Il fondo su cui realizzare un impianto alimentato da fonti rinnovabili - Disciplina fiscale

Transcript

1 Il fondo su cui realizzare un impianto alimentato da fonti rinnovabili - Disciplina fiscale Milano, 16 Marzo 2013 Dott. Andrea Mantellini - NCTM Studio Legale Associato

2 Premesse Terreni quale sottocategoria degli Immobili A seconda della destinazione, i terreni possono essere suddivisi in: edificabili agricoli (sottocategoria degli edificabili ) neutri (né agricoli, né edificabili) La destinazione costituisce il principale criterio selettivo per la corretta individuazione del trattamento fiscale applicabile al trasferimento dei terreni. 2

3 Destinazione dei terreni - definizioni Normativa Art. 36 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248: Ai fini dell applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [IVA], del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 [Imposta di registro], del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 [Imposte sui redditi], e del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 [ICI], un area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico g e n e r a l e a d o t t a t o d a l c o m u n e, i n d i p e n d e n t e m e n t e dall approvazione della regione e dall adozione di strumenti attuativi del medesimo. 3

4 Destinazione dei terreni - definizioni Prassi Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 170/E del 3 luglio 2009: in sostanza, un area si considera edificabile ancor prima della conclusione dell iter procedimentale per l approvazione dello strumento urbanistico generale, purchè detto documento di pianificazione urbanistica sia stato adottato dal Comune. Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 112/E del 28 aprile 2009: un terreno agricolo non muta la sua destinazione originaria - non diventando, dunque, suscettibile di utilizzazione edificatoria - per il solo fatto che su di esso è stata rilasciata specifica autorizzazione ai sensi dell art. 12, D.Lgs. n. 387/2003, per l installazione di un impianto fotovoltaico. 4

5 Modalità di acquisto del terreno 1. Costituzione di un diritto di superficie 2. Acquisto della piena proprietà 3. Contratto di locazione 5

6 1. Costituzione diritto di superficie Imposte dirette (1/5) Art. 9, comma 5, del D.P.R. 917/1986: Ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società. 6

7 1. Costituzione diritto di superficie Imposte dirette (2/5) Concedente persona fisica non esercente attività d impresa (o imprenditore agricolo) L eventuale plusvalenza realizzata (ovvero, la differenza positiva tra il corrispettivo incassato e il prezzo di acquisto, aumentato di ogni altro costo inerente) è soggetto ad IRPEF (aliquote progressive per scaglioni di reddito) quale reddito diverso : - se il terreno è stato acquistato da meno di 5 anni, oppure - se il terreno è suscettibile di utilizzazione edificatoria. 7

8 1. Costituzione diritto di superficie Imposte dirette (3/5) Concedente esercente attività di impresa (società di capitali o società di persone/imprenditore individuale) L eventuale plusvalenza realizzata (ovvero, la differenza positiva tra il corrispettivo e il costo di acquisto non ammortizzato) è soggetta ad IRES (27,5%) nel caso di società di capitali, oppure ad IRPEF (aliquote progressive per scaglioni di reddito) nel caso di società di persone/imprenditore individuale (trattasi di reddito di impresa ). Possibile la rateizzazione della plusvalenza in cinque esercizi se il terreno ceduto è stato detenuto per almeno tre anni. L eventuale plusvalenza è altresì soggetta ad IRAP (3,9% aliquota base). 8

9 1. Costituzione diritto di superficie Imposte dirette (4/5) Determinazione della plusvalenza Quale prezzo/costo d acquisto assumere, tenuto conto che non viene trasferita la piena proprietà ma solo un diritto? Secondo la Risoluzione dell Agenzia delle Entrate 28 aprile 2009, n. 112/E, il costo deve essere considerato pari a zero, nell assunto che non è possibile individuare un costo storico, poiché il diritto nasce solo al momento della costituzione: la piena proprietà non incorpora in sé, per così dire in potenza, anche l eventuale diritto di superficie. Di conseguenza, tutto il corrispettivo pattuito costituirà la plusvalenza tassabile. 9

10 1. Costituzione diritto di superficie Imposte dirette (5/5) Effetti in capo all acquirente (tipicamente un veicolo societario) Se l acquisizione del diritto è a tempo indeterminato, il relativo costo non è deducibile. L importo indeducibile è determinato in misura pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell anno di acquisto e quello corrispondente al 20% e, per i fabbricati industriali, al 30% del costo complessivo (R.M. n. 157/E/07 e n. 192/E/07); Se l acquisizione del diritto è a tempo determinato, il relativo costo è deducibile. Nel caso in cui il contratto preveda il pagamento di rate periodiche, costituisce un costo dell esercizio deducibile per competenza secondo le regole generali. Qualora, invece, il contratto preveda il pagamento immediato di una somma di denaro complessiva, l intero costo è iscritto tra le immobilizzazioni e dedotto per quote di ammortamento periodico (R.M. n. 157/E/07 e n. 192/E/ 07). 10

11 1. Costituzione diritto di superficie Imposte indirette (1/4) Cedente che non agisce nell esercizio di impresa: Se terreno agricolo : - operazione fuori campo applicazione IVA; - imposta di registro proporzionale (15%); - imposta ipotecaria (2%); - imposta catastale (1%). Se terreno non agricolo : - operazione fuori campo applicazione IVA; - imposta di registro proporzionale (8%); - imposta ipotecaria (2%); - imposta catastale (1%). 11

12 1. Costituzione diritto di superficie Imposte indirette (2/4) Cedente che agisce nell esercizio di impresa: Se terreno edificabile : - operazione imponibile IVA (21%); - imposte di registro e ipo-catastali fisse (Euro 168). Se terreno non edificabile (compresi i terreni agricoli ): - operazione non soggetta IVA (art. 2, c. 3-c), D.P.R. 633/1972); - imposte di registro e ipo-catastali proporzionali: 15%+2%+1% se terreno agricolo ; 8%+2%+1% negli altri casi. 12

13 1. Costituzione diritto di superficie Imposte indirette (3/4) La base imponibile delle imposte di registro e ipo-catastali è costituita dal corrispettivo dichiarato dalle parti. Detto corrispettivo può essere oggetto di accertamento da parte dell Ufficio in base al valore venale del diritto di superficie costituito. Nota bene: il criterio in base al quale quantificare il valore venale del diritto di superficie è incerto, non sussistendo (come invece, ad esempio, per l usufrutto) una precisa disciplina di legge. 13

14 1. Costituzione diritto di superficie Imposte indirette (4/4) ICI (ora IMU) Art. 1, co. 2, D.Lgs. n. 504/1992: Presupposto dell imposta è il possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli, siti nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l attività dell impresa. Art. 2, co. 1, D.Lgs. n. 504/1992: [ ] b) per area fabbricabile si intende l area utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi ovvero in base alle possibilità effettive di edificazione determinate secondo i criteri previsti agli effetti dell indennità di espropriazione per pubblica utilità [ ]; c) per terreno agricolo si intende il terreno adibito all esercizio delle attività indicate nell art del codice civile. Art. 3, co. 1, D.Lgs. n. 504/1992: Soggetti passivi dell imposta sono il proprietario di immobili [ ], ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie, sugli stessi, anche se non residenti nel territorio dello Stato o se non hanno ivi la sede legale o amministrativa o non vi esercitano l attività. 14

15 2. Acquisto della piena proprietà Imposte dirette Per il cedente, tale ipotesi determina le medesime conseguenze analizzate per il concedente del diritto di superficie. Per l acquirente, non potendo evidentemente farsi alcuna distinzione sulle modalità di acquisto del terreno (i.e., a tempo determinato vs. indeterminato ), il costo sostenuto è sempre integralmente indeducibile. Imposte indirette Stesso trattamento descritto per l ipotesi di costituzione del diritto di superficie. 15

16 3. Contratto di locazione Imposte dirette Per il locatore, i canoni incassati costituiscono un reddito imponibile; Per il locatario (assumendo che si tratti di veicolo societario), il canone di locazione costituisce un costo integralmente deducibile. 16

17 3. Contratto di locazione Imposte indirette (1/4) Locatore che non agisce nell esercizio di impresa: Se fondo rustico (i.e., fondo atto all utilizzazione agricola): - operazione fuori campo applicazione IVA; - imposta di registro proporzionale (0,5%). Altri immobili: - operazione fuori campo applicazione IVA; - imposta di registro proporzionale (2%). 17

18 3. Contratto di locazione Imposte indirette (2/4) Locatore che agisce nell esercizio di impresa: Se terreno edificabile : - operazione imponibile IVA (21%); - imposta di registro fissa (Euro 168). Se terreno non edificabile : - operazione esente IVA (ex art. 10, c.1, n.8), D.P.R. 633/1972); - imposta di registro proporzionale: 0,5% se fondo rustico ; 2% negli altri casi. 18

19 3. Contratto di locazione Imposte indirette (3/4) La base imponibile dell imposta di registro è costituita dall importo complessivo dei canoni di locazione pattuiti nel contratto. L imposta di registro deve essere versata in un unica soluzione all inizio del contratto di locazione e per tutta la durata del contratto. 19

20 3. Contratto di locazione Imposte indirette (4/4) ICI (ora IMU) Art. 3, co. 1, D.Lgs. n. 504/1992: Soggetti passivi dell imposta sono il proprietario di immobili [ ], ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie, sugli stessi, anche se non residenti nel territorio dello Stato o se non hanno ivi la sede legale o amministrativa o non vi esercitano l attività. Imposte ipo-catastali Qualora, per necessità legali, il contratto sia trascritto, si applica l imposta ipotecaria in misura fissa (Euro 168). L imposta catastale non è applicabile. 20

21 Impianto (fotovoltaico) realizzato su edifici La tassazione degli atti con i quali si concede la possibilità di realizzare un impianto (fotovoltaico) con riferimento ad un fabbricato, che, tipicamente, è costituito da un area urbana ovvero dalla copertura (tetto o lastrico solare) di un edificio, è speculare a quella dei terreni. Alcune peculiarità sono rinvenibili per quanto riguarda le imposte indirette (vedi infra). 21

22 Impianto (fotovoltaico) realizzato su edifici Costituzione diritto di superficie / Acquisto della piena proprietà Imposte indirette Cedente che non agisce nell esercizio di impresa: - operazione fuori campo applicazione IVA; - imposta di registro proporzionale: 7% se fabbricato; 8% se altro (i.e., area urbana); - imposta ipotecaria (2%); - imposta catastale (1%). 22

23 Impianto (fotovoltaico) realizzato su edifici Costituzione diritto di superficie / Acquisto della piena proprietà Imposte indirette Cedente che agisce nell esercizio di impresa: Se immobile abitativo o area urbana : Nel caso il cedente sia l impresa costruttrice (entro 5 anni dall ultimazione): - operazione imponibile IVA (21%); - imposte di registro e ipo-catastali fisse (Euro 168). Altri casi: - operazione esente IVA (ex art. 10, c.1, n.8bis), D.P.R. 633/1972); - imposte di registro e ipo-catastali proporzionali: 7%+2%+1% se fabbricato; 8%+2%+1% se altro (i.e., area urbana). 23

24 Impianto (fotovoltaico) realizzato su edifici Costituzione diritto di superficie / Acquisto della piena proprietà Imposte indirette Cedente che agisce nell esercizio di impresa: Se immobile strumentale all esercizio dell attività (i.e., immobile che per le proprie caratteristiche non è suscettibile di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni): - operazione esente IVA (ex art. 10, c. 1, n. 8ter, D.P.R. 633/1972); - imposta di registro fissa (Euro 168); - imposte ipo-catastali proporzionali (3%+1%). Tuttavia, nei seguenti casi: a) cedente-costruttore entro 4 anni da ultimazione lavori, b) cessionario soggetto IVA con detrazione IVA <25%, c) cessionario consumatore finale, d) opzione per imponibilità IVA manifestata nell atto, il trattamento fiscale è il seguente: - operazione imponibile IVA (21%); - imposta di registro fissa (Euro 168); - imposte ipo-catastali proporzionali (3%+1%). 24

25 Impianto (fotovoltaico) realizzato su edifici Contratto di locazione Imposte indirette Cedente che non agisce nell esercizio di impresa: - operazione fuori campo applicazione IVA; - imposta di registro proporzionale (2%). In questo caso, è ammissibile il frazionamento, per anno, dell imposta di registro dovuta. 25

26 Impianto (fotovoltaico) realizzato su edifici Contratto di locazione Imposte indirette Cedente che agisce nell esercizio di impresa: - operazione imponibile IVA (21%); - imposta di registro fissa (Euro 168). 26

27 Caso pratico 27