Profili fiscali nella trasformazione omogenea ed eterogenea. Dott. Simone Mariott

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1 Profili fiscali nella trasformazione omogenea ed eterogenea Dott. Simone Mariott

2 La normativa fiscale della trasformazione Il D.Lgs. n. 344/2003 ha inserito nel D.P.R. 917/86 (TUIR) gli art in tema di trasformazioni, fusioni e scissioni. Art. 170 (ex. art. 122) del TUIR: disciplina della trasformazione omogenea Art. 171 (nuovo) del TUIR: disciplina della trasformazione eterogenea

3 La disciplina fiscale della trasformazione omogenea Art. 170 Tuir, comma 1: La trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore d avviamento. Neutralità fiscale dell operazione di trasformazione, vista come mera modifica statutaria non comportante né la cessazione della società trasformanda, né la costituzione della società trasformata.

4 Art 170 Tuir, comma 2: In caso di trasformazione di una società soggetta all imposta di cui al titolo II [IRES] in società non soggetta a tale imposta, o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l inizio del periodo di imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di apposito conto economico. In caso di passaggio dal gruppo delle società di persone a quello delle società di capitali (trasformazione evolutiva) e viceversa (trasformazione involutiva), muta il regime impositivo a cui è assoggettato il reddito prodotto dalla società (determinazione e tassazione).

5 Reddito del primo periodo (1\1 - data di effetto) è determinato e tassato secondo le disposizioni dettate per il tipo di società di origine, mentre quello del secondo (data di effetto 31\12) è determinato e tassato con le regole della società risultante. Qualificazione delle due frazioni di esercizio sociale come autonomi periodi d imposta (ragguaglio ad anno per certi costi e proventi immobiliari ex art.110 comma 5 Tuir). Data di effetto dell operazione rilevante ai fini fiscali: quella di iscrizione della delibera di trasformazione nel registro imprese (richiamata la disciplina civilistica). Retroattività o efficacia postergata convenzionale: non possibile a differenza di altre operazioni. Obbligo di presentazione, per i due periodi d imposta, di due dichiarazioni dei redditi (art. 5 bis D.P.R. 322/1998).

6 Riporto delle perdite pregresse Trasformazione evolutiva Nessuna particolare problematica: le perdite (così come gli utili) vengono imputate direttamente ai soci per trasparenza I soci, post trasformazione, potrebbero trovarsi nell impossibilità di utilizzazione di tali perdite (art. 8 comma 3 Tuir) Trasformazione involutiva l amministrazione finanziaria si era espressa stabilendo che le perdite pregresse non erano riportabili dalla società risultante dalla trasformazione (risoluzione del 19 dicembre 1994, n /51/1 della Direzione Regionale delle entrate del Veneto)

7 Posizione superata dalla Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 60/E del 16 maggio 2005: il cambiamento del regime impositivo non può influenzare il trattamento fiscale cui soggiacciono le perdite realizzate dallo stesso soggetto nei precedenti periodi d imposta. La società risultante dalla trasformazione involutiva è quindi legittimata a scomputare le perdite pregresse dal proprio reddito.

8 Il trattamento fiscale delle riserve Disposizioni tese a mantenere il regime di origine delle riserve anche in capo al nuovo tipo sociale: Art. 170 Tuir, comma 3 (trasformazione evolutiva): Nel caso di trasformazione di una società non soggetta all imposta di cui al titolo II in società soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci a norma dell articolo 5, se dopo la trasformazione siano state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione e l imputazione di esse a capitale non comporta l applicazione del comma 6 dell articolo 47.

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10 Art. 170 Tuir, comma 4 (trasformazione involutiva) Nel caso di trasformazione di una società soggetta all imposta di cui al titolo II in società non soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5 dell articolo 47, sono imputate ai soci, a norma dell articolo 5: a. nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d esercizio, se dopo la trasformazione siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine; b. nel periodo di imposta successivo alla trasformazione, se non siano iscritte in bilancio o vi siano iscritte senza la detta indicazione.

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12 La disciplina fiscale della trasformazione eterogenea Passaggio da un soggetto IRES ad un soggetto il cu reddito complessivo è formato secondo le varie categorie di reddito (redditi fondiari, di capitale, d impresa e diversi) a norma dell art. 8 del Tuir e viceversa. Art. 171 Tuir, comma 1: In caso di trasformazione, effettuata ai sens dell articolo 2500-septies del codice civile, di una società soggetta all imposta di cui al titolo II in ente non commerciale, i beni della società si considerano realizzati in base al valore normale, salvo che non siano confluiti nell azienda o complesso aziendale dell ente stesso.

13 Equiparazione di tale fattispecie all assegnazione dei beni della società ai soci o a finalità estranee all esercizio dell impresa: di conseguenza, gli stessi beni si considerano realizzati in base al loro valore normale con eventuale emersione di plusvalenze (o minusvalenze) imponibili (o deducibili). tale presunzione di realizzo non si applica per quei beni che, anche dopo la trasformazione, continuano a far parte dell eventuale azienda dell ente trasformato, i quali cioè non fuoriescono dal regime d impresa.

14 (continua) Le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5 dell articolo 47, sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci o associati: nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d esercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine; nel periodo di imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio ovvero iscritte senza la detta indicazione. In caso di trasformazione in comunione di azienda si applicano le disposizioni dell articolo 67, comma 1, lettera h. Si applicano le disposizioni del comma 5 dell articolo 170.

15 Regime delle riserve della società trasformata: Sostanziale recepimento delle disposizioni sopra esaminate nel caso di trasformazione omogenea involutiva: le riserve formatesi prima della trasformazione, escluse quelle costituite con apporti dei soci di cui al comma 5 dell art. 47, sono infatti tassate in capo ai soci o associati nell esercizio successivo alla trasformazione a meno che vengano iscritte nel bilancio dell ente trasformato con indicazione della loro origine.

16 ECCEZIONI: trasformazione da e in società di capitali di cooperative e società consortili: pur rientrando nella fattispecie civilistica delle trasformazioni eterogenee, sono fiscalmente assimilate alla trasformazione omogenea all interno del gruppo delle società di capitali, con applicazione del relativo regime di perfetta neutralità fiscale. trasformazione in comunione d azienda: non opera la presunzione di realizzo dei beni, ma viene in applicazione la disciplina dettata per l affitto dell unica azienda da parte dell imprenditore individuale (art. 67, lett. h, comma 1): le plusvalenze concorrono a formare il reddito imponibile dei comproprietari, come redditi diversi solo in caso di cessione (totale o no) dei beni aziendali (diversamente dalle riserve).

17 Art. 171 Tuir, comma 2: La trasformazione, effettuata ai sensi dell articolo 2500-octies del codice civile, di un ente non commerciale in società soggetta all imposta di cui al titolo II si considera conferimento limitatamente ai beni diversi da quelli già compresi nell azienda o complesso aziendale dell ente stesso. (eventuale reddito diverso ex art. 67 Tuir) disciplina la trasformazione eterogenea di enti non commerciali in società soggette ad IRES assimilando tale fattispecie all operazione di conferimento in società:

18 i beni vengono acquistati al patrimonio della società al loro valore corrente (determinato in applicazione delle disposizioni dell art. 9, D.P.R. n. 917/86) e in capo all ente trasformato possono emergere plusvalenze fiscalmente rilevanti (che saranno qualificate come redditi diversi). l indicata previsione non si applica relativamente ai beni facenti parte dell eventuale azienda già posseduta dall ente trasformato, i quali, poiché non escono dal regime d impresa, mantengono anche in capo alla società risultante i precedenti valori fiscalmente rilevanti.

19 Il legislatore fiscale non disciplina la trasformazione eterogenea da e in società di persone di enti vari, commerciali o non commerciali (ammesso che sia possibile sul piano civilistico): la relativa disciplina potrebbe essere costruita applicando le disposizioni dettate in tema di trasformazione evolutiva: trasformazione di società di persone in enti commerciali e viceversa: interruzione del periodo di imposta in corso ma non realizzo dei beni aziendali (similmente a quanto avviene nella trasformazione omogenea evolutiva); trasformazione di società di persone in enti non commerciali e viceversa: interruzione del periodo di imposta in corso e realizzo a valore normale dei beni.

20 La disciplina degli acconti di imposta Nel caso in cui la trasformazione avvenga da uno ad un altro tipo di società di persone, ovvero da uno ad un altro tipo di società di capitali, la società risultante dalla trasformazione è tenuta a versare gli acconti come se la trasformazione non si fosse verificata (così come previsto dalla C.M. 31/10/77 n. 96/13/3983, cap. II, paragrafo 3). Diverso invece è il calcolo degli acconti in caso di trasformazione di società di persone in società di capitali (trasformazione evolutiva) e di società di capitali in società di persone (trasformazione involutiva).

21 Acconti di imposta nella trasformazione evolutiva: Acconti IRPEF/IRES: se la trasformazione avviene entro il termine previsto per il versamento dell acconto, la società risultante dalla trasformazione non ha l obbligo di versare acconti, posto che, nel periodo d imposta precedente, «il soggetto non esisteva quale autonoma entità di imposizione» (in tal senso la C.M. 31/10/77 n. 96/13/3983) Se avviene successivamente l acconto va versato con la disciplina anteriore

22 Acconto IRAP: Periodo ante trasformazione se la trasformazione è efficace prima della scadenza del versamento del primo acconto, la società di persone non deve versare acconti, ma soltanto il saldo, dal momento che il termine per il versamento a saldo coinciderebbe con quello di versamento della prima rata di acconto, (C.M. 144/98/E). Se è efficace dopo vale la disciplina anteriore.

23 se la trasformazione, invece, interviene a partire dal mese di giugno, il termine per la presentazione del modello UNICO ante trasformazione e pagamento imposte scadrebbe nell anno successivo a quello della trasformazione. Pare ragionevole ritenere che la prima e la seconda o unica rata dell acconto IRAP siano dovute soltanto se, alla scadenza del versamento degli acconti, l esercizio ante trasformazione è ancora in corso. (Es.: trasformazione efficace il 1\10\2008 la società deve versare solo il I^ acconto a giugno ed il saldo l anno successivo)

24 Periodo post trasformazione se la trasformazione ha effetto in una data compresa tra il 1 gennaio e il 16 giugno, la società di capitali deve corrispondere sia la prima che la seconda rata dell acconto IRAP relativo al primo periodo post trasformazione (dato che i termini di versamento degli acconti scadono nel periodo aperto). se invece la trasformazione ha effetto in una data compresa tra il 17 giugno e il 30 novembre, sembrerebbe che la società di capitali debba corrispondere soltanto la seconda rata dell acconto IRAP relativo al primo periodo post trasformazione.

25 Acconti di imposta nella trasformazione involutiva: Acconti IRPEF/IRES: se la trasformazione avviene entro il termine previsto per il versamento dell acconto, la società risultante dalla trasformazione non ha l obbligo di versare acconti; sono tenuti invece a detto versamento i singoli soci (IRPEF), sulla base della dichiarazione presentata da ciascuno di essi per il periodo d imposta precedente, salva la possibilità di fondarsi sulla previsione in diminuzione del reddito nel periodo di competenza.

26 Acconto IRAP Periodo ante trasformazione se la trasformazione ha effetto in una data compresa tra il 1 gennaio e il 16 giugno, la società di capitali non è tenuta al versamento della seconda rata dell acconto IRAP relativo all ultimo periodo ante trasformazione; nel caso in cui la trasformazione abbia effetto da una data compresa tra il 17 giugno e il 30 novembre, la società di capitali è tenuta al versamento della prima rata dell acconto IRAP relativo all ultimo periodo ante trasformazione. La seconda rata è dovuta dalla società di persone risultante.

27 Scadenza di versamento degli acconti IRAP: 16/6 30\11 fficacia Trasformazione (evolutiva o involutiva): X X a precedente non versa la risultante li versa entrambi X a precedente versa il primo e la risultante il secondo X a precedente versa entrambi gli acconti

28 qualora infine la trasformazione avesse effetto nel mese di dicembre, la società di capitali è tenuta al versamento della prima e della seconda rata dell acconto IRAP relativo all ultimo periodo ante trasformazione, posto che detto esercizio è in corso sia al 16 giugno, sia al 30 novembre. Periodo post trasformazione se la trasformazione ha effetto in una data compresa tra il 1 gennaio e il 31 maggio (ad esempio, 10 maggio), è dovuta sia la prima, sia la seconda rata dell acconto IRAP relativo al primo periodo post trasformazione.

29 qualora la trasformazione abbia effetto in una data compresa tra il 1 giugno e il 30 novembre, sembrerebbe dovuta soltanto la seconda rata dell acconto IRAP relativo al primo periodo post trasformazione. se la trasformazione ha effetto nel mese di dicembre, sarà dovuto soltanto il saldo relativo al primo periodo post trasformazione entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del medesimo.

30 Trasformazione e tassazione per trasparenza In caso di trasformazione di un soggetto IRES che ha esercitato l opzione di tassazione per trasparenza (artt. 115 e 116 del Tuir) in un soggetto non IRES: Regola generale: l opzione per la trasparenza fiscale perde efficacia a partire dalla data di effetto della trasformazione (si ritiene applicabile l art. 2500, comma 2, c.c.: dalla data di effettuazione dell ultimo degli adempimenti pubblicitari)

31 Le imposte indirette nella trasformazione Imposta sul Valore Aggiunto (IVA): l operazione di trasformazione è del tutto irrilevante ai fini IVA, sia dal punto di vista sostanziale che formale (l art. 2, comma 3, lett. f) del D.P.R. 633/72) nessuna interruzione del periodo d imposta unico adempimento obbligatorio ai fini IVA: comunicazione di variazione dati ai sensi dell art. 35, D.P.R. 633/72. ECCEZIONE: il caso di trasformazione in società semplice si configura come operazione di autoconsumo di beni di impresa: assoggettamento ad IVA dell operazione (art. 2, comma 2, n. 5 del DPR n. 633/72 e C.M. n. 40/E del 13/5/2002 sui beni per i quali è stata detratta).

32 Imposta di registro: l art. 4, lett. c) della Tariffa, Parte I del D.P.R. n. 131/1986 prevede che l imposta sia applicata in termine fisso e per l importo di euro 168,00 (registrazione delibera o atto di trasformazione). Nel caso in cui la società trasformanda sia proprietaria di beni immobili sono dovute anche le imposte ipotecarie e catastali per trascrizione atto e volturazione immobili: Imposta ipotecaria: applicazione in misura fissa (per un importo pari a 168 euro) ai sensi di quanto previsto dall art. 4 della Tariffa allegata al D.Lgs. n. 347/1990. Imposta catastale: applicazione in misura fissa (per un importo pari a 168 euro) ai sensi di quanto disposto dall art. 10 del medesimo D.Lgs. 347/1990.