 convertito (c.d. Milleproroghe) che prevede: - La modifica di alcuni articoli del TUIR del DLgs. 446/97 (IRAP) per rendere le regole di determinazione del reddito coerenti con le nuove modalità di rappresentazione contabile (c.d. norma a regime). - L introduzione di una disciplina transitoria che regola la tassazione IRES ed IRAP degli effetti reddituali e patrimoniali delle operazioni già avviate e che si protraggono per periodi d imposta successivi alla prima adozione delle nuove regole contabili (c.d. regime transitorio). 4

5 ART. 13-BIS Le nuove disposizioni entrano in vigore con riguardo ai componenti reddituali e patrimoniali rilevate in bilancio a decorrere dall esercizio successivo a quello in corso al Prevista l applicazione, per i soggetti OIC delle disposizioni contenute nel DM n. 48 (c.d. Regolamento IAS) e nel DM , ove compatibili. Prevista l emanazione di uno o più decreti del Ministero dell Economia e delle Finanze per revisionare ed adattate le disposizioni dei predetti decreti previsti per i soggetti IAS adopter ed ora applicabili anche ai soggetti OIC. Prevista anche la revisione delle disposizioni recate dal DM concernente l attuazione della disciplina dell ACE. 5

6 ART. 13-BIS - IRES Al fine di ridurre gli aggravi operativi che possono derivare dalla gestione di un doppio binario civilistico-fiscale e di semplificare le modalità di determinazione del reddito imponibile, l art. 13- bis del DL 244/2016 (c.d. Milleproroghe) ha introdotto, ai fini IRES: - Una modifica di sistema, riformulando l art. 83 del TUIR per stabilire il principio di derivazione rafforzata del reddito imponibile dalle risultanze di bilancio. - Alcune modifiche specifiche di singoli articoli del TUIR per adattare la disciplina fiscale alla nuova regola contabile. 6

7 IRES: DERIVAZIONE RAFFORZATA L art. 83 del TUIR riconosce ai fini fiscali la qualificazione, la classificazione e l imputazione temporale cosi come regolamentate dai principi contabili adottati in bilancio, anche in deroga ai successivi artt sez. I del TUIR (derivazione rafforzata esclusa per le micro imprese). La derivazione rafforzata comporta il riconoscimento della rappresentazione di bilancio. I fatti aziendali sono interpretati anche fiscalmente non più dal punto di vista giuridico-formale, ma dal punto di vista sostanziale. Risultano quindi derogate le regole di competenza fiscale dell art. 109 co. 1 e 2 del TUIR, nonché ogni altra disposizione di determinazione del reddito che assuma i componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di rappresentazione non conformi al principio della prevalenza della sostanza sulla forma. 7

8 IRES: DERIVAZIONE RAFFORZATA Non sono derogate le disposizioni che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongano la ripartizione in più periodi d imposta, nonché quelle che esentano ed escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne consentano la ripartizione in più periodi d imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento. Ne deriva, pertanto, che non sono derogate dal principio di derivazione rafforzata del nuovo art. 83 del TUIR, le norme che riguardano le valutazioni e le quantificazioni e, quindi restano ferme le disposizioni fiscali che limitano gli ammortamenti nonché tutte quelle norme che prevedono la rilevanza ai fini IRES secondo il principio di cassa. 8

9 IRES: IMPUTAZIONI A PATRIMONIO Al fine di consentire il rispetto del principio della previa imputazione a conto economico anche di quelle componenti negative di reddito che sono direttamente imputate a patrimonio netto, l art. 13-bis del DL. 244/2016 convertito ha modificato l art. 109 co. 4 stabilendo che si considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio netto per effetto dei principi contabili adottati dall impresa. Più in generale, la rilevanza ai fini IRES delle componenti positive e negative di reddito imputate direttamente a patrimonio è desumibile dall art. 2 co. 2 del DM 48/2009 secondo cui concorrono comunque alla formazione del reddito imponibile i componenti positivi e negativi, fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni dello stesso testo unico, imputati direttamente a patrimonio per effetto delle regole di contabilizzazione. 9

10 IRES: MODIFICHE SPECIFICHE Articolo del TUIR Art. 96 Art. 108 Art. 109 co. 4 Art. 110 co. 9 Art. 112 Descrizione Prevista l irrilevanza ai fini della determinazione del ROL dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o rami d azienda Modificate le previsioni che consentivano la deducibilità in più esercizi delle spese di ricerca e di pubblicità. Previsto che l unico limite alla deducibilità delle spese relative a più esercizi sia costituito dalla quota delle stesse imputabile a ciascun esercizio. Assimilata all imputazione a conto economico l imputazione degli elementi reddituali a patrimonio Nuove previsioni in tema di tassi di cambio Allineata la disciplina dei derivati a quella dei soggetti IAS adopter (definizione e rilevanza fiscale) 10

11 IRAP E ALTRE NORME FISCALI IRAP: sono state depurate le voci di conto economico A e B dagli effetti derivanti dall eliminazione della sezione straordinaria del conto economico (E20 e E21) con riferimento ai componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami d azienda. Norme fiscali che rinviano al prospetto di bilancio: l elisione delle componenti straordinarie, previste ai fini IRAP è stata estesa a tutte quelle ipotesi in cui altre norme vigenti di natura tributaria utilizzano come parametro di riferimento i componenti positivi e/o negativi dell art c.c. (es. società di comodo o spese di rappresentanza). 11

12 IRAP: IMPUTAZIONI A PATRIMONIO L art. 13-bis non ha fornito indicazioni con riferimento alle imputazioni a regime, mentre ha chiarito che le componenti imputate a patrimonio netto in sede di transazione concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP se, sulla base della disciplina applicabile negli esercizi precedenti, sarebbero stati classificati nelle voci di cui alle lettere A) e B) del conto economico. In mancanza di chiarimenti, per le imputazioni a regime, stante il rinvio alle regole per i soggetti IAS adopter, sembra possibile far riferimento a quanto indicato dall art. 2 co. 2 del DM , secondo cui i componenti fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del decreto IRAP, imputati direttamente a patrimonio netto, concorrono alla formazione della base imponibile IRAP al momento dell imputazione a conto economico. Se per tali componenti non è mai prevista l imputazione a Conto economico, la rilevanza fiscale è stabilita secondo le disposizioni di cui al decreto IRAP indipendentemente dall imputazione a patrimonio netto. 12

13 REGIME TRANSITORIO Con riferimento alle operazioni che siano già state contabilizzate in esercizi precedenti al primo esercizio di applicazione delle nuove regole contabili, e per le quali non sia stata prevista una espressa disciplina transitoria l art. 13-bis del DL. 244/2016 ha introdotto specifiche regole: - neutralità fiscale delle contabilizzazioni di transizione imputate a patrimonio netto; - gli effetti reddituali e patrimoniali che si protraggono nei periodi d imposta successivi al periodo di prima adozione delle nuove regole contabili continuano ad essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente. 13

14 REGIME TRANSITORIO Il ripristino e l eliminazione, nell attivo patrimoniale, rispettivamente, di costi già imputati a conto economico di precedenti esercizi e di costi iscritti e non più capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito, del valore fiscalmente riconosciuto e ai fini IRAP. L eliminazione nel passivo patrimoniale di passività e fondi di accantonamento, considerati dedotti per effetto dell applicazione delle disposizioni del TUIR e della norma IRAP non rileva ai fini della determinazione del reddito. 14

15 SINGOLE FATTISPECIE AVVIAMENTO Art co. 1 n. 6 BILANCIO FISCALE MODIFICHE SENZA EFFETTO RETROATTIVO Ai sensi dell art. 103 del TUIR le quote di Ammortamento lungo la vita utile ammortamento dell avviamento sono deducibili in misura non superiore ad 1/18. Ai sensi dell art. l art. 5 co. 3 del DLgs. 446/97 sono comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall'imputazione al Conto economico. Possibile gestione di un doppio binario civilistico fiscale a regime. CREDITI DEBITI TITOLI Art co. 1 n. 8 I crediti e i debiti (ed i titoli con determinate condizioni) sono rilevati in bilancio secondo un criterio del costo ammortizzato Derivazione rafforzata Valutazione impatti ai fini IRES. Valutazione, in alcuni casi, ai fini IRAP. Valutazione impatti ai fini della determinazione del ROL. 15

16 SINGOLE FATTISPECIE COSTI RICERCA E PUBBLICITÀ Art (Art co. 1 n. 5) COSTI DI SVILUPPO Art e Art co. 1 n. 5 AZIONI PROPRIE Art ter, 2424 e 2424-bis MODIFICHE CON EFFETTO RETROATTIVO Costi non più capitalizzabili in Stato Patrimoniale - Deduzione dei costi nell anno in cui sono sostenuti (costo esercizio) - Gestione doppio binario derivante dalla transizione Ammortamento lungo la vita - Art. 108 co. 1 del TUIR- derivazione rafforzata - Possibile gestione doppio binario derivante dalla transizione Le azioni proprie non sono più iscritte nell attivo di Stato Patrimoniale con costituzione di una riserva indisponibile. Le azioni proprie dovranno essere iscritte in bilancio a diretta riduzione del Patrimonio Netto alimentando una apposita Riserva Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio - Derivazione rafforzata - Gestione di un doppio binario derivante dalla transizione (?) - Valutazione ai fini ACE 16

17 SINGOLE FATTISPECIE STRUMENTI DERIVATI Art. 2424, 2425 e Art co. 1 n. 11-bis ELIMINAZIONE POSTE STRAORDINARIE Art MODIFICHE CON EFFETTO RETROATTIVO Rilevazione in bilancio degli strumenti finanziari e delle operazioni di copertura Per i contratti derivati già in essere all è opportuno predisporre un inventario, classificando i derivati sulla base della loro tipologia (speculativi o di copertura) raccogliendo opportuna documentazione Eliminazione delle voci di costo e di ricavo dalla sezione straordinaria e riclassificazione in quella ordinaria per tipologia di voce Valutazione impatti ai fini IRES-nuovo art. 112 del TUIR Valutazione sulla gestione di un doppio binario derivante dalla transizione Valutazione impatti ai fini IRAP Valutazione impatti ai fini della determinazione del ROL Valutazione impatti su norme fiscali che rinviano agli schemi di bilancio (soc. comodo, spese rappresentanza..) 17

18 POSTE STRAORDINARIE - IRAP L eliminazione delle voci E21 ed E22 impatta in maniera rilevante sulla determinazione della base imponibile IRAP e sulla determinazione del ROL. Inoltre, ha effetti anche su quelle norme di natura fiscale che rinviano agli schemi di bilancio per la determinazione del valore fiscale (es. spese di rappresentanza, società di comodo ). Principio di derivazione dal bilancio (art. 5 co. 1 e 5) la base imponibile è determinata come differenza tra lett. A) e B) (art cc.). indipendentemente dall effettiva collocazione nel conto economico i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall impresa. Principio di correlazione (art. 5 co. 4) I componenti positivi e negativi classificati in voci del conto economico diverse da quelle indicate al co. 1 dell art. 5 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi precedenti o successivi. Correlazione inversa è possibile?? 18

19 POSTE STRAORDINARIE ROL Per risultato operativo lordo s intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell art del codice civile, con esclusione delle voci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dell esercizio le regole per la determinazione del ROL non prevedono aggiustamenti come il principio di correlazione dell IRAP e, quindi, la sua determinazione è strettamente connessa alla qualificazione, classificazione e imputazione temporale previsti dai principi contabili. Art. 13-bis: l elisione delle componenti straordinarie, previste ai fini IRAP è stata estesa a tutte quelle ipotesi in cui altre norme vigenti di natura tributaria utilizzano come parametro di riferimento i componenti positivi e/o negativi dell art c.c. come nel caso della determinazione del ROL. 19

20 COSTI RICERCA E PUBBLICITÀ Quando non più capitalizzabili: costi di esercizio. Quando ancora capitalizzabili: art. 108 spese relative a più esercizi. Piena derivazione dal bilancio: le spese relative a più esercizi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. Transizione: neutrale IRES e IRAP IRES: art. 108 in vigore al i costi stornati sono deducibili secondo l originario piano di deduzione. imputazioni a patrimonio in sede di transizione = passaggio a conto economico. per i soggetti IAS adopter è previsto un regime transitorio per le spese fiscalmente capitalizzate (art. 108 co. 3): vecchia norma per le spese già sostenute. Regime: derivazione IRES che IRAP IRES: deduzione del costo imputato a conto economico. calcolo ROL: i costi di ricerca e pubblicità non più capitalizzabili dovrebbero ridurre il ROL perché qualificati come costi d esercizio e non concorrono più a determinare il risultato d esercizio come ammortamenti. IRAP: derivazione rafforzata. 20

21 COSTI RICERCA E PUBBLICITÀ Esempio relativo allo «storno» dei costi di ricerca Costo di ricerca euro Amm.to totale al euro 400 valore netto contabile, al euro 600 Ammortamento euro 200 Costo di ricerca euro Amm.to totale al euro 600 valore netto contabile, al euro 400 Si ipotizza che l ammortamento civilistico, quello IRES e quello IRAP coincidano 21

22 COSTI RICERCA E PUBBLICITÀ Esempio relativo allo storno dei costi di ricerca Scritture contabili all : stralcio dei costi F.do am.to costi di ricerca Utili (perdite) portati a nuovo a Costo di ricerca Attività per imposte anticipate a Riserva di utili 112* * Imposte calcolate ai fini IRES (aliquota considerata al 24%, anche nel 2016 per semplicità di calcolo) e ai fini IRAP (3,9%) 22

23 COSTI RICERCA E PUBBLICITÀ Esempio relativo allo «storno» dei costi di ricerca Scritture contabili al : rigiro delle attività per imposte anticipate relative alla quota dedotta extracontabilmente Imposte anticipate a Attività per imposte anticipate 55,8 Ai fini IRES e IRAP: - l eliminazione dei costi iscritti (contabilizzata negli utili (perdite) portati a nuovo) e non più capitalizzabili non rileva; - l ammortamento fiscale continua sulla base del precedente piano di ammortamento fiscale (IRES) e di bilancio (IRAP). In sede di dichiarazione relativa al 2016, quindi, occorrerà operare una variazione in diminuzione pari a 200,00 euro 23

24 COSTI RICERCA E PUBBLICITÀ Esercizio Ammortamento contabile rideterminato Ammortamento fiscale Differenza Storno in transizione (a) (b) Totale

25 COSTI RICERCA E PUBBLICITÀ Esempio relativo allo storno dei costi di ricerca a) Lo storno dei costi di ricerca è reso indeducibile non considerando rilevante fiscalmente la scrittura di transizione di ammontare pari a 400,00 euro. b) Ai fini IRES ed IRAP la variazione in diminuzione è possibile in forza delle disposizioni dell art. 13-bis che sancisce la deducibilità secondo i criteri applicabili negli esercizi precedenti ed assimila alle imputazioni a conto economico le rilevazioni dei componenti imputati a patrimonio netto. 25