LIMITAZIONE AL RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI Art. 84, comma 3, del Tuir. Saverio Mantini. Roma, 12 luglio 2018

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1 LIMITAZIONE AL RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI Art. 84, comma 3, del Tuir Saverio Mantini Roma, 12 luglio 2018

2 ART. 84 COMMA 3 L art. 84, comma 3, del Tuir fissa un limite al riporto delle perdite fiscali, stabilendo che le disposizioni del comma 1 non si applicano nel caso in cui: la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo; e, inoltre venga modificata l'attività principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta in cui le perdite sono state realizzate. La modifica dell'attività assume rilevanza se interviene nel periodo d'imposta in corso al momento del trasferimento od acquisizione ovvero nei due successivi od anteriori. Con la Legge di Bilancio 2017 la limitazione si applica anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti di cui al comma 4 dell'articolo 96, relativamente agli interessi indeducibili, nonché a quelle di cui all'articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n.214, relativamente all aiuto alla crescita economica. 2

3 RATIO DELLA NORMA ANTIELUSIVA Commercio delle «bare fiscali» La relazione al provvedimento specifica che l obiettivo di questa disposizione è quello di interrompere il «commercio di bare fiscali». Il commercio delle «bare fiscali», pur frenato dalle restrizioni imposte nell ambito delle operazioni straordinarie fusioni e/o scissioni, non si è mai di fatto interrotto. Il meccanismo «classico» di funzionamento è quello in base al quale l azionista di maggioranza di una società profittevole acquisisce il controllo di una società con perdite fiscali pregresse e sposta su quest ultima attività redditizia e utilizza perdite della ex «bara» per compensare gli utili realizzata da questa. In sostanza con questa norma si vuole evitare che le perdite subite da un soggetto in dipendenza dello svolgimento di una determinata attività possano compensare redditi che derivano da un attività profittevole, diversa dalla prima, quando nel periodo sospetto vi sia il cambiamento della compagine sociale. 3

4 ART. 84 COMMA 3 Presupposti applicativi della norma antielusiva Prima condizione «La maggioranza delle partecipazioni aventi diritto al voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisite da terzi, anche a titolo temporaneo, e...» Il riferimento normativo è al trasferimento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie della società che riporta le perdite; quindi, sembrerebbe che: rilevi ai fini dell applicazione della norma il trasferimento del controllo diretto nel soggetto che riporta le perdite; Non rilevi il trasferimento di una partecipazione di maggioranza nel soggetto che controlla il controllante della società che riporta le perdite; Nonostante tale interpretazione sia conforme al dettato normativo, appare contraria alla ratio ispiratrice della norma. Infatti, Assonime (cfr. Circolare N. 21/2016) NON ritiene plausibile che il commercio di bare fiscali possa ritenersi legittimo quando sia posto in essere con la cessione di società intermedie che a loro volta possiedono la bara fiscale. Il presupposto si verifica sia nell ipotesi di trasferimento di un pacchetto di azioni o quote di per sé di controllo, sia nel caso in cui l acquisizione del controllo avvenga a mezzo integrazione di una partecipazione già posseduta (cfr. Circolare n. 320/1998). 4

5 ART. 84 COMMA 3 Presupposti applicativi della norma antielusiva Prima condizione (segue) In merito al negozio giuridico attraverso il quale può avvenire il trasferimento, la norma non pone limiti attribuendo rilevanza al fatto che la maggioranza sia «comunque acquisita da terzi» anche a titolo temporaneo. A tal riguardo non è indispensabile il trasferimento della proprietà delle azioni o quote, potendosi avere il trasferimento del controllo anche attraverso: il trasferimento o la costituzione del diritto di usufrutto sulle stesse azioni o quote (sempreché, naturalmente, vi sia l attribuzione all usufruttuario del diritto di voto); la costituzione in pegno delle azioni o quote, se effettuata senza derogare alla disciplina legale del diritto di voto; la sottoscrizione di un aumento di capitale sociale a seguito della quale il pacchetto di controllo della società che riporta le perdite risulti posseduto da un soggetto diverso rispetto a quello che lo deteneva prima della predetta sottoscrizione. Deve ritenersi, invece, che l acquisizione di titoli, come ad esempio obbligazioni convertibili o diritti di opzione NON verifichi la condizione in esame, considerato che a detti diritti si ricollega solo potenzialmente, ovvero quando sarà esercitato il diritto, una partecipazione di controllo. 5

6 ART. 84 COMMA 3 Presupposti applicativi della norma anti-elusiva Seconda condizione «L attività principale in fatto esercitata nei periodi di imposta in cui le perdite sono state realizzate venga modificata. La notifica assume rilevanza se interviene nel periodo d imposta in corso o al momento del trasferimento od acquisizione ovvero nei due successivi o anteriori». La Circolare N. 320/1998 ha precisato che per attività principale deve intendersi quella che sulla base di riscontri fattuali risulti quantitativamente superiore, con riferimento ai ricavi, ad altre attività comunque svolte dalla società ceduta o trasferita. Con riferimento all accezione civilistica o fiscale dei ricavi da considerare non viene fatta menzione nella circolare richiamata, ma sembrerebbe consono l utilizzo del parametro civilistico. Una indiretta indicazione in tal senso si rinviene nello stesso art. 84 al comma 3, lett. b), lì dove per misurare l operatività della società si fa riferimento all art del cod. civ. Non rileva, invece, un eventuale modifica dell oggetto sociale cui non corrisponda, in concreto, un effettivo cambiamento dell attività economica esercitata. 12/07/2018 LIMITAZIONE Titolo AL docuento RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI 6

7 ART. 84 COMMA 3 Presupposti applicativi della norma anti-elusiva Seconda condizione (segue) Il conferimento, nella società dotata delle perdite, di un attività imprenditoriale avente le stesse caratteristiche, per tipologia di prodotti e di servizi, di quella esercitata dalla società conferitaria, non dovrebbe rilevare ai fini dell applicazione della norma antielusiva specifica in esame, e ciò anche laddove il complesso aziendale oggetto del conferimento incorpori in sé canali commerciali e finanziari ulteriori e diversi rispetto a quelli della società conferitaria. In altri termini, la norma sembrerebbe riferirsi essenzialmente a quei casi in cui il cambiamento dell attività economica comporti una sostanziale riconversione del ciclo produttivo e del core business della società alienata. Il lasso di tempo cui la norma si riferisce è rappresentato dallo stesso periodo d imposta in cui si verifica il trasferimento delle partecipazioni, dai due periodi d imposta precedenti e dai due successivi. In sostanza, è necessario monitorare un lasso temporale di cinque periodi d imposta consecutivi. 7

8 PERDITE NON PIU UTILIZZABILI IN CASO DI APPLICAZIONE DELLA NORMA ANTIELUSIVA Se la modifica dell attività principale in fatto esercitata interviene successivamente al trasferimento della maggioranza delle partecipazioni, le perdite fiscali non più utilizzabili in compensazione sono tutte quelle anteriori all esercizio in cui è avvenuto il suddetto cambiamento di attività. Se la modifica dell attività principale precede il trasferimento della maggioranza delle partecipazioni, il riporto delle perdite utilizzate in compensazione entro l esercizio anteriore al predetto trasferimento non può essere revocato, non risultando ancora verificato l ulteriore (e complementare) presupposto per l applicazione della preclusione antielusiva. 8

9 CIRCOSTANZE ESIMENTI - TEST DI OPERATIVITA Art. 84 comma 3 lett. b) La limitazione non si applica qualora le partecipazioni siano relative a società che nel biennio precedente a quello di trasferimento hanno avuto: un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità; e per le quali dal conto economico relativo all'esercizio precedente a quello di trasferimento risultino un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. La Circolare N. 320/E del 1998 precisa che la locuzione «numero di dipendenti mai inferiori alle dieci unità» comporta che, per tutti i giorni compresi nell arco temporale considerato nella disposizione stessa, il numero di dipendenti non può essere in nessun caso inferiore alle dieci unità. 9

10 INTERPELLO DISAPPLICATIVO L art. 84, comma 3, del Tuir, ultimo capoverso precisa come «Al fine di disapplicare le disposizioni del presente comma il contribuente interpella l'amministrazione ai sensi dell'articolo 11, comma2, della legge 27 luglio 2000, n.212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente». È prevista la possibilità per il contribuente di disapplicare la limitazione di cui allo stesso comma, presentando istanza di interpello disapplicativo La circolare n. 9/E del 2016, stabilisce uno dei requisiti fondamentali per la presentazione della istanza, ovvero il requisito della preventività; qualora si volesse richiedere un parere all Amministrazione finanziaria si dovrebbe tener conto del termine ultimo per la presentazione dell interpello che la circolare individua nella scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi, senza che assumano rilevanza i termini concessi all amministrazione per rendere la propria risposta. In caso di mancata presentazione dell istanza di interpello o di risposta negativa all istanza stessa, il contribuente potrà comunque dimostrare il diritto alla disapplicazione in sede amministrativa o contenziosa. A tal riguardo l art. 11, comma 7-ter del D.Lgs. 471/1997 prevede che in caso di mancata presentazione dell istanza di interpello disapplicativo una sanzione che va da Euro a

11 COORDINAENTO CON ALTRE NORME ANTIELUSIVE La norma in esame pone problemi di coordinamento con quelle previste dall art. 172 e 173 del Tuir, nel caso in cui la società che riporta le perdite sia interessata da un operazione di fusione o di scissione. ESEMPIO: nell anno X la società A acquisisce la maggioranza delle partecipazioni nella società B e nello stesso anno X la società A incorpora la società B. Proprio per effetto della fusione l attività principale di B cambia. La società B ha perdite fiscali riportabili. In tale caso, si pone il problema di capire se l esclusione del riporto delle perdite della società B ai sensi dell art. 84, comma 3, del Tuir è operante oppure è applicabile solamente il dettato di cui all art. 172, comma 7, del Tuir. L Art. 172, comma 7, del Tuir essendo norme speciali autonome di carattere antielusivo, dovrebbero prevalere rispetto alla norma antielusiva prevista dall art. 84, comma 3 del Tuir. 11

12 GRAZIE PER L ATTENZIONE! 12/07/2018 Aspetti critici nella riportabilità delle perdite fiscali in caso di fusione: casi risolti e punti aperti 12