LOCAZIONE DEGLI IMMOBILI DA PARTE DI SOGGETTI IVA (a cura Vincenzo D Andò)

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1 LOCAZIONE DEGLI IMMOBILI DA PARTE DI SOGGETTI IVA (a cura Vincenzo D Andò) Provvedimento del : per la locazione di immobili strumentali, l opzione IVA si effettua entro novembre 2006 e per il calcolo dell imposta di registro sui contratti gia assoggettati ad iva. Stabilito l obbligo di registrazione dei contratti di locazione in via telematica Entro il i contribuenti interessati (soggetti operanti nel ramo immobili) dovranno esercitare l opzione per l imponibilità IVA delle locazioni degli immobili strumentali esenti. Inoltre, dal al i contratti di locazione precedentemente assoggettati a Iva dovranno essere registrati, in via telematica, e, contemporaneamente, potrà essere manifestata l opzione per l imponibilità ai fini IVA per le locazioni di fabbricati strumentali. Inoltre, entro lo stesso periodo andrà versata anche l imposta di registro dovuta. Infatti, il Direttore dell Agenzia delle Entrate, in data , ha emanato il provvedimento che fissa le modalità e i termini degli adempimenti e dei versamenti previsti dall articolo 35, comma 10-quinquies, del D.L. 223/2006. Tutto ciò in base al provvedimento Bersani-Visco (D.L. n. 223/2006 convertito nella Legge n. 248/2006) il quale ha introdotto anche l imposta di registro per le seguenti due tipologie di locazioni: 1) locazioni di fabbricati abitativi costruiti per la rivendita, che dal sono esenti da Iva e, quindi, debbono scontare l imposta di registro del 2%; 2) le locazioni di fabbricati strumentali effettuate dalle imprese, le quali pur essendo soggette a Iva scontano l imposta di registro dell 1%. Le medesime regole si applicano anche alle locazioni finanziarie. Il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate stabilisce che la regolarizzazione dell imposta di registro vada eseguita secondo le disposizioni del Decreto riguardante le modalità tecniche di trasmissione telematica dei contratti di locazione e di affitto e di esecuzione telematica dei pagamenti. Pertanto, necessita essere titolari di un conto corrente, presso un istituto di credito convenzionato con l Agenzia per poter effettuare il pagamento Online e indicare nel file i dati relativi al contratto da registrare. A tal fine, sono previsti dei nuovi codici di identificazione dell oggetto della locazione, tramite i quali sarà anche possibile esercitare l opzione di cui al comma 10-quinquies dell art. 35 del DL 223/2006. La registrazione telematica deve essere eseguita nel mese di novembre 2006, per cui l operazione andrà effettuata dal giorno al Non occorre allegare la copia del contratto.

2 La base imponibile del calcolo per l imposta di registro Altresì, il provvedimento indica le modalità di calcolo della base imponibile per l applicazione dell imposta di registro la cui decorrenza è fissata in data Il contribuente può versare in un unica soluzione l imposta calcolata sui canoni di locazione decorrenti da tale data e fino alla scadenza del contratto. Ad esempio, per un contratto di locazione la cui scadenza è prevista in data , si dovrà pagare l 1% sul canone corrispondente a 30 mensilità togliendo per la prima mensilità i 3 giorni del mese di luglio (poiché la decorrenza per il calcolo è fissata dal ). Mentre se si provvede al pagamento dell imposta di registro in unica soluzione scatta la riduzione dell imposta dovuta in misura pari all 1,25% (50% del tasso legale) moltiplicato per il numero delle annualità. La riduzione compete a condizione che i contratti abbiano durata complessiva superiore a due anni e durata residua superiore a dodici mesi. Il provvedimento dispone che la riduzione compete a condizione che i contratti abbiano durata complessiva superiore a due anni e siano di durata residua superiore a dodici mesi. Qualora nel contratto sia stabilito un corrispettivo solo in parte determinato, l imposta dovuta in relazione all ammontare già determinato deve essere versata con le medesime modalità. L imposta dovuta per la restante parte deve essere versata entro 20 giorni dalla definitiva determinazione della stessa utilizzando apposito un codice tributo. Infine, qualora il contribuente provveda a versare l imposta di registro fino alla scadenza della prima annualità (ad es. dal al ) provvede al pagamento dell imposta negli anni successivi entro 30 giorni dall inizio dell annualità. Entrata in vigore Il neo provvedimento entra in vigore il giorno della data della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale. Locazione degli immobili da parte di soggetti IVA Come è noto l art. 35 del D.L. n. 223/2006 ha introdotto anche una nuova disciplina della imposizione indiretta che si applica sulla locazione degli immobili da parte dei soggetti IVA (imprenditori ed esercenti arti e professioni): La locazione degli immobili, strumentali o ad uso abitativo, è di regola esente da IVA, salve le eccezioni previste per legge. Per le stesse locazioni è stata modificata anche la disciplina dell imposta di registro. Le modificazioni non riguardano le locazioni degli immobili effettuate da soggetti diversi dagli imprenditori e dagli esercenti arti e professioni (privati, enti non commerciali, ecc.).

3 Estensione del regime di esenzione IVA per le locazioni di immobili La disciplina IVA prevede che le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili costituiscono prestazioni di servizi imponibili. Prima erano considerate esenti dall imposta le locazioni non finanziarie e gli affitti di: - terreni e aziende agricole; - aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedano la destinazione edificatoria; - fabbricati, comprese le pertinenze, con talune rilevanti eccezioni: - le locazioni di fabbricati strumentali per natura; - e quelle di fabbricati destinati ad uso civile abitazione locati dalle imprese che li abbiano costruiti per la vendita (art. 10, comma 1, n. 8), del D.P.R. n. 633 del 1972). Adesso, il D.L. n. 223/2006 ha notevolmente esteso l ambito delle locazioni esenti da IVA. Difatti vengono considerate tali non solo le locazioni di fabbricati a destinazione abitativa ma anche, con alcune eccezioni, le locazioni di fabbricati strumentali per natura. Esenti sono diventate anche le locazioni finanziarie degli immobili. Per evitare un aggravio impositivo alle imprese interessate al nuovo regime di esenzione da IVA delle locazioni degli immobili, è stato stabilito che, in sede di prima applicazione, la rettifica della detrazione dell imposta, prevista dall art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972 in relazione al mutato regime fiscale delle locazioni degli immobili, va effettuata con notevoli limitazioni. In sostanza, si è voluto permettere alle imprese locatrici di transitare verso il nuovo regime di esenzione senza dovere sopportare l onere della minore IVA detraibile con riferimento agli anni trascorsi. Pertanto la nuova disciplina di esenzione da IVA è la seguente. Sono esenti da IVA le locazioni, comprese le locazioni finanziarie, e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di: - terreni e aziende agricole; - aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedano la destinazione edificatoria; - fabbricati, comprese le pertinenze, ad uso abitativo; - fabbricati, comprese le pertinenze, strumentali per natura, con le seguenti eccezioni:

4 - le locazioni effettuate nei confronti di soggetti passivi IVA che svolgano in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d imposta in percentuale pari o inferiore al 25% (ad esempio, banche, assicurazioni, cliniche, medici); - quelle effettuate nei confronti di soggetti che non agiscano nell esercizio d impresa, arti o professioni (ad esempio, privati consumatori, enti non commerciali); - quelle per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione. In sostanza, la novità più rilevante della nuova disciplina è data dall attribuzione del regime di esenzione IVA alle locazioni dei fabbricati strumentali per natura. E però consentito per queste locazioni la opzione per l applicazione dell IVA, sulla base dell intesa tra il locatore e il conduttore. Pertanto, il decreto approvato il è intervenuto anche in tale senso. Sono in ogni caso esenti da IVA le locazioni di fabbricati ad uso abitativo. Locazioni finanziarie Altra novità di rilievo concerne le locazioni finanziarie (che ai sensi dell art. 3 del D.P.R. n. 633/1972) costituiscono prestazioni di servizi imponibili. Con il D.L. 223/2006 anche il leasing immobiliare è esente da IVA per i seguenti casi: - terreni e aziende agricole; - aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedano la destinazione edificatoria; - fabbricati, comprese le pertinenze, ad uso abitativo; - fabbricati, comprese le pertinenze, strumentali per natura, con queste eccezioni: - quelle effettuate nei confronti di soggetti passivi IVA che svolgano in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d imposta in percentuale pari o inferiore al 25%; - quelle effettuate nei confronti di soggetti che non agiscano nell esercizio d impresa, arti o professioni; - quelle per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione. Per le locazioni finanziari esenti, il regime di esenzione IVA interessa sia i canoni che le relative quote di riscatto.

5 Rettifica della detrazione Il mutato regime fiscale delle locazioni degli immobili comporta la rettifica delle detrazioni d imposta di cui si è usufruito per l IVA a monte, assolta sia per l acquisto, costruzione o ristrutturazione dell immobile locato, sia per l acquisizione degli altri beni e servizi necessari alla locazione (art. 19-bis2 del decreto IVA). In sede di prima applicazione, per evitare un aggravio impositivo eccessivo alle imprese interessate al nuovo regime di esenzione da IVA delle locazioni di immobili, è stato stabilito che la rettifica della detrazione dell imposta va effettuata con talune limitazioni. Locazioni degli immobili strumentali per natura La rettifica della detrazione dell imposta per l IVA a monte relativa agli immobili locati strumentali per natura, vale a dire degli immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, posseduti alla data del , va effettuata esclusivamente se nel primo atto (di cessione o di locazione) stipulato successivamente al (data di entrata in vigore della legge di conversione) non venga esercitata l opzione per la imposizione IVA. Quindi, se in tale primo atto venga esercitata l opzione per l imposizione IVA, l impresa locatrice non è tenuta alla rettifica della detrazione dell imposta relativa l IVA a monte relativa agli immobili locati. Locazione dei fabbricati diversi da quelli strumentali per natura (immobili abitativi) La rettifica della detrazione dell imposta per l IVA a monte relativa ai fabbricati locati diversi da quelli strumentali per natura, non va effettuata: a) per i fabbricati posseduti alla data del ; b) per i fabbricati posseduti dalle imprese che li hanno costruiti o ristrutturati, per i quali il termine di quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o di ultimazione dei lavori di recupero edilizio è scaduto entro la stessa data del Decorrenza e regime transitorio La nuova disciplina di esenzione delle locazioni di immobili decorre per i canoni pagati dal

6 Sintesi del nuovo regime IVA delle locazioni degli immobili Di seguito lo schema sintetico del nuovo regime IVA delle locazioni degli immobili a seconda che abbiano destinazione abitativa o siano strumentali per natura. LOCAZIONE (anche finanziaria) DEGLI IMMOBILI LOCATORE TIPOLOGIA DEGLI IMMOBILI CONDUTTORE IVA Terreni ed aziende agricole Aree non edificabili Chiunque Esente Tutti i soggetti IVA (imprese, esercenti arti e professioni) Fabbricati strumentali per natura Conduttori non soggetti IVA Conduttori soggetti IVA con attività a detrazione pari o < 25% 20% Esente Fabbricati ad uso abitazione Altri conduttori soggetti IVA Chiunque 20 % su opzione del locatore Esente

7 Esclusione della detrazione IVA relativa alla locazione di fabbricati a destinazione abitativa per le imprese immobiliari di rivendita In materia di IVA, per la determinazione dell imposta dovuta, dall ammontare dell imposta relativa alle operazioni effettuate è detraibile quello dell imposta assolta dal soggetto passivo a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi acquistati. Non è detraibile l imposta relativa all acquisto di beni o servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette ad imposta (art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972). In deroga alla detraibilità dell imposta a monte relativa alle operazioni imponibili, la legge esclude la detrazione dell imposta relativa all acquisto di determinati beni o servizi (art. 19-bis1 del D.P.R. n. 633 del 1972) A tal fine, il D.L. n. 223/2006 ha esteso l esclusione dalla detrazione dell imposta relativa alla locazione di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa anche alle le imprese che hanno per oggetto dell attività esercitata la rivendita dei fabbricati. In particolare, non è ammessa in detrazione l IVA relativa all acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa né quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati. Le imprese che hanno per oggetto dell attività esercitata la rivendita dei fabbricati (cosiddette immobiliari di rivendita), prima ammesse alla detrazione al pari di quelle di costruzione, non sono più ammesse alla detrazione e sono incluse nel novero dei soggetti per i quali è prevista l indetraibilità oggettiva dell imposta assolta per la locazione (manutenzione, recupero o gestione) di detti fabbricati. La modifica ha effetto dal , per le operazioni effettuate da tale data stessa (cioè per i canoni pagati dal ). Imposta di registro relativa alla locazione degli immobili da parte di soggetti IVA In base alla novità normativa (D.L. n. 223/2006), questa di seguito è la disciplina dell imposta di registro nella locazione degli immobili da parte di soggetti IVA: - Tutte le locazioni di beni immobili, imponibili o esenti ai fini IVA, sono soggette alla registrazione in termine fisso (art. 35, comma 10, lett. a); - tutte le locazioni imponibili ai fini IVA, comprese le locazioni finanziarie sono soggette ad imposta di registro in misura fissa (art. 40 del D.P.R. n. 131/1988);

8 - tutte le locazioni esenti da IVA sono soggette ad imposta di registro in misura proporzionale, nella misura del 2%, ridotta allo 0,50% per i fondi rustici. Mentre le locazioni anche finanziarie di immobili strumentali (sia se imponibili ai fini IVA, sia se esenti da IVA) sono ora soggette all imposta proporzionale di registro nella nuova misura dell 1%. In tal modo, le locazioni di immobili strumentali imponibili IVA hanno subito un aggravio impositivo, per il cumulo dell IVA sui canoni (20%), con l imposta di registro sui contratti (1% dei corrispettivi pattuiti). Dcorrenza e regime transitorio La nuova disciplina dell imposta di registro si applica alla locazione di immobili con effetto dal , data di entrata in vigore della legge di conversione, per i contratti stipulati da detta data Per i contratti di locazione o di affitto stipulati prima del e ancora in corso di esecuzione alla data stessa, non registrati perché assoggettati ad IVA sulla base delle disposizioni prima vigenti, le parti devono presentare per la registrazione un apposita dichiarazione. Nella stessa dichiarazione può essere esercitata, ove la locazione abbia ad oggetto beni immobili strumentali, l opzione per l imposizione consentita dalla nuova disciplina IVA di esenzione per le locazioni e gli affitti, con effetto dal Per tali finalità il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate, emanato il giorno (previsto come termine ultimo dalla L. n. 248/2006) ha stabilito le modalità e i termini degli adempimenti e del versamento dell imposta di registro. Sintesi del nuovo regime dell imposta di registro sulle locazioni immobiliari Questo di seguito è lo schema del nuovo regime impositivo (IVA e Imposta di registro) delle locazioni immobiliari a seconda che abbiano destinazione abitativa ovvero siano strumentali per natura.

9 LOCAZIONE (anche finanziaria) DEGLI IMMOBILI TIPOLOGIA LOCATORE DEGLI CONDUTTORE IVA REGISTRO IMMOBILI Terreni ed aziende agricole Aree non edificabili Chiunque Esente 2% Tutti i soggetti IVA (imprese, esercenti arti e professioni) Fabbricati strumentali per natura Conduttori non soggetti IVA Conduttori soggetti IVA con attività a detrazione pari o < 25% 20% 1% Esente 1% Fabbricati ad uso abitazione Altri conduttori soggetti IVA Chiunque 20 % su opzione del locatore Esente 1% 2% N.B.: Per le persone fisiche (privati consumatori, enti non commerciali, etc.) nessuna modifica normativa è stata apportata. Pertanto, la locazione di fabbricati a destinazione abitativa è soggetta all imposta di registro nella misura del 2%. (a cura Vincenzo D Andò settembre 2006)