L imposta di registro nelle operazioni di finanza straordinaria

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1 Focus di pratica professionale di Gianluca Cristofori e Andrea Caboni L imposta di registro nelle operazioni di finanza straordinaria La Circolare dell Agenzia delle Entrate n.18/e/13 rappresenta un utile Guida Operativa con riguardo alle disposizioni applicabili in materia di imposta di registro e di altri tributi dovuti in ipotesi di operazioni di finanza straordinaria, essendo finalizzata a rendere uniforme la tassazione degli atti su tutto il territorio nazionale, con l auspicio che la pubblicazione di tale vademecum comporti, come indiretta conseguenza, anche una diminuzione delle casistiche conflittuali che possono insorgere tra i contribuenti ed i notai da un lato e l Amministrazione finanziaria dall altro. Sulla base dei chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate, con il presente breve intervento viene quindi proposta una sintetica disamina delle disposizioni applicabili in materia di imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale nell ambito delle singole operazioni di finanza straordinaria d impresa. Fusione L articolo 4, co.1, lett. b), della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n.131/86 (nel prosieguo anche Tur ), dispone l applicazione dell imposta di registro in misura fissa alle operazioni di fusione tra società di qualunque tipo e oggetto o enti aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciale od agricola. Qualora, invece, l operazione di fusione abbia luogo tra enti non societari, non aventi per oggetto esclusivo o prevalente l esercizio di un attività commerciale o agricola, l imposta di registro deve essere applicata nella misura proporzionale del 3% 1. Il verbale assembleare di approvazione del progetto di fusione è soggetto a registrazione in termine fisso con l imposta nella misura fissa di Con riguardo alle imposte ipotecaria e catastale, si evidenzia che sono dovute in misura fissa per ogni tributo in presenza di immobili o diritti reali immobiliari nelle società fuse o incorporate. Si applica, quindi, l art.4 della Tariffa allegata al D.Lgs. n.347/90 (nel prosieguo anche Tuic ) e l art.10, co.2, dello stesso Tuic, in base ai quali sono soggetti a imposta nella misura fissa di 168 gli atti di fusione o di scissione di società di qualunque tipo 3. Fusione senza immobili Fusione con immobili Scissione L applicazione alle operazioni di scissione dell imposta di registro in misura fissa è anch essa subordinata alla condizione che le stesse avvengano tra società di qualunque tipo e oggetto, ovvero tra enti non societari aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciale od agricola Ai sensi dell art.9 della Tariffa, parte prima, allegata al Tur (Cfr. R.M. n.152/e/08 e R.M. n.61/e/10). Art.11 della Tariffa, parte prima, allegata al Tur. Cfr. R.M. n.162/e/08. Ai sensi dell art.4, co.1, lett. b), della Tariffa, parte prima, allegata al Tur. 15

2 Qualora, invece, l operazione di scissione intervenga tra due enti non societari non aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciale o agricola, l imposta di registro deve essere applicata nella misura proporzionale del 3% 5. Il verbale assembleare di approvazione del progetto di scissione sconta l imposta di registro in misura fissa di 168, ai sensi dell art.11 della Tariffa, parte prima, allegata al Tur. Le scissioni sono assoggettate alle imposte ipotecaria e catastale di 168 (ai sensi dell art.10, co.2, del Tuic e dell art.4 della Tariffa allegata allo stesso Tuic); in particolare: l imposta ipotecaria è dovuta per la trascrizione dell atto di scissione; l imposta catastale è dovuta per le volture eseguite in dipendenza della scissione 6. Scissione senza immobili Scissione con immobili Trasformazione La lettera c) dell art.4 della Tariffa, parte prima, del Tur dispone che l imposta di registro è dovuta in misura fissa, pari a 168, per tutte le modifiche statutarie, comprese le trasformazioni. Quando la società trasformata è proprietaria di beni immobili, e quindi si verificano le ipotesi della trascrizione e della voltura catastale, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura fissa di 168 per ogni tributo. Trasformazione senza immobili Trasformazione con immobili Conferimento di azienda La Circolare n.18/e/13 ha precisato che: L art.4, lett. b) della Tariffa, parte prima, allegata al Tur non costituisce una mera ripetizione di quanto disposto alla lett. a), punto 3), dello stesso articolo; si deve evidenziare, infatti, che la lett. b), stante l equiparazione tra i conferimenti di azienda fatti da una società e le analoghe operazioni poste in essere da enti diversi dalle società, comporta la tassazione di tutte le operazioni di conferimento di azienda poste in essere anche da enti non commerciali o comunque da enti diversi dalle società, aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciale. Il conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su aziende o su complessi aziendali relativi a singoli rami dell impresa è soggetto all imposta di registro in misura fissa, pari a 168, a prescindere dalla natura dei beni che fanno parte dell azienda conferita. Si evidenzia, altresì, che l art.2, co.3, lett. b) del DPR n.633/72, prevede che non costituiscono cessioni di beni e, pertanto, non sono soggette all Iva le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda ; da ciò deriva che, in base al c.d. principio di alternatività previsto dall art.40 del Tur, alla fattispecie in esame si applica esclusivamente l imposta di registro. La Risoluzione n.99/e/01 ha chiarito che l imposta di registro si applica in misura fissa anche per i conferimenti d azienda che comprendono beni immobili nel patrimonio 5 6 In base a quanto disposto dall art.9 della Tariffa, parte prima, allegata al Tur (cfr. R.M. n.152/e/08 e R.M. n.61/e/10). Cfr. R.M. n.162/e/08. 16

3 dell azienda o del ramo aziendale apportato, a condizione che facciano parte del complesso di beni organizzati dall imprenditore per l esercizio dell impresa ai sensi dell art.2555 c.c.. I beni, sia mobili che immobili, devono essere, pertanto, organizzati funzionalmente dall imprenditore per realizzare lo scopo produttivo e essere potenzialmente idonei a realizzare un attività d impresa. Trovano applicazione, nella misura fissa, anche le imposte ipotecaria e catastale (ai sensi dell art.10, co.2, del Tuic e dell art.4 della Tariffa allegata allo stesso Tuic). Azienda senza immobili Azienda con immobili Cessione d azienda L articolo 2556 del codice civile prevede che: Per le imprese soggette a registrazione i contratti che hanno per oggetto il trasferimento della proprietà o il godimento dell azienda devono essere provati per iscritto, salva l osservanza delle forme stabilite dalla legge per il trasferimento dei singoli beni che compongono l azienda o per la particolare natura del contratto. I contratti di cui al primo comma, in forma pubblica o per scrittura privata autenticata, devono essere depositati per l iscrizione nel registro delle imprese, nel termine di trenta giorni, a cura del notaio rogante o autenticante La forma scritta non è richiesta ad substantiam, vale a dire a pena di nullità, bensì ai soli fini dell iscrizione dell atto nel Registro delle imprese. I contratti aventi a oggetto il trasferimento di azienda sono soggetti a registrazione, ai sensi dell art.3 del Tur 7, anche nel caso di contratti verbali. L imposta di registro rappresenta la principale imposta indiretta applicabile nel caso di cessione di azienda, in quanto tale operazione non è soggetta all Iva non rientrando tra le cessioni di beni, ai sensi di quanto previsto dall art.2, co.3, lett. b), del DPR n.633/72. La base imponibile dell imposta proporzionale di registro applicabile alla cessione d azienda è data dal valore complessivo dei beni che la compongono, incrementato del valore dell avviamento e al netto delle passività esistenti al momento del trasferimento, risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa 8. Ai fini della determinazione dell imposta di registro, viene previsto che, qualora siano stati pattuiti corrispettivi distinti per i singoli beni che costituiscono l azienda, si applicano le aliquote d imposta previste per ciascuno di essi (3% per la parte mobiliare e l avviamento, 7% per i fabbricati, 8% per i terreni non agricoli, 15% per i terreni agricoli). Si evidenzia, quindi, l importanza, in sede di atto di cessione, di indicare separatamente i valori dei singoli beni; in mancanza di tale indicazione, gli Uffici del Registro applicheranno per tutti i beni l aliquota più elevata 9. Sugli immobili facenti parte dell azienda o del ramo aziendale ceduto sono dovute le imposte ipotecaria (con aliquota proporzionale del 2%) e catastale (con aliquota proporzionale dell 1%). La base imponibile sugli immobili non sconta, tuttavia, le passività e, pertanto, va determinata al lordo delle eventuali passività gravanti sui beni L art.3 del Tur dispone che 1. Sono soggetti a registrazione i contratti verbali: a) di locazione o affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite; b) di trasferimento e di affitto di aziende esistenti nel territorio dello Stato e di costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento sulle stesse e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite. 2. Per gli altri contratti verbali si applicano le disposizioni dell art.22. Cfr. art.51, co.4, del Tur. Infatti, ai sensi dell art.23, co.1, del Tur Se una disposizione ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l'aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti. Cfr. R.M. n.145/e/05. 17

4 Azienda con immobili Azienda senza immobili di registro 7% per i fabbricati; 8% per i terreni edificabili, terreni non agricoli e non edificabili; 15% per i terreni agricoli; 3% 3% per i beni e diritti diversi dai precedenti ipotecaria 2% Non dovuta catastale 1% Non dovuta Cessione di partecipazioni sociali La Circolare dell Agenzia delle Entrate n.18/e/13 ricorda che, in caso di cessione di partecipazioni sociali, l imposta di registro si applica nella misura fissa di Azienda senza immobili di registro 168 Affitto d azienda Il regime di tassazione applicabile all affitto di azienda dipende dalla natura giuridica del locatore. Ai sensi dell art.3, co.2, n.1), del DPR n.633/72, l affitto d azienda costituisce prestazione di servizi se effettuato verso corrispettivo. Tuttavia, ai fini dell assoggettabilità all Iva, è necessaria la sussistenza anche del presupposto soggettivo. In ogni caso, l imponibilità a Iva dell operazione è circoscritta alla sola ipotesi di affitto di azienda commerciale, atteso che l art.10, comma 1, n.8), del DPR n.633/72, considera esente da Iva l affitto di aziende agricole. In particolare, nel caso in cui il locatore sia un imprenditore con più aziende (o che affitta solo un ramo della sua azienda), ovvero una società commerciale, i canoni relativi all affitto d azienda, sono assoggettati all Iva e all imposta di registro nella misura fissa di 168. Se, invece, il locatore è un imprenditore individuale che affitta l unica azienda, egli perde lo status di soggetto passivo d imposta ai fini dell Iva e il contratto deve essere quindi assoggettato all imposta di registro in misura proporzionale, applicando l aliquota del 3% Locatore (affitto di azienda) di registro Soggetto passivo 168 Perde lo status di soggetto passivo Iva 3% Ai sensi di quanto previsto dall art.43, co.1, lett. h), del Tur, la base imponibile è rappresentata dall ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l intera durata del contratto. Al fine di evitare manovre elusive, l art.35, co.10-quater, del D.L. n.223/06, ha previsto che: Le disposizioni in materia di imposte indirette previste per la locazione di fabbricati si applicano, se meno favorevoli, anche per l affitto di aziende il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50%, dal valore normale di fabbricati, determinato ai sensi dell art.14 del DPR n.633/72. In sostanza, la disposizione in esame ha la finalità di evitare comportamenti diretti ad aggirare la disciplina dettata in tema di imposte indirette per le locazioni di immobili strumentali, al fine di ottenere un indebito risparmio di imposta Ai sensi dell art.11 della Tariffa, parte prima, allegata al Tur. Secondo quanto previsto dall art.36, co.1-bis, del D.L. n.112/08, l atto di trasferimento di quote di Srl di cui al secondo comma dell art.2470 c.c. può essere sottoscritto con firma digitale, nel rispetto della normativa anche regolamentare concernente la sottoscrizione dei documenti informatici ed è depositato, entro 30 giorni, presso l ufficio del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede sociale, a cura di un intermediario abilitato ai sensi dell art.31, co.2-quater, della L. n.340/00. Ai sensi dell art.16, co.10-bis, del D.L. n.185/08, gli intermediari abilitati ai sensi dell art.31 sopra citato, sono obbligati a chiedere la registrazione telematica degli atti di trasferimento delle partecipazioni delle Srl, nonché ad effettuare il contestuale pagamento telematico delle imposte autoliquidate e sono altresì responsabili ai sensi dell art.57, commi 1 e 2, del Tur, secondo le modalità ed i termini previsti dal Provvedimento del 1 aprile 2009, prot. n.42914, del Direttore dell Agenzia delle Entrate (cfr. C.M. n.58/e/08). Ai sensi dell art.9 della Tariffa, parte prima, allegata al Tur. Cfr. R.M. n.35/e/08. 18

5 Affinché trovi applicazione la disposizione in parola è necessario che si verifichino, congiuntamente, le seguenti condizioni: il valore normale dei fabbricati, determinato ai sensi dell art.14 del DPR n.633/72, deve essere superiore al 50% del valore complessivo dell azienda 14 ; l eventuale applicazione dell Iva e dell imposta di registro, secondo le regole previste per l affitto d azienda, deve comportare una tassazione più favorevole rispetto a quella prevista per le locazioni di fabbricati. Si sottolinea che, in ogni caso, le locazioni di fabbricati strumentali, esenti o imponibili ai fini dell Iva, sono soggette all imposta di registro nella misura dell 1%. In definitiva, ai fini del regime di tassazione si avrà che: quando il valore degli immobili non supera il 50% del complessivo valore dell azienda: dovuta di registro quando il valore degli immobili supera il 50% del complessivo valore dell azienda: dovuta di registro 1% Qualora l affitto di azienda abbia durata pluriennale, ai fini del confronto con la disciplina dettata in materia di locazione di immobili strumentali, si dovrà tenere conto anche della disposizione di cui alla nota I all art.5 della Tariffa, parte prima, allegata al Tur, nella parte in cui prevede una riduzione dell imposta di registro se il pagamento della stessa avvenga in unica soluzione per l intera durata del contratto La norma antielusiva si applica nelle ipotesi in cui il valore dei fabbricati compresi nell azienda costituisca la maggior parte del valore dell azienda stessa. Poiché la norma per la valutazione dei fabbricati richiama i criteri del valore normale come determinati dall art.14 del DPR n.633/72, si ritiene che tale criterio di valutazione, per ragioni di omogeneità, debba essere riferito ad entrambi gli elementi del rapporto comparativo, il complesso aziendale e i fabbricati (cfr. C.M. n.12/e/07 e C.M. n.27/e/06). Cfr. R.M. n.35/e/08. 19