Anno 2012 N.RF088 INTERESSI PASSIVI DELLE SOCIETÀ DI CAPITALI IL ROL

Transcript

1 Anno 2012 N.RF088 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 8 OGGETTO INTERESSI PASSIVI DELLE SOCIETÀ DI CAPITALI IL ROL RIFERIMENTI ART. 96 TUIR - CM 19/2009; CM 37/2009 CIRCOLARE DEL 19/04/2012 Sintesi: Si procede ad una panoramica sulla disciplina di deducibilità degli interessi passivi per i soggetti IRES. In particolare, l art. 96 del TUIR prevede la deduzione degli interessi passivi fino a concorrenza degli interessi attivi e, per l eccedenza, nel limite del 30% del risultato operativo lordo (ROL) derivante dai valori del Conto economico. Come noto, la legge Finanziaria 2008: ha riformato la disciplina degli interessi passivi per i soggetti IRES (ad esclusione di Banche e società finanziarie pure ; rimangono incluse le holding di gruppi industriali). ha abrogato per tutti i soggetti d impresa le disposizioni relative alla Thin capitalization (art. 98 Tuir) ed al Pro rata patrimoniale (art. 97 Tuir). ha esteso le limitazioni previste per le perdite pregresse al riporto degli interessi indeducibili. AMBITO SOGGETTIVO La disciplina in esame è applicabile solo ai soggetti IRES. Per i soggetti IRPEF, invece, la deducibilità degli interessi passivi resta regolata dal meccanismo del pro-rata di deducibilità prevista dall art.61 del TUIR. Sono esclusi dalla deducibilità di cui all art. 96 del TUIR i seguenti soggetti IRES: le banche e altri soggetti finanziari (art.1 DLgs. 87/92) le società costituite l esercizio di interporti le imprese di assicurazione le società il cui capitale sociale è sottoscritto le società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi prevalentemente da enti pubblici che costruiscono o gestiscono impianti per la le società consortili costituite per l esecuzione dei fornitura di acque, energia, teleriscaldamento, lavori (art.96 DPR.554/99) nonché impianti per lo smaltimento e la le società di progetto (art. 156, DLgs 163/06) depurazione. NOVITÀ DL LIBERALIZZAZIONE (DL 1/2012): le società il cui capitale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici, che costruiscono o gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia,etc. escluse fino al periodo d imposta 2011 mentre a seguito del cd DL liberalizzazioni (DL 1/2012) tali società, a partire dal periodo d imposta in corso al 24/01/2012, sono obbligate,al pari degli altri soggetti IRES, ad applicare le regole ordinarie. CALCOLO DELLA DEDUCIBILITÀ In generale occorre procedere come segue, in ordine cronologico: a) vanno individuati gli interessi passivi rilevanti ai fini del Rol (alcune tipologie di interessi non soffrono di alcuna limitazione) b) tali interessi passivi vanno depurati dagli interessi attivi c) l'eventuale eccedenza di interessi passivi rispetto agli attivi è deducibile nel limite del 30% del ROL rettificato : Nuova REDAZIONE FISCALE - Riproduzione Vietata Diritti Riservati -

2 Redazione Fiscale Info Fisco 088/2012 Pag. 2 / 8 ROL rettificato = (Valore della produzione costi della produzione) + Ammortamenti di beni immateriali (B10 a) + beni materiali (B10 b) + Canoni di leasing di beni strumentali (quota parte del B8) Di conseguenza, le voci rilevanti del CE ai fini del calcolo del ROL sono le seguenti: INTERESSI PASSIVI E INERENZA: in passato, la Cassazione aveva stabilito che il diritto alla deducibilità degli interessi passivi veniva riconosciuto senza la necessità di un preliminare giudizio sull inerenza. Con la sentenza 24930/11, i giudici, cambiando tale orientamento, hanno invece stabilito che gli interessi passivi sono deducibili se rispettano il principio di inerenza. Tuttavia, considerato che la fattispecie esaminata è quella degli interessi moratori, si attendono ulteriori pronunce prima di considerare definitivamente mutata tale interpretazione. INTERESSI PASSIVI SOGGETTI AL ROL Ai fini dell applicazione del ROL (art. 96 co. 3,TUIR) assumono rilevanza gli interessi passivi, nonché gli oneri ed i proventi assimilati, derivanti da: contratti di mutuo contratti di locazione finanziaria emissione di obbligazioni e titoli similari ogni altro rapporto avente causa finanziaria. ONERI ASSIMILATI: rientra nell ambito di applicazione della disciplina qualunque interesse (od onere ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sia prevista la restituzione ed una specifica remunerazione (CM 19/2009). Oneri RILEVANTI Dilazioni di pagamento di operazioni finanziarie Sconti su anticipazioni RI.BA. Commissioni Massimo Scoperto Commissioni passive su finanziamenti Perdite su strumenti derivati di copertura (su tassi di cambio o valute) Altri oneri NON RILEVANTI Sconto cassa Dilazioni di pagamento su operazioni commerciali Interessi moratori (natura risarcitoria e non finanziaria) Commissioni per bonifici, carte di credito, operazioni con home banking, ecc. Commissioni per tenuta dossier titoli (incluse commissioni per acquisto/vendita di titoli) Minusvalenze su titoli Perdite su cambi Perdite su strumenti derivati non di copertura INTERESSI PASSIVI ESCUSI DAL ROL Non tutti gli interessi passivi sono interessati dalle limitazioni del ROL. INTERESSI CAPITALIZZATI La capitalizzazione può essere stata effettuata con riferimento: - alle immobilizzazioni - alle rimanenze (inclusi i fabbricati costruiti/ristrutturati delle imprese edili) Capitalizzazione: va effettuata con il cd. criterio indiretto (la contropartita è un provento e non il decrementando del conto interessi ): Immobilizzazioni (BIII) a Incrementi di immobilizzazioni (A4)

3 Redazione Fiscale Info Fisco 088/2012 Pag. 3 / 8 In tal modo: ai fini Irap viene correttamente reso indeducibile il costo (il provento è invece imponibile) ai fini Redditi: il conto interessi rimane acceso nella contabilità e va stralciato extracontabilmente prima di procedere al meccanismo del Rol. INTERESSI COMMERCIALI Non sono soggetti al vincolo del ROL gli interessi passivi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale (art. 96 c. 3 Tuir) e ciò in relazione (CM 38/2010): sia agli interessi impliciti inclusi nelle dilazioni di pagamento di transazioni commerciali sia agli interessi passivi dilatori espliciti su operazioni di natura commerciale. Concetto di interesse commerciale esplicito o implicito: sono interessi: impliciti: quelli non espressamente pattuiti da contratto (e pertanto non indicati separatamente in fattura) che derivano da pagamenti a fornitori differiti nel medio/lungo periodo (CM 19/2009). Mutuando il concetto dalla prassi finanziaria, si deve ritenere che si debba trattare di dilazioni superiori a 18 mesi (non certamente a 60-90gg) e pertanto estremamente rare. espliciti: quelli espressamente pattuiti dalle parti nel contratto di compravendita Esempi: non sono soggetti alle limitazioni del ROL: gli interessi pagati su cauzioni attive gli interessi di mora riconosciuti Non vanno infine considerati gli interessi impliciti perché non ci si avvale del cd. sconto cassa (a meno che il pagamento non avvenga oltre i 18 mesi). INTERESSI IMPLICITI NEL LEASING: per i contratti di locazione finanziaria la «quota di interessi impliciti desunta dal contratto» di leasing è soggetta alle regole previste dall art. 96 del Tuir. Pertanto, occorre determinare l ammontare degli interessi passivi (impliciti nei canoni) relativi al periodo d imposta e tenerne conto ai fini del calcolo di deducibilità. Secondo la CM 19/2009 i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali Ias/Ifrs, possono continuare a fare riferimento al criterio di individuazione forfetaria degli interessi impliciti dettato, ai fini dell IRAP, dall art. 1, DM 24/04/1998. INTERESSI OGGETTIVAMENTE INDEDUCIBILI Non rilevano gli interessi: indeducibili per espressa disposizione del Tuir per i quali resta ferma l applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità propria Tra di essi si annoverano principalmente: di funzionamento delle immobiliari di gestione (diversi da interessi passivi su finanziamenti contratti per l acquisto di immobili patrimonio) Esempio: interessi di C/C che non finanziano l acquisto di immobili (ma, ad esempio, la loro manutenzione, la copertura di perdite d esercizio, ecc.). di finanziamento di autovetture: deducibili al 40% (al pari dei costi di gestione) interessi trimestrali Iva.

4 Redazione Fiscale Info Fisco 088/2012 Pag. 4 / 8 INTERESSI PASSIVI ESCLUSI IN SINTESI Tipologia interessi passivi Rif. Interessi passivi (impliciti o espliciti) da operazioni di natura commerciale Art.96 c.3 Tuir Interessi passivi di funzionamento relativi agli investimenti immobiliari Art.96 c.6 Tuir Art.90 c.2 Tuir Interessi passivi derivanti da operazioni intercompany Art.96 c.6 Tuir Art.110 c.7 Tuir Interessi passivi da operazioni con imprese residenti o localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati dalla cd White list Art.96 c.6 Tuir Art.110 c.10 Tuir Interessi su prestiti obbligazionari eccedenti la misura stabilita ex art.3 c.115 L. 549/95 Art.96 c.6 Tuir Interessi sui prestiti effettuati dai soci delle società cooperative ex art.1 c. 465 L. 311/04 Art.96 c.6 Tuir Interessi relativi alle operazioni di pronti contro termine CM 19/2009 Derivati non aventi la finalità di copertura dal rischio di oscillazione dei tassi di interesse CM 19/2009 Interessi su finanziamenti specifici per l acquisto di autovetture e leasing di autovetture CM 47/2008 Interessi passivi corrisposti per l acquisto o la costruzione di immobili destinati alla locazione e garantiti da ipoteca (v. oltre) CM 19/2009 CM 37/2009 INTERESSI ATTIVI RILEVANTI Nel procedimento di determinazione degli interessi deducibili occorre confrontare l ammontare degli interessi passivi con quello degli interessi attivi. Se il primo dato non eccede il secondo, non vi sono limiti alla deducibilità. In particolare, per gli interessi attivi, occorre aggiungere a quelli di natura finanziaria: gli interessi sui crediti commerciali (sia impliciti che espliciti) gli interessi attivi virtuali ricollegabili al tardivo pagamento dei corrispettivi da parte di pubbliche amministrazioni. ENTI PUBBLICI nelle operazioni con la PA, gli interessi attivi anche virtuali vanno calcolati al tasso BCE aumentato di un punto percentuale gli interessi attivi virtuali vanno calcolati con decorrenza dal giorno successivo a quello previsto per il pagamento e fino alla data di incasso del corrispettivo o fino data di chiusura del periodo d imposta, se a tale data i crediti sono ancora aperti (CM 19/2009) ASPETTI PROCEDURALI La deducibilità viene calcolata rispettando il seguente ordine: INDIVIDUARE GLI INTERESSI PASSIVI INTERESSATI Dal totale contabile: escludere gli interessi non rilevanti (se non già esclusi contabilmente) aggiungere gli interessi sui leasing INDIVIDUARE GLI INTERESSI ATTIVI SOTTRARRE GLI INTERESSI ATTIVI DAGLI INTERESSI PASSIVI Dal totale contabile: aggiungere gli interessi "impliciti" su crediti vs PA mantenere gli interessi attivi "commerciali" se esiste una eccedenza (di int. Passivi sugli attivi) si prosegue

5 Redazione Fiscale Info Fisco 088/2012 Pag. 5 / 8 DETTA EVENTUALE ECCEDENZA L'EVENTUALE ULTERIORE ECCEDENZA è deducibile nel limite del 30% del ROL rettificato. è indeducibile RIPORTO DELLE ECCEDENZE AGLI ESERCIZI SUCCESSIVI Al fine di attenuare gli effetti della indeducibilità, è stato previsto un meccanismo di riporto agli esercizi successivi delle eccedenze. 1) RIPORTO ECCEDENZA ROL La quota di ROL prodotta a partire dal 2010 (per i soggetti con esercizio solare) e non sfruttata per la deduzione degli interessi passivi di competenza: può incrementare il ROL dei periodi d imposta successivi senza alcun limite temporale Esempio Nel 2011 la Alfa Srl riporta i seguenti dati: interessi passivi rilevanti: interessi attivi: interessi netti: ROL rettificato: % ROL rettificato: In tal caso quest ultimo importo: viene utilizzato per rimane inutilizzato per ; questo potrà sommarsi al ROL dell anno successivo. Nel 2012 si riportano i seguenti dati: interessi passivi rilevanti: interessi attivi: interessi netti: ROL rettificato: % ROL rettificato: Quest ultimo importo (3000), utilizzato per intero, dovrà sommarsi con un ammontare del ROL 2011 pari a e cioè con quanto basta per dedurre il residuo di interessi passivi. Conseguentemente, il ROL rimane inutilizzato per ( ). 2) RIPORTO INTERESSI NON DEDOTTI gli interessi passivi resi indeducibili in un dato periodo di imposta (in quanto superiori all importo corrispondente al 30% del R.O.L. del medesimo periodo) possono essere dedotti dal reddito dei successivi periodi (quale variazione in diminuzione in Unico) Esempio Riprendendo il caso precedente supponiamo che la Alfa abbia riportato il seguente ROL: ROL rettificato: % ROL rettificato: Interessi netti passivi: In tal caso, l importo del 30% ROL (3000): viene utilizzato per intero rimangono indeducibili di interessi Nel 2012 siano riportati i seguenti dati: interessi passivi rilevanti: interessi attivi: interessi netti: ROL rettificato: % ROL rettificato: In tal caso quest ultimo importo (12000) viene utilizzato per lasciando capienza nel

6 Redazione Fiscale Info Fisco 088/2012 Pag. 6 / 8 ROL per 1000 ( ). Si deducono per intero gli interessi per del Ne consegue che il ROL rimane inutilizzato per e potrà essere sommato a quello dell anno successivo. Secondo la CM 19/2009 non è consentito riportare in avanti l'eventuale eccedenza di interessi attivi rispetto a quelli passivi, maturati in un determinato periodo d'imposta. Tuttavia, secondo la CM 38/2010, l eccedenza degli interessi attivi rispetto a quelli passivi in un determinato esercizio può essere utilizzata per compensare eventuali interessi passivi indeducibili in precedenti esercizi e riportati in avanti. IMPOSTE ANTICIPATE: l indeducibilità di parte degli interessi passivi genera una differenza temporanea tra la quota di interessi iscritta in bilancio e quella deducibile ai fini fiscali. Tale differenza costituisce il presupposto per l iscrizione di imposte anticipate in base al documento OIC n. 25. MANCATO UTILIZZO DEL ROL IN PRESENZA DI INTERESSI INDEDUCIBILI (CM 19/2009) Il mancato utilizzo dell'eccedenza di ROL in presenza di interessi passivi indeducibili comporta: l'impossibilità di utilizzare tale eccedenza negli anni successivi (per una quota pari agli interessi passivi indeducibili) la perdita dell eccedenza utilizzabile (ma di fatto non utilizzata) in compensazione. Pertanto, l'eccedenza di ROL dovrà essere prioritariamente utilizzata per compensare l'eventuale eccedenza di interessi passivi indeducibili sia dell'esercizio in corso che a riporto da esercizi precedenti. Qualora il ROL disponibile risulti inutilizzato, lo stesso non potrà più essere utilizzato in futuro. La società non può pertanto riportare in avanti nel medesimo periodo d'imposta sia eccedenze di ROL inutilizzato che ed eccedenze di interessi passivi netti indeducibili. INTERESSI PASSIVI DELLE IMPRESE IMMOBILIARI Vige anche per il 2011 il regime transitorio disposto dalla Finanziaria ESCLUSIONE DAL MECCANISMO LIMITATIVO DEL ROL Le società di gestione immobiliare possono integralmente dedurre gli interessi passivi a condizione che, congiuntamente: si riferiscano a contratti di mutuo stipulati per l acquisto o la costruzione degli immobili che si intende successivamente locare (sia abitativi che strumentali per natura) tali mutui siano assistiti da garanzia ipotecaria sugli stessi immobili oggetto di acquisto o di costruzione Società di gestione immobiliare: secondo l'agenzia va individuata (CM37/09): sulla base del valore del patrimonio, che deve essere prevalentemente costituito da immobili non merce né non utilizzati direttamente la valutazione del patrimonio va eseguita a valori correnti. IMMOBILI DESTINATI ALLA LOCAZIONE Locazione effettiva o anche solo potenziale : il tenore della norma porta a ritenere: che sia sufficiente la volontà di destinare alla locazione (dimostrata tramite annunci su giornali, mandati ad agenzie immobiliari, ecc.) senza che sia necessario che la locazione abbia effettivamente luogo (in tempi di crisi i beni potrebbero infatti rimanere sfitti).

7 Redazione Fiscale Info Fisco 088/2012 Pag. 7 / 8 Iscrizione in bilancio: in secondo luogo si pone il problema se l iscrizione degli immobili possa influire sulla loro qualificazione ai fini del ROL; in particolare: se sia necessaria l iscrizione tra le immobilizzazioni (volontà di impiego durevole alla locazione) e l iscrizione a rimanenza possa dimostrare la volontà di non destinarli alla locazione, sfuggendo quindi alla deroga transitoria (si pensi al caso in cui la società ponga in essere una mera locazione temporanea, in attesa di vendere gli immobili). IMMOBILI IMPRESE CON PIÙ ATTIVITÀ IMMOBILIARE ED ALTRO La qualificazione di immobiliare di gestione deve fare riferimento a tutte le attività della società. In sostanza, la prevalenza degli immobili locati (o da locare) va verificata rispetto al totale attivo aziendale (immobilizzazioni, attivo circolante, ecc.) anche nel caso di società con più attività, di cui una di gestione immobiliare (anche se gestite in contabilità separata art. 36 Dpr 633/72). Esempio: La Srl immobiliare di costruzione che si trovi a locare alcuni immobili rimasti invenduti non potrà, in generale, applicare l esenzione da ROL agli interessi maturati sulla costruzione degli immobili affittati, in quanto la prevalenza dell attivo sarà costituita da immobili-merce, attrezzatura, ecc. Analogo discorso andrà fatto per la Srl commerciale o artigiana che in via accessoria proceda ad investimenti immobiliari procedendo a locare i fabbricati SRL CHE COSTRUISCE / RISTRUTTURA ACQUISTA SRL IMMOBILIARI Int. di FINANZIAMENTO Int. di non Destinaz. Immobiliare FUNZIONAM Unità Iscrizione capitalizzati capitalizzati del fabbr. (*) ENTO (1) vendita di costruzione qualsiasi rimanenza NO ROL ROL ROL alla locazione di gestione immobiliare abitative strumentali immobilizzazioni NO ROL NO ROL inded (3) rimanenza NO ROL NO ROL inded (3) immobilizzazioni NO ROL NO ROL ROL rimanenza NO ROL NO ROL ROL vendita di rivendita qualsiasi rimanenza (2) ROL ROL immobilizzazioni (2) NO ROL inded (3) abitative alla di gestione rimanenza (2) NO ROL inded (3) locazione immobiliare immobilizzazioni (2) NO ROL ROL strumentali rimanenza (2) NO ROL ROL (*) sulla scorta della prevalenza del patrimonio immobobiliare destinato alla locazione (1) per obbligo: quelli sostenuti una volta terminata la costruzione: per facoltatà: anche quelli sostenuti durante (2) in generale il bene è già pronto a entrare in funzione all'acquisto e pertanto non è ammessa la può capitalizzazione (3) scatta la prioritaria indeducibilità assoluta (pertanto non partecipano al Rol) INDICAZIONI IN UNICO 2012 La società che individui degli interessi indeducibili dovrà: indicarli in Unico nella apposita casella del rigo RF16 compilare un prospetto di determinazione di tali interessi indeducibili nel quadro RF ESEMPIO 1 La Beta srl presenta la seguente situazione: Valore della produzione Costi della produzione (di cui: ammortamenti ; canoni leasing: ) Margine operativo (Rol)

8 Redazione Fiscale Info Fisco 088/2012 Pag. 8 / 8 Si procede nell ordine: 1) Interessi: passivi: attivi: Eccedenza di interessi passivi: ) Calcolo interessi indeducibili: ROL rettificato = [( ) ] = % ROL rettificato : x 30% = Eccedenza di interessi: = (quota indeducibile). La compilazione del modello Unico SC 2012 avverrà come di seguito indicato: Minore tra: - RF118 col. 5 (80.000) - la somma dell importo di RF 119 col. 1 e del 30% di col Differenza positiva (utilizzabile dal 2011) tra: - RF118 col. 5 (80.000) - RF119 col.3 (60.000) ESEMPIO 2 Partendo dai dati dell esempio 1 supponiamo che la Beta srl abbia capitalizzato interessi passivi maturati sul 2012 per (il valore della produzione va a ): ROL = Interessi passivi: attivi: Eccedenza di interessi passivi : Calcolo interessi indeducibili: ROL 2012 rettificato = [( ) ]= % ROL rettificato : x 30% = Ecc. di int. passivi trova capienza nel ROL 2012: sono pertanto interamente deducibili (il Rol residuo è pari a ( )) Riporto ecced. di interessi 2011: trovano capienza nel ROL 2012 (Ecc. ROL riportabile è pari a ( )) La compilazione del modello Unico SC 2012 avverrà come di seguito indicato: Differenza positiva tra: 30% di RF119 col.2 (72.000) RF118 col. 5 (60.000)