Anno 2013 N.RF102. La Nuova Redazione Fiscale

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1 Anno 2013 N.RF102 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 9 OGGETTO INTERESSI PASSIVI DELLE SOCIETÀ DI CAPITALI ROL IN UNICO 2013 RIFERIMENTI ART. 96 TUIR - CM 19/2009; CM 37/2009 CIRCOLARE DEL 21/05/2013 Sintesi: i soggetti IRES devono applicare una particolare disciplina per determinare la quota di interessi passivi deducibili, correlata al risultato operativo lordo (ROL) derivante dai valori del Conto economico. Nel proseguo si analizza il trattamento di tali interessi con particolare riferimento: - alla quota di ROL a riporto dal periodo d imposta alla quota di interessi passivi netti resi indeducibili nel periodo Come noto, la legge Finanziaria 2008 ha riformato la disciplina degli interessi passivi per i soggetti IRES (ad esclusione di Banche e società finanziarie pure ), abrogando contestualmente il regime della Thin capitalization (art. 98 Tuir) e del Pro rata patrimoniale (art. 97 Tuir). AMBITO SOGGETTIVO La disciplina in esame è applicabile solo ai soggetti IRES. Per i soggetti IRPEF, invece, la deducibilità degli interessi passivi resta regolata dal meccanismo del pro-rata di deducibilità prevista dall art.61 del TUIR. SOGGETTI ESCLUSI: non verificano la deducibilità ai sensi dell art. 96 Tuir: le banche e altri soggetti finanziari (art.1 DLgs. 87/92) le società consortili costituite per la le imprese di assicurazione esecuzione dei lavori (art.96 DPR.554/99) le società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi le società di progetto (art. 156, DLgs le società costituite l esercizio di interporti 163/06) SOCIETA A PARTECIPAZIONE PUBBLICA: le società con soci costituiti in prevalenza da enti pubblici, che costruiscono o gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia, teleriscaldamento o per smaltimento o depurazione, sono divenute obbligate ad applicare le regole ordinarie (DL 1/2012). CALCOLO DELLA DEDUCIBILITÀ In generale occorre procedere come segue, in ordine cronologico: a) vanno individuati gli interessi passivi rilevanti ai fini del Rol (alcune tipologie di interessi non soffrono di alcuna limitazione) b) tali interessi passivi vanno depurati dagli interessi attivi c) l'eventuale eccedenza di interessi passivi rispetto agli attivi è deducibile nel limite del 30% del ROL rettificato : Nuova REDAZIONE FISCALE - Riproduzione Vietata Diritti Riservati - ROL rettificato = Valore della produzione (voce A) Costi della produzione (voce B) + Ammortamenti di beni immateriali (B10 a) + beni materiali (B10 b) + Canoni di leasing di beni strumentali (quota parte del B8)

2 Redazione Fiscale Info Fisco 102/2013 Pag. 2 / 9 INTERESSI PASSIVI SOGGETTI AL ROL Ai fini dell applicazione del ROL (art. 96 co. 3,TUIR) assumono rilevanza gli interessi passivi, nonché gli oneri ed i proventi assimilati, derivanti da: contratti di mutuo contratti di locazione finanziaria emissione di obbligazioni e titoli similari ogni altro rapporto avente causa finanziaria. ONERI ASSIMILATI: rientra nell ambito di applicazione della disciplina qualunque interesse (od onere ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sia prevista la restituzione ed una specifica remunerazione (CM 19/2009). ONERI FINANZIARI RILEVANTI Dilazioni di pagamento di operazioni finanziarie Sconti su anticipazioni RI.BA. Ex commissione di massimo scoperto Commissioni passive su finanziamenti Perdite su strumenti derivati di copertura (su tassi di cambio o valute) INTERESSI IMPLICITI NEL LEASING: per i contratti di locazione finanziaria la «quota di interessi impliciti desunta dal contratto» di leasing è soggetta alle regole del ROL. Gli interessi sono da determinare, alternativamente: sulla scorta del piano di ammortamento rilasciato dalla società concedente col criterio forfettario adottato ai fini Irap ex DM 24/04/1998 (per i soggetti non IAS - CM 19/2009): Interessi impliciti = Canoni di competenza (Costo concedente x GG periodo d imposta/gg durata contratto) INTERESSI PASSIVI ESCUSI DAL ROL Non tutti gli interessi passivi sono interessati dalle limitazioni del ROL. ALTRI ONERI FINANZIARI NON RILEVANTI Sconto cassa Dilazioni di pagamento su operazioni commerciali Interessi moratori (natura risarcitoria e non finanziaria) Commissioni per bonifici, carte di credito, operazioni con home banking, ecc. Commissioni per tenuta dossier titoli (incluse commissioni per acquisto/vendita di titoli) Minusvalenze su titoli Perdite su cambi Perdite su strumenti derivati non di copertura INTERESSI CAPITALIZZATI La capitalizzazione può essere stata effettuata con riferimento: alle immobilizzazioni alle rimanenze (inclusi i fabbricati costruiti/ristrutturati delle imprese edili). Capitalizzazione: va effettuata con il cd. criterio indiretto (la contropartita è un provento e non il decrementando del conto interessi ): Immobilizzazioni (BIII) a Incrementi di immobilizzazioni (A4) In tal modo: - ai fini Irap: viene correttamente reso indeducibile il costo (il provento è invece imponibile) - ai fini Redditi: il conto interessi rimane acceso nella contabilità e va stralciato extracontabilmente prima di procedere al meccanismo del Rol.

3 Redazione Fiscale Info Fisco 102/2013 Pag. 3 / 9 INTERESSI COMMERCIALI Non sono soggetti al vincolo del ROL gli interessi passivi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale (art. 96 c. 3 Tuir) e ciò in relazione (CM 38/2010): sia agli interessi impliciti inclusi nelle dilazioni di pagamento di transazioni commerciali sia agli interessi passivi dilatori espliciti su operazioni di natura commerciale. Interessi commerciali espliciti o impliciti: sono interessi: impliciti: quelli non espressamente pattuiti da contratto (e pertanto non indicati separatamente in fattura) che derivano da pagamenti a fornitori differiti nel medio/lungo periodo (CM 19/2009); mutuando il concetto dalla prassi finanziaria, si deve ritenere che si debba trattare di dilazioni superiori a 18 mesi (non certamente a 60-90gg) e pertanto estremamente rare espliciti: quelli espressamente pattuiti dalle parti nel contratto. Esempi: non sono soggetti alle limitazioni del ROL: gli interessi pagati su cauzioni attive (non sono interessi di dilazione ) gli interessi di mora riconosciuti al fornitore. Non vanno infine considerati gli interessi impliciti perché non ci si avvale del cd. sconto cassa (a meno che il pagamento non avvenga oltre i 18 mesi). INTERESSI OGGETTIVAMENTE INDEDUCIBILI Non rilevano gli interessi: indeducibili per espressa disposizione del Tuir per i quali resta ferma l applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità propria. Tra di essi si annoverano principalmente gli interessi: di funzionamento delle immobiliari di gestione (diversi da interessi passivi su finanziamenti contratti per l acquisto di immobili patrimonio) Esempio: interessi di C/C che non finanziano l acquisto di immobili (ma, ad esempio, la loro manutenzione, la copertura di perdite d esercizio, ecc.). di finanziamento di autovetture: deducibili al 40% (al pari dei costi di gestione) gli interessi trimestrali Iva. INTERESSI PASSIVI ESCLUSI SINTESI Tipologia interessi passivi Interessi passivi (impliciti o espliciti) da operazioni di natura commerciale Interessi passivi di funzionamento relativi agli investimenti immobiliari Interessi passivi derivanti da operazioni intercompany Interessi passivi da operazioni con imprese localizzate in Paesi non inclusi nella White list Interessi su prestiti obbligazionari eccedenti la misura stabilita ex art.3 c.115 L. 549/95 Interessi sui prestiti effettuati dai soci delle società cooperative ex art.1 c. 465 L. 311/04 Rif. Art.96 c.3 Tuir Art.96 c.6 Tuir Art.90 c.2 Tuir Art.96 c.6 Tuir Art.110 c.7 Tuir Art.96 c.6 e 110 c.10 Tuir Art.96 c.6 Tuir Art.96 c.6 Tuir Interessi relativi alle operazioni di pronti contro termine CM 19/2009 Derivati non aventi la finalità di copertura dal rischio di oscillazione dei tassi di interesse CM 19/2009 Interessi su finanziamenti specifici per l acquisto di autovetture e leasing di autovetture CM 47/2008 Interessi passivi corrisposti per l acquisto o la costruzione di immobili destinati alla locazione e garantiti da ipoteca (v. oltre) CM 19/2009 CM 37/2009

4 Redazione Fiscale Info Fisco 102/2013 Pag. 4 / 9 INTERESSI PASSIVI DELLE IMPRESE IMMOBILIARI Vige anche per il 2012 il regime transitorio disposto dalla Finanziaria 2008; le società di gestione immobiliare possono integralmente dedurre gli interessi passivi a condizione che, congiuntamente: 1) si riferiscano a finanziamenti (in generale nella forma di mutuo) stipulati per l acquisto o per la costruzione di immobili che si intende successivamente locare (sia abitativi che strumentali per natura) 2) tali mutui siano assistiti da garanzia ipotecaria sugli stessi immobili oggetto di acquisto o di costruzione. SOCIETÀ DI GESTIONE IMMOBILIARE: ai soli fini del ROL, vanno individuate (CM 37/09): sulla base del valore economico (a valori correnti) del patrimonio che deve essere prevalentemente costituito da immobili non costituenti beni merce né utilizzati direttamente (strumentali per destinazione). IMMOBILI IMPRESE CON PIÙ ATTIVITÀ IMMOBILIARE ED ALTRO La qualificazione di immobiliare di gestione deve fare riferimento a tutte le attività della società. In sostanza, la prevalenza degli immobili locati (o da locare) va verificata rispetto al totale attivo aziendale (immobilizzazioni, attivo circolante, ecc.) anche nel caso di società con più attività, di cui una di gestione immobiliare (anche se gestite in contabilità separata art. 36 Dpr 633/72). IMMOBILI DESTINATI ALLA LOCAZIONE Si deve ritenere che sia sufficiente la volontà di destinare alla locazione (dimostrata tramite annunci su giornali, mandati ad agenzie immobiliari, ecc.), senza che sia necessario che la locazione abbia effettivamente luogo (in tempi di crisi i beni potrebbero infatti rimanere sfitti). È peraltro opportuno che gli immobili siano iscritti tra le immobilizzazioni (per dimostrare la volontà di impiego durevole alla locazione) e non a rimanenza (anche nel caso in cui sia posta in essere una locazione temporanea, in attesa di vendere gli immobili). TIPOLOGIA DI SOCIETA IMMOBILIARE (1) ACQUISIZ. DEL FABBRICATO SRL/SPA IMMOBILIARI DESTINAZIONE DEL FABBRICATO NATURA DEL FABBRICATO INT. di FINANZIAMENTO (con garanzia IPOTECARIA) Non Capitalizzati capitalizzati INTERESSI di FUNZIONAMENTO (non sono capitalizzabili) DI COSTRUZIONE DI GESTIONE acquisto e/o costruzione alla vendita alla locazione alla vendita alla locazione (qualsiasi) abitativa strumentale (qualsiasi) abitativa strumentale NO ROL ROL ROL ROL ROL NO ROL (2) INDEDUCIBILI (3) NO ROL ROL (1) Va individuato sulla scorta dei valori correnti del Patrimonio della società (2) In generale non sono capitalizzati in quanto il bene già pronta entrare in funzione al momento dell'acquisto (3) scatta la prioritaria indeducibilità assoluta (pertanto non partecipano al ROL)

5 Redazione Fiscale Info Fisco 102/2013 Pag. 5 / 9 INTERESSI ATTIVI RILEVANTI Nel procedimento di determinazione degli interessi deducibili occorre confrontare l ammontare degli interessi passivi con quello degli interessi attivi. Se il primo dato non eccede il secondo, non vi sono limiti alla deducibilità. In particolare, per gli interessi attivi, occorre aggiungere a quelli di natura finanziaria: gli interessi sui crediti commerciali (sia impliciti che espliciti) gli interessi attivi virtuali ricollegabili al tardivo pagamento dei corrispettivi da parte di pubbliche amministrazioni interessi su prestiti a dipendenti (CM 38/2010). ENTI PUBBLICI - nelle operazioni con la PA, gli interessi attivi anche virtuali vanno calcolati al tasso BCE aumentato di un punto percentuale - gli interessi attivi virtuali vanno calcolati con decorrenza dal giorno successivo a quello previsto per il pagamento e fino alla data di incasso del corrispettivo o fino data di chiusura del periodo d imposta, se a tale data i crediti sono ancora aperti (CM 19/2009) PROCEDIMENTO DI DEDUZIONE DEGLI INTERESSI PASSIVI INDIVIDUARE GLI INTERESSI PASSIVI INTERESSATI INDIVIDUARE GLI INTERESSI ATTIVI SOTTRARRE GLI INTERESSI ATTIVI DAGLI INTERESSI PASSIVI DETTA EVENTUALE ECCEDENZA L'EVENTUALE ULTERIORE ECCEDENZA Dal totale contabile: escludere gli interessi non rilevanti (se non già esclusi contabilmente) aggiungere gli interessi sui leasing Dal totale contabile: aggiungere gli interessi "impliciti" su crediti vs PA mantenere gli interessi attivi "commerciali" se esiste una eccedenza (di int. Passivi sugli attivi) si prosegue è deducibile nel limite del 30% del ROL rettificato. è indeducibile RIPORTO DELLE ECCEDENZE AGLI ESERCIZI SUCCESSIVI Al fine di attenuare gli effetti della indeducibilità, è stato previsto un meccanismo di riporto agli esercizi successivi delle eccedenze. 1) RIPORTO DELL ECCEDENZA DI ROL La quota di ROL prodotta a partire dal 2010 e non sfruttata per la deduzione degli interessi passivi di competenza: può incrementare il ROL dei periodi d imposta successivi senza alcun limite temporale.

6 Redazione Fiscale Info Fisco 102/2013 Pag. 6 / 9 Nel 2011 la Alfa Srl ha riportato i seguenti dati: - interessi passivi rilevanti: interessi attivi: interessi netti: ROL rettificato: % ROL rettificato: Esempio1 In tal caso quest ultimo importo: viene utilizzato per rimane inutilizzato per ; questo potrà sommarsi al ROL dell anno successivo. Nel 2012 si riportano i seguenti dati: - interessi passivi rilevanti: interessi attivi: interessi netti: ROL rettificato: % ROL rettificato: Quest ultimo importo (3.000), utilizzato per intero, dovrà sommarsi con un ammontare del ROL 2011 pari a e cioè con quanto basta per dedurre il residuo di interessi passivi. Conseguentemente, il ROL rimane inutilizzato per ( ). MANCATO UTILIZZO DEL ROL IN PRESENZA DI INTERESSI INDEDUCIBILI (CM 19/2009) In presenza di interessi passivi indeducibili (al netto di quelli attivi) il mancato utilizzo dell'eccedenza di ROL riportato da periodi precedenti (es.: mancata compilazione del Prospetto in Unico o del solo campo destinato al riporto) comporta la successiva inutilizzabilità di tale eccedenza di ROL negli anni ancora successivi (per una quota pari agli interessi passivi indeducibili che si sarebbe potuto abbattere). In sostanza: l'eccedenza di ROL va prioritariamente utilizzata per compensare l'eventuale eccedenza di interessi passivi indeducibili (sia dell'esercizio in corso che a riporto da esercizi precedenti) la società non può riportare in avanti nel medesimo periodo d'imposta sia eccedenze di ROL inutilizzato che eccedenze di interessi passivi netti indeducibili. 2) RIPORTO INTERESSI PASSIVI NON DEDOTTI Gli interessi passivi resi indeducibili in un dato periodo di imposta (in quanto superiori all importo corrispondente al 30% del R.O.L. del medesimo periodo): possono essere dedotti dal reddito dei successivi periodi (quale variazione in diminuzione in Unico) senza alcun limite temporale. Esempio2 Riprendendo il caso precedente supponiamo che la Alfa abbia riportato il seguente ROL: - ROL rettificato: % ROL rettificato: Interessi netti passivi: In tal caso, l importo del 30% ROL (3.000): viene utilizzato per intero rimangono indeducibili di interessi. Nel 2012 siano riportati i seguenti dati: - interessi passivi rilevanti: interessi attivi: interessi netti: ROL rettificato: % ROL rettificato: In tal caso quest ultimo importo (12.000) viene utilizzato per lasciando capienza nel ROL per ( ). Si deducono per intero gli interessi per del Ne consegue che il ROL rimane inutilizzato per e potrà essere sommato a quello dell anno successivo.

7 Redazione Fiscale Info Fisco 102/2013 Pag. 7 / 9 Interessi attivi eccedenti: non è ammesso riportare in avanti l'eventuale eccedenza di interessi attivi rispetto a quelli passivi, maturati in un determinato periodo d'imposta (CM 19/2009) l eccedenza in un determinato esercizio può tuttavia essere utilizzata per compensare eventuali interessi passivi indeducibili in precedenti esercizi e riportati in avanti (CM 38/2010). IMPOSTE ANTICIPATE: l indeducibilità di parte degli interessi passivi genera una differenza temporanea tra la quota di interessi iscritta in bilancio e quella deducibile ai fini fiscali che, se di importo significativo, deve condurre stanziare il credito per imposte anticipate (v. OIC n. 25). INDICAZIONI IN UNICO 2013 Nel mod. Unico è presente un apposito prospetto per la determinazione degli interessi passivi non deducibili. Novità: nel prospetto sono stati eliminati i riferimenti soggetti che applicano la Robin tax (è stato soppresso il rigo RF122 - il relativo ammontare va esposto a rigo RQ47 - e la colonna 4 di rigo RF120 (tale ammontare va esposto a rigo RQ46). Interessi passivi 2012 Compilate solo in caso di consolidato Riporto di ROL dal 2011 (RF120 Unico 2012) Riporto di interessi passivi dal 2011 (RF121 col. 3 Unico 2012) ROL 2012 ESEMPIO 1 - ECCEDENZA ROL 2011 (UNICO2012) Interessi attivi 2012 interessi passivi deducibili: min (col % col. 2; col. 5 RF118) Interessi passivi deducibili: min (col. 1+2; col. 3) Eccedenza ROL (da riportare al 2013): (col % col. 2 col. 5 RF118) se > 0 Eccedenza interessi passivi (da riportare sul 2013) Ecced. int. pass. (da riport. al 2013): (col. 5 RF118 col. 3 RF119) se > 0 A) SITUAZIONE 2011 Conto economico 2011 della Beta srl (senza riporti di Rol o interessi da anni precedenti): Valore della produzione Costi della produzione (di cui: ammortamenti ; canoni leasing: ) Margine operativo (Rol) Si procede nell ordine ai seguenti conteggi: 1) Interessi: passivi: attivi: Eccedenza di interessi passivi: ) Calcolo interessi indeducibili: ROL rettificato : [( ) ] = % ROL rettificato : x 30% = Eccedenza di ROL : = (quota da riportare).

8 Redazione Fiscale Info Fisco 102/2013 Pag. 8 / 9 Unico 2012 Minore tra: RF118 col. 5 (40.000) 30% di RF119 col. 1+col.2 (60.000) Differenza positiva (se negativo si indica zero) tra: 30% di RF119 col.1+2 (60.000) RF118 col. 5 Ecced. di interessi indeducibili riportabili: diff. positiva (se negativo si indica zero) tra: RF118 col.5 (40.000) 30%RF119col.1+2 (60.000) - - Utilizzo nel 2012 dell eccedenza ROL 2011 B) SITUAZIONE 2012 La società riporta nel 2012 i seguenti dati: Rol 2012: = (con i medesimi valori da rettificare del periodo 2011) Interessi: passivi: attivi: Eccedenza di interessi passivi 2012: Calcolo interessi indeducibili: ROL 2012 rettificato = ( ) = % ROL rettificato : x 30% = Ecc. di ROL 2011 (RF120 col. 3) di euro può essere recuperato per la deduzione di euro di interessi eccedenti il ROL 2012 Ecc. di ROL gli ulteriori sono ancora riportabili Unico 2013 Minore tra: RF118 col. 5 (80.000) e 30% RF 119 col. 2 (72.000) + col. 1 (20.000) Minore tra: (col. 1 + col.2) e col. 3 Diff. positiva tra: (col. 1 + col.2) col. 3 Ecc. Rol 2011 (RF120 col.3 Unico 2012) Rol riportabile sul 2013: differenza positiva tra: 30% di RF119 col.2 (72.000) + RF119 col. 1 (20.000) RF118 col. 5 (80.000) ESEMPIO 2 - ECCEDENZA INTERESSI 2011 A) SITUAZIONE 2011 Conto economico 2011 della Beta srl (senza riporti di Rol o interessi da anni precedenti): Valore della produzione Costi della produzione (di cui: ammortamenti ; canoni leasing: ) Margine operativo (Rol) Si è proceduto nell ordine a calcolare: 1) Interessi: passivi: attivi: Eccedenza di interessi passivi: ) Calcolo interessi indeducibili: ROL rettificato = [( ) ] = % ROL rettificato : x 30% = Eccedenza interessi 2011: = (quota da riportare).

9 Redazione Fiscale Info Fisco 102/2013 Pag. 9 / 9 Unico 2012 Minore tra: RF118 col. 5 (80.000) e 30% di RF119 col. 2 (60.000) Differenza negativa (si è indicato zero) tra: 30% di RF119 col.1+2 (60.000) RF118 col. 5 (80.000) Ecced. di interessi indeducibili riportabili: diff. positiva (se negativo si indica zero) tra: RF118 col.5 (80.000) 30%RF119 col.1+2 (60.000) Deduzione nel 2012 eccedenza interessi 2011 B) SITUAZIONE 2012 La società nel 2012 riporti gli stessi valori economici del 2011; si ponga inoltre che abbia capitalizzato interessi passivi maturati sul 2012 per : il valore della produzione diviene pari a Rol 2012: = Interessi: passivi: attivi: Eccedenza di interessi passivi 2012: Calcolo interessi indeducibili: ROL 2012 rettificato = ( ) = % ROL 2012 rettificato : x 30% = Ecc. di int trova capienza nel Rol 2012: sono pertanto interamente deducibili (Rol residuo ) Riporto ecced. di interessi 2011 (RF121 col. 3) di trovano capienza nel Rol 2012 Residua Rol 2012 riportabile: Unico 2013 Eccedenza interessi 2011 Rigo RF 121 col. 3 Unico 2012 Minore tra: (col. 1 + col.2) e col. 3 Minore tra: RF118 col. 5 (60.000) 30% RF 119 col.1 +2 (72.000) Diff. Positiva tra: (col. 1 + col.2) col ROL riportabile al 2013: differenza positiva tra: 30% di RF119 col (72.000) RF118 col. 5 (60.000) Eccedenza interessi 2011 (Rigo RF 121 col. 3 Unico 2012) deducibile nel 2012