Coordinamento della disciplina IRES-IRAP con i nuovi principi contabili OIC SPECIALE

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1 Coordinamento della disciplina IRES-IRAP con i nuovi principi contabili OIC SPECIALE tratto da: Memento Fiscale 2017 nuova edizione

2 In sintesi Sono state emanate con il DM 3 agosto 2017, entrato in vigore l 11, le disposizioni di coordinamento per la determinazione dell IRES e dell IRAP dei soggetti che applicano i nuovi principi contabili nazionali (OIC), che hanno indicato gli adattamenti necessari ai decreti a suo tempo previsti per i soggetti IAS (DM 1 aprile 2009 n. 48 e DM 8 giugno 2011). Il Decreto ha inoltre dettato i seguenti principi: l applicazione della derivazione rafforzata non deve determinare doppia o nessuna deduzione/tassazione di componenti di reddito con riferimento al singolo contribuente, ma al contempo non impone che vi sia coerenza tra le parti contraenti di una relazione negoziale, nel trattamento fiscale delle operazioni che ne scaturiscono; tale principio si applica anche nella operazioni tra soggetti OIC e microimprese, ed anche tra diversi soggetti OIC che, avendone la facoltà, rappresentano operazioni intercorse tra di loro con criteri non omogenei. È prevista infine una sanatoria per i comportamenti non conformi posti in essere nei periodi di imposta precedenti a quello in corso all 11 agosto Nel presente fascicolo, tratto da Memento Fiscale nuova edizione, anticipiamo alcuni paragrafi che consentono di toccare con mano l approccio utilizzato per l analisi della materia. La trattazione completa delle ricadute del Decreto sul complesso delle disposizioni che regolano IRES ed IRAP è presente nel Memento Fiscale nuova edizione, aggiornata al 31 agosto Il volume approfondisce inoltre le novità degli ultimi mesi introdotte dalla Manovra correttiva (DL 50/2017 conv. L. 96/2017), dal Jobs act lavoratori autonomi (L. 81/2017), dal DL Milleproroghe (DL 244/2016 conv L. 19/2017) e dall altro DM 3 agosto 2017 concernente l ACE. Per maggiori informazioni clicca qui.

3 326 3 IRES DETERMINAZIONE DEL REDDITO Q Ed. Ipsoa Ed. -Francis Lefebvre Periodo d imposta inferiore o superiore a 12 mesi (art. 110 c. 5 DPR 917/86) Si verifica ad esempio quando il primo esercizio di attività supera 12 mesi, o quando l ultimo termina prima, in questi casi i componenti di reddito esposti in tabella devono essere ragguagliati alla maggiore o minore durata del periodo. Componente da ragguagliare redditi ammortamenti spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione accantonamenti e svalutazioni (omissis) Descrizione degli immobili non strumentali, determinati con i criteri catastali propri dei redditi fondiari; derivanti dall esercizio di attività di allevamento; del costo dei beni strumentali materiali; finanziari dei beni gratuitamente devolvibili; dei beni strumentali, limitatamente all ammontare deducibile delle stesse; per rischi su crediti; per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili; a fronte delle spese di ripristino o di sostituzione dei beni in concessione gratuitamente devolvibili alla scadenza. SEZIONE 2 Determinazione del reddito d impresa Principi generali Il reddito complessivo d impresa è determinato apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico (C/E) dell esercizio chiuso nel periodo d imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione disciplinate dalle norme IRES (art. 83 DPR 917/86). In mancanza, rimangono valide anche ai fini IRES le rilevazioni a C/E effettuate secondo i principi contabili adottati, nazionali o IAS/IFRS. Si tratta dell applicazione del c.d. principio di derivazione del reddito dal risultato del bilancio che presuppone l imputazione al C/E (v. n ) (salvo deroghe, tra cui quella relativa ai ricavi e proventi che concorrono al reddito anche se non imputati a C/E). A partire dagli esercizi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2015, anche per i soggetti che applicano i principi contabili nazionali (nel seguito OIC), come già per i soggetti IAS/IFRS, il principio di derivazione ha assunto connotati più incisivi (c.d. derivazione rafforzata) Principio di derivazione «rafforzata» Le novità introdotte nelle norme sul bilancio dal D.Lgs. 139/2015 in attuazione della direttiva 2013/34/UE, insieme ai conseguenti aggiornamenti ai principi OIC, tese a far prevalere la sostanza economica sugli aspetti giuridico formali degli elementi rappresentati, hanno determinato la necessità di un coordinamento con le norme fiscali riguardanti la determinazione del reddito imponibile (art. 13 bis DL 244/2016 conv. L. 19/2017), dei soggetti OIC ad esclusione delle microimprese (come definite alla tabella al n ). È stata attribuita rilevanza fiscale ai criteri contabili di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi OIC, come già per quelli IAS/IFRS, anche in deroga alle norme IRES per la determinazione della base imponibile contenute negli artt DPR 917/86. Nella tabella al n sono elencati i più significativi impatti sulla base imponibile IRES. Per le regole relative al periodo transitorio ed alla prima adozione da parte dei soggetti OIC vedi n Per un analisi approfondita dei nuovi OIC si rinvia al Memento Contabile Norme di coordinamento (artt. 2e3DM1ºaprile 2009 n. 48 e art. 5 DM 8 giugno 2011 come mod. dal DM 3 agosto 2017, in vigore dall esercizio i cui termini di versamento del saldo risultano scaduti all 11 agosto 2017) In generale sono state estese ai soggetti OIC le regole di coordinamento tra principi contabili e norme fiscali dettate per i soggetti IAS/IFRS di cui al n , esclusa l opzione per il riallineamento. In particolare il DM 3 agosto 2017 ha specificato che: il principio di derivazione rafforzata non deve determinare doppia o nessuna deduzione/tas-

4 Q Ed. Francis Ipsoa - Francis Lefebvre Lefebvre DETERMINAZIONE DEL REDDITO IRES sazione di componenti di reddito con riferimento al singolo contribuente, ma non impone la coerenza dei comportamenti per i diversi partecipanti alla medesima relazione negoziale; tale principio si applica anche nella operazioni tra soggetti OIC e microimprese, ed anche tra soggetti OIC che rappresentano, avendone la facoltà, operazioni intercorse tra di loro con criteri non omogenei. Il principio di derivazione «rafforzata» subisce le seguenti eccezioni: per i finanziamenti infruttiferi o con tassi significativamente inferiori a quelli di mercato, erogati dal socio nei confronti di una controllata, per i quali, in applicazione del criterio del costo ammortizzato, il socio ha rilevato l incremento del costo della partecipazione e degli interessi attivi figurativi e la partecipata, l incremento della riserva e gli interessi passivi figurativi, assumono rilevanza fiscale esclusivamente i componenti imputati a conto economico desumibili dal contratto; il mancato esercizio di diritti connessi a strumenti finanziari rappresentativi di capitale in capo al detentore di tali diritti consente la deduzione nel limite dei maggiori interessi attivi figurativi contabilizzati tassati simmetricamente per l emittente. Per i periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del DM 3 agosto 2017, è stata prevista una clausola di salvaguardia che fa salvi eventuali comportamenti non coerenti con le relative disposizioni. Limiti (1) Principi OIC Norma fiscale Soggetti Ricavi Attivo stato patrimoniale Dipendenti (occupati medi) Valutazione crediti e debiti a costo ammortizzato Valutazione derivati al fair value Derivazione rafforzata Micro-imprese art ter c.c Facoltativa Non consentita Non si applica (2) Piccole imprese (bilancio abbreviato) art bis c.c Facoltativa Facoltativa Si applica (1) Rientrano nella categoria i soggetti che non superano due dei tre limiti indicati nel primo esercizio di attività ed in seguito per due esercizi consecutivi. (2) Questo implica, per le micro-imprese la tenuta extra-contabile del dato fiscale (c.d. doppio binario) in caso di divergenza da quello calcolato secondo gli OIC. Tema Cambiamenti bilancio/principi OIC Impatto sulla base imponibile IRES Componenti straordinari Valutazione di crediti, debiti e titoli Costi di pubblicità e di ricerca applicata Valutazione derivati al fair value Operazioni su azioni proprie Avviamento eliminazione sezione - E - del C/E riclassificazione per natura dei relativi componenti nelle altre sezioni applicazione del criterio del costo ammortizzato conseguente emersione di nuove componenti di C/E capitalizzazione non più consentita imputazione al C/E dell esercizio iscrizione in bilancio del fair value dei derivati a C/E o a patrimonio netto (PN) rilevazioni a PN (natura non reddituale) no plus/minusvalenze da realizzo rileva vita utile, se non è stimabile, ammortamento massimo 10 anni immodificabilità della vita utile definita inizialmente deduzione interessi passivi (ROL, v. n ) plafond spese di rappresentanza (v. n ) esimenti società di comodo (v. n ) irrilevanza dei componenti da trasferimenti di azienda/ramo valutazione di crediti, debiti e titoli (v. n e 15725) accantonamenti svalutazione crediti (v. n e s.) deduzione interessi (v. n e s.) tempistica della deduzione (v. n e 17790) variazioni di fair value (v. n e s.) calcolo dell ACE (nel caso di imputazione a PN) calcolo dell ACE (v. n ) tempistica della deduzione (v. n )

5 328 5 IRES DETERMINAZIONE DEL REDDITO Q Ed. Ipsoa Ed. -Francis Lefebvre Soggetti OIC prima applicazione (art. 13 bis c. 5 e s. DL 244/2016 conv. L. 19/2017) Efficacia fiscale delle nuove regole contabili Principio generale Nel primo esercizio di applicazione, o a regime nel caso di: variazioni ai principi contabili cambiamento degli obblighi di bilancio per modifiche dimensioni dell impresa Strumenti finanziari derivati Le nuove norme hanno efficacia a partire dalle operazioni rilevate in bilancio dall esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2015 Le operazioni pregresse continuano con le norme previgenti (salvo eccezioni espressamente indicate). La previa imputazione a C/E richiesta dal principio di derivazione, risulta soddisfatta anche per i componenti imputati direttamente a patrimonio Il ripristino e l eliminazione, nell attivo patrimoniale, rispettivamente, di costi già imputati a C/E di precedenti esercizi e di costi iscritti e non più capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi ultimi la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti L eliminazione nel passivo patrimoniale di passività e fondi di accantonamento, considerati dedotti ai fini IRES, non rileva ai fini della determinazione del reddito. Resta ferma l indeducibilità degli oneri a fronte dei quali detti fondi sono stati costituiti, nonché l imponibilità dell eventuale relativa sopravvenienza La valutazione dei derivati non di copertura che nel bilancio chiuso al 31/12/2015 risultano: non iscritti, rileva per la determinazione del reddito al momento del realizzo iscritti, continuano ad applicare le norme di valutazione previgenti (art. 112 DPR 917/86 versione ante 2016) (omissis) Copyright by - Francis Lefebvre s.r.l I diritti di traduzione, di riproduzione e di adattamento totale o parziale e con qualsiasi mezzo (compresi le copie fotostatiche, i film didattici o i microfilm) sono riservati per tutti i Paesi L elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non comporta né sostituisce una prestazione professionale e non può comportare specifiche responsabilità per involontari errori o inesattezze.

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