CONTRATTI DI GODIMENTO IN FUNZIONE DELLA SUCCESSIVA ALIENAZIONE DI IMMOBILI. Guida riepilogativa

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1 CONTRATTI DI GODIMENTO IN FUNZIONE DELLA SUCCESSIVA ALIENAZIONE DI IMMOBILI Marzo 2015

2 L articolo 23 del decreto-legge 12 settembre 2014 n. 133 (c.d. decreto Sblocca Italia) convertito con la legge 11 novembre 2014 n. 164 ha introdotto nel nostro ordinamento la disciplina del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili. Si tratta di una fattispecie contrattuale (diversa dalla locazione con patto di futura vendita vincolante per entrambe le parti e dal contratto di locazione con opzione di acquisto) finalizzata a conferire al conduttore l immediato godimento dell immobile, rinviando al futuro il trasferimento della proprietà del bene, con imputazione di una parte dei canoni al corrispettivo del trasferimento. L Agenzia delle Entrate, con circolare n. 4/E del 19 febbraio 2015, ha fornito chiarimenti in merito all inquadramento civilistico ed al regime fiscale applicabile, ai fini delle imposte dirette ed indirette, ai contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili. Con tale tipologia contrattuale: INQUADRAMENTO CIVILISTICO - il potenziale acquirente/conduttore acquisisce fin da subito la disponibilità dell immobile versando un canone periodico; - il potenziale acquirente/conduttore ha diritto di acquistare la proprietà dell immobile entro un termine predeterminato pagando una somma a saldo del prezzo che tiene conto in tutto o in parte di quanto già versato. La nuova disciplina normativa lascia ampio spazio all autonomia privata dal momento che le parti del contratto restano libere di regolare, in base alle proprie specifiche esigenze, la durata della fase di godimento e la quota di canone imputabile a corrispettivo della successiva vendita. Parimenti rimessa all autonomia privata è la possibilità di regolamentare la durata della fase di godimento, di prevedere diritti di recesso, clausole penali e/o meccanismi condizionali. Con la circolare n. 4/E del 19 febbraio 2015 gli uffici finanziari hanno precisato che: - per la trascrizione, a differenza del termine triennale di efficacia della trascrizione previsto per il contratto preliminare, per il contratto di godimento tale termine è elevato a tutta la durata del contratto e comunque a un periodo non superiore a dieci anni; - per la determinazione dei canoni le parti devono indicare nel contratto la parte imputata ad acconto prezzo che deve essere restituita in caso di mancato acquisto da parte del conduttore; - per la risoluzione per inadempimento gli effetti sono diversi in relazione al soggetto inadempiente. In caso di inadempienza del conduttore (mancato pagamento anche non consecutivo di un numero di canoni determinato dalle parti nel contratto, comunque non inferiore ad un ventesimo), il concedente ha diritto alla restituzione dell immobile trattenendo in via definitiva i canoni percepiti a titolo di indennità sempre che le parti non abbiano stabilito diversamente in contratto. Se l inadempimento è del concedente, il conduttore riceve quella parte di canoni imputata ad acconto prezzo maggiorata di interessi legali.

3 INQUADRAMENTO FISCALE Con riferimento al trattamento fiscale da applicare al canone corrisposto dal potenziale acquirente/conduttore occorre distinguere tra la: - quota di canone prevista per il godimento dell immobile per la quale si applicano le disposizioni previste per i contratti di locazione sia ai fini delle imposte dirette che per quelle indirette; - quota di canone che ha natura di anticipazione del corrispettivo pattuito per la vendita dell immobile per la quale si applica la normativa fiscale sui trasferimenti immobiliari. FASE DI GODIMENTO DELL IMMOBILE Per determinare il corretto trattamento fiscale sia ai fini delle imposte dirette che indirette il concedente, che agisce in regime di impresa che durante la fase di locazione riceve i canoni periodici da parte del conduttore, deve differenziare contabilmente la parte del canone periodico relativa ai canoni d uso e la quota di acconto prezzo. Nel contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili non vi è alcun vincolo tra le parti a trasferire la proprietà dell immobile ma solo un diritto di acquisto del conduttore/promissario acquirente che, laddove esercitato, obbliga il concedente/promissario venditore a cedere il bene con decorrenza degli effetti fiscali e giuridici a decorrere da tale momento. La quota di canone d uso concorrerà alla formazione del reddito imponibile nei singoli periodi di imposta in cui viene percepita come ricavo, se trattasi di immobili merce destinati alla vendita o immobili strumentali per natura, ovvero, come provento immobiliare nel caso di immobili patrimonio. La quota acconto prezzo che costituisce debito verso il conduttore sarà soggetta a tassazione, ai fini delle imposte dirette, al momento dell eventuale riscatto come ricavo o plusvalenza a seconda della classificazione contabile dell immobile. Canone d uso Il canone d uso, riferito al godimento dell immobile è assoggettato al regime fiscale delle locazioni e pertanto si ricorda che: - la locazione di abitazioni è in linea generale operazione esente Iva, salva la possibilità per le imprese costruttrici/ristrutturatrici di optare per l imponibilità Iva; - la locazione di fabbricati strumentali è in linea generale operazione esente Iva salva la possibilità per il locatore (qualsiasi impresa) di esercitare il diritto di opzione per l imponibilità ad Iva dei canoni di locazione. In ogni caso, indipendentemente dal regime applicabile (imponibilità o esenzione Iva), la quota di canone d uso relativa alla locazione di immobili strumentali è assoggettata a registro nella misura dell 1%. La base imponibile su cui calcolare l imposta è pari alla somma dei canoni d uso dovuti per l intera durata del contratto di godimento.

4 Quota di acconto prezzo La quota di canone relativa ad acconto prezzo rappresenta un anticipazione del corrispettivo della successiva ed eventuale cessione e, pertanto, deve essere fatturata al momento del pagamento secondo le regole Iva/Registro in vigore. Pertanto, si ricorda che per le cessioni di: - fabbricati abitativi in linea generale si applica l esenzione Iva ad eccezione delle cessioni effettuate dall impresa costruttrice/ristrutturatrice entro cinque anni dall ultimazione dei lavori, oppure cessioni effettate da impresa costruttrice/ristrutturatrice dopo cinque anni dall ultimazione dei lavori con iva su opzione; - fabbricati strumentali in linea generale si applica l esenzione Iva ad eccezione delle cessioni effettuate da imprese costruttrici/ristrutturatrici entro cinque anni dall ultimazione dei lavoro, oppure, cessioni effettuate da imprese costruttrici/ristrutturatrici dopo cinque anni dall ultimazione dei lavori e cessioni effettuate da qualsiasi impresa anche non costruttrice/ristrutturatrice con Iva su opzione. ESERCIZIO DEL DIRITTO DI ACQUISTO E TRASFERIMENTO IMMOBILE Entro il termine stabilito nel contratto il conduttore può decidere di esercitare il diritto di acquisto imputando la quota dei canoni acconto prezzo versati fino a quel momento, a corrispettivo della cessione dell immobile. In particolare, al momento del riscatto per il concedente, titolare di reddito di impresa, emerge un componente positivo di reddito, per cui le quote di acconto-prezzo, ricevute durante la locazione insieme all importo percepito in sede di trasferimento, concorrono alla formazione del reddito Ires: - come ricavi per gli immobili merce; - come plusvalenze per gli immobili strumentali o immobili patrimonio. Tali componenti positivi (ricavi o plusvalenze) assumeranno rilevanza per il concedente, anche ai fini Irap, secondo le regole ordinarie. Ai fini Iva la base imponibile su cui applicare l imposta sarà data dal prezzo della cessione senza tener conto delle quote di acconto prezzo già versate ed assoggettate ad iva e registro durante la fase di godimento. Anche nella fase di acquisto si applica la disciplina Iva/Registro relativa alla cessione di immobili. MANCATO TRASFERIMENTO DELL IMMOBILE L Agenzia delle Entrate analizza il trattamento tributario distinguendo l ipotesi del mancato esercizio del diritto di acquisto dell immobile da parte del conduttore da quella relativa alla risoluzione del contratto per inadempimento. Mancato esercizio del diritto di acquisto

5 Qualora il conduttore non eserciti il diritto di acquisto il trasferimento della proprietà del bene non si perfeziona e per il concedente non emerge alcun ricavo o plusvalenza rilevante nella determinazione del reddito di impresa. Per il concedente che opera in regime di impresa assume rilevanza reddituale solo l eventuale parte di acconto prezzo non restituita al conduttore alla luce degli accordi contrattuali. In particolare è precisato che tale quota non restituita e trattenuta dal concedente: - ai fini delle imposte dirette (Ires/Irap) rappresenta un componente positivo di reddito; - ai fini Iva deve essere fatturata dall impresa con aliquota ordinaria del 22% come corrispettivo del diritto di opzione riconosciuto al conduttore. Prima di fatturare la quota non restituita, il concedente deve emettere una nota di variazione con riferimento all ammontare complessivo degli acconti versati durante la fase di godimento (sia la parte restituita che quella trattenuta). Risoluzione per inadempimento In caso di risoluzione per inadempimento del concedente lo stesso dovrà restituire al conduttore le quote di acconto prezzo versate durante tutta la fase del godimento, maggiorate degli interessi legali. Per il concedente/impresa: - ai fini delle imposte dirette, poiché il trasferimento della proprietà del bene non si perfeziona, non emerge alcun ricavo o plusvalenza rilevante nella determinazione del reddito di impresa; - ai fini sempre delle imposte dirette, gli interessi legali che vengono corrisposti assumono rilevanza reddituale come interessi passivi; - ai fini Iva deve essere emessa una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti. In caso di risoluzione per inadempimento del conduttore, se non è diversamente deciso dalle parti nel contratto, il concedente/impresa ha diritto alla restituzione dell immobile ed a trattenere gli accontiprezzo fino a quel momento percepiti a titolo di indennità. Per il concedente/impresa: - non emerge alcun ricavo o plusvalenza rilevante nella determinazione del reddito di impresa; - assume rilevanza reddituale come componente positivo di reddito la sola quota di acconto versata durante la locazione dal conduttore che non deve essere restituita; - ai fini Iva, le somme perdono la natura di acconti prezzo e assumono la qualifica di penalità per l inadempimento del conduttore: pertanto il concedente/impresa dovrà emettere una nota di variazione a modifica della natura di tali somme (da acconti prezzo a indennità per inadempimento) per annotarli come importi esclusi art. 15 D.P.R. 633/1972.

6 Tabella riepilogativa fattispecie imposte dirette imposte indirette nei singoli periodi di imposta in cui si applica la disciplina canone d uso: viene percepito concorre alla Iva/Registro delle locazioni formazione del reddito imponibile come ricavo o provento fase di godimento risoluzione per inadempimento concedente risoluzione per inadempimento conduttore fase di acquisto acconto prezzo: le quote di acconto prezzo versate durante la fase del godimento devono essere restituite al conduttore maggiorate di interessi legali se non è diversamente stabilito, il concedente/impresa ha diritto alla restituzione dell immobile ed a trattenere gli acconti prezzo fino a quel momento percepiti a titolo di indennità mancato esercizio diritto di acquisto costituisce debito verso il conduttore da tassare al momento del riscatto ricavi per immobili merce (acconto prezzo + prezzo di riscatto) plusvalenza per immobili patrimonio (acconto prezzo + prezzo di riscatto costo non ammortizzato) gli interessi legali che vengono corrisposti al conduttore assumono rilevanza reddituale come interessi passivi tali somme assumono rilevanza reddituale come componente positivo di reddito assume rilevanza la parte di acconto prezzo non restituita e trattenuta dal concedente: - ai fini delle imposte dirette rappresenta una componente positiva di reddito si applica la disciplina Iva/Registro delle cessioni - prezzo di riscatto: applicazione della disciplina Iva/Registro delle cessioni di immobili; - quote acconto prezzo già versate: sono state già assoggettate ad Iva/registro durante la fase di godimento deve essere emessa una nota di variazione a favore del conduttore avente ad oggetto gli importi restituiti (quote di acconto prezzo) tali somme perdono la natura di acconti prezzo e assumono la qualifica di penalità per inadempimento la parte di acconto prezzo non restituita e trattenuta dal concedente deve essere fatturata come corrispettivo del diritto di opzione riconosciuto al conduttore

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