Anno 2015 N.RF058. La Nuova Redazione Fiscale CONTRATTI DI RENT TO BUY CHIARIMENTI DELL AGENZIA

Transcript

1 Anno 2015 N.RF058 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 13 OGGETTO CONTRATTI DI RENT TO BUY CHIARIMENTI DELL AGENZIA RIFERIMENTI CM N.4 DEL19/02/2015; ART. 23, DL N. 133/2014 INFO FISCO 251/2014 CIRCOLARE DEL 06/03/2015 Sintesi: l'agenzia ha esaminato il regime fiscale diretto ed indiretto applicabile ai contratti di "rent to buy", recentemente disciplinati dall'art. 23 DL 133/2014. In particolare, per l'imposizione indiretta, occorre distinguere: la quota relativa al corrispettivo per il godimento: deve essere oggetto di imposizione alla stregua di un canone di locazione, sia dal punto di vista dell'iva che dell'imposta di registro; la quota riconducibile alla funzione di acconto sul prezzo di futura vendita: va tassata come acconto sul corrispettivo della futura cessione immobiliare (sia ai fini dell'iva che dell'imposta di registro). Sulla quota di canone da imputare ad "acconto", quindi, è dovuta l'imposta di registro proporzionale del 3% se gli acconti non sono soggetti IVA. Analogamente al preliminare, tale imposta proporzionale: in caso di futura vendita, può essere scomputata dall'imposta di registro proporzionale dovuta per il trasferimento dell'immobile (la cui base imponibile va individuata nel valore del bene immobile, secondo le regole ordinarie di cui agli artt. 43 e 51 del DPR 131/86); laddove risulti superiore all'imposta di registro calcolata in via definitiva sul contratto di compravendita, attribuisce il diritto al rimborso della maggiore imposta proporzionale versata; laddove, il conduttore non eserciti il diritto di acquisto dell'immobile, non può essere rimborsata. Ai fini IVA, il mancato esercizio del diritto di acquisto dell'immobile, da parte del concedente, con conseguente restituzione della quota versata a titolo di acconto sul prezzo, comporta l'emissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti; tuttavia, laddove nel contratto sia stato disposto che una quota dei canoni è trattenuta dal concedente in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto, essa assume natura di corrispettivo e va soggetta ad IVA con aliquota ordinaria. Con la recente CM 4/2015, l Agenzia chiarisce gli aspetti fiscali del contratto di rent to buy, sia in ordine alla tassazione diretta che indiretta di tale tipologia contrattuale, confermando, nella sostanza quanto anticipato nella Info Fisco 251/2014. CONTRATTO DI RENT TO BUY - ASPETTI CIVILISTICI Con l art. 23 DL 133/2014, il legislatore, individua la nozione del contratto di rent to buy stabilendo che i contratti (diversi dal leasing): che prevedono la disponibilità immediata dell immobile con il diritto (facoltà) per il conduttore di acquistarlo entro un termine determinato recuperando i canoni di locazione versati per il godimento dello stesso vengano trascritti come contratti preliminari di compravendita (art bis c.c.); in tal modo, si estendono al tale contratto le garanzie disposte in caso di trascrizione del preliminare. FORMA CONTRATTO: la possibilità di trascrivere il contratto in esame implica che lo stesso sia formato per atto pubblico o scrittura privata autenticata (art c.c.). FASI DEL CONTRATTO 1 FASE LOCAZIONE DEL BENE con PAGAMENTO DI CANONI PERIODOCI 2 FASE CESSIONE DEL BENE con SCOMPUTO DEI CANONI PAGATI

2 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2015 Pag. 2 / 13 ELEMENTI CARATTERIZZANTI IL RENT TO BUY a) immediata concessione in godimento di un immobile verso il pagamento di canoni b) diritto del conduttore di acquistare, successivamente, il bene c) imputazione di una quota dei canoni al corrispettivo del trasferimento. EFFETTI DELLA TRASCRIZIONE Per quanto riguarda gli effetti della trascrizione, il comma 3 del citato art. 23 rinvia alla disciplina relativa la trascrizione del contratto preliminare (art bis) in base alla quale, gli effetti della trascrizione di tale contratto cessano: se entro 1 anno dalla data convenuta tra le parti per la conclusione del contratto definitivo e in ogni caso entro 3 anni dalla trascrizione del preliminare non sia eseguita la trascrizione del contratto definitivo o di altro atto che comunque costituisce esecuzione del contratto preliminare. Gli effetti della trascrizione del contratto di godimento, con diritto di acquisto hanno, invece, una durata più ampia in quanto il termine triennale previsto per il contratto preliminare è elevato a tutta la durata del contratto e comunque ad un periodo non superiore a dieci anni Sono, inoltre, estesi ai contratti di godimento in esame gli effetti (di cui all art c.c.) della trascrizione prevista per il contratto di locazione ultranovennale (art. 2643, co. 1, n.8 c.c.), con l intento di rendere anche il contratto in questione opponibile a terzi. CANONI: le parti contraenti sono tenute a: - definire la quota parte del canone da imputare al corrispettivo della vendita dell immobile. - indicare nel contratto la quota dei canoni imputata a corrispettivo che deve essere restituita in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto nei termini convenuti. E prevista altresì l applicazione delle seguenti disposizioni del Codice civile: relativo la cancellazione della trascrizione dei preliminari, in base al quale la cancellazione art della trascrizione si esegue quando è consentita dalle parti ovvero è ordinata con sentenza art bis art bis relativo il privilegio speciale sull immobile a garanzia dei crediti del futuro acquirente in caso di inadempimento del venditore relativo l ipoteca iscritta sul bene oggetto del contratto preliminare. In base a tale disposizione l ipoteca iscritta sull edificio/complesso condominiale (anche da costruire o in corso di costruzione), a garanzia di finanziamento dell intervento edilizio, prevale sulla trascrizione anteriore dei contratti preliminari ex art bis, C.c., limitatamente alla quota di debito derivante dal predetto finanziamento che il promissario acquirente si è accollata con il preliminare o con altro atto successivo. Nella fase del godimento trovano applicazione anche nel rent to buy (in quanto compatibili) le norme del codice civile sull usufrutto (e, di fatto, anche alla locazione) relative a: inventario e garanzia (artt c.c.) suddivisione delle spese di manutenzione (artt c.c.: la manutenzione straordinaria fa capo al locatore mentre la manutenzione ordinaria al conduttore ) pretese dei terzi e/o liti (artt c.c.).

3 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2015 Pag. 3 / 13 FALLIMENTO: qualora una delle parti venga coinvolta in un fallimento il curatore (previa autorizzazione del comitato dei creditori) valuta l opportunità di continuare il rapporto a beneficio del conduttore è previsto: oltre al privilegio sull immobile, di cui sopra una limitazione dei casi in cui può scattare la revocatoria per pregiudizio dei creditori. ABITAZIONE: se il contratto in esame ha ad oggetto un abitazione, la disposizione contenuta nell art. 8 c. 1 D.Lgs.122/2005 opera fin dalla concessione del godimento: il notaio non può procedere alla stipula dell'atto di compravendita se, anteriormente o contestualmente alla stipula, non si sia proceduto alla suddivisione del finanziamento in quote o al perfezionamento di un titolo per la cancellazione o frazionamento dell'ipoteca a garanzia o del pignoramento gravante sull'immobile. AMBITO OGGETTIVO E SOGGETTIVO La disposizione in esame non ha particolari vincoli dal punto di vista sia oggettivo che soggettivo. IMMOBILI INTERESSATI: riguarda qualsiasi tipologia di immobile, non distinguendo tra: fabbricati abitativi o strumentali tra fabbricati e terreni. SOGGETTI INTERESSATI: il citato art. 23 non prevede alcuna limitazione alla qualità dei contraenti; pertanto, parte del contratto (venditore e/o acquirente) può essere: sia un soggetto privato che un titolare di partita Iva (professionista, impresa individuale, società, ecc.). I soggetti coinvolti nell operazione in esame sono, quindi, il concedente /venditore (generalmente la società costruttrice degli immobili) ed il conduttore / acquirente (generalmente un privato). RISOLUZIONE DEL CONTRATTO Il contratto in esame si risolve in caso: di mancato pagamento, anche non consecutivo, di un numero minimo di canoni determinato dalle parti, e comunque non inferiore a 1/20 del loro numero complessivo. Esempio: contratto di durata 5 anni con pagamento mensile del canone: 60 canoni complessivi. Il contratto non può risolversi in caso di mancato pagamento di almeno 3 canoni (60 / 20). Inoltre, in caso di risoluzione per inadempimento: DEL CONCEDENTE DEL CONDUTTORE questi è tenuto a restituire la parte dei canoni imputata al corrispettivo, maggiorata degli interessi legali il concedente ha diritto alla restituzione dell'immobile e, se nel contratto non è disposto diversamente, acquisisce interamente i canoni a titolo di indennità CONTRATTI DI RENT TO BUY - LA DISCIPLINA FISCALE Il legislatore, con il DL 133/2014, sebbene abbia dettato una disciplina civilistica del contratto di rent to buy, fornendone una definizione e disciplinandone trascrizione e effetti, non ha dedicato la stessa attenzione alla disciplina fiscale; a tal fine, si pone rimedio con la circolare in esame. Sul punto, l Amministrazione, osserva che si configura un negozio giuridico caratterizzato:

4 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2015 Pag. 4 / 13 a) dal godimento dell immobile, per i periodi precedenti l esercizio del diritto di acquisto b) dall imputazione di una quota del canone a corrispettivo della successiva compravendita c) dall esercizio del diritto di acquisto (o eventuale mancato esercizio del diritto) dell immobile Nota: considerato che il contratto di rent to buy, comporta l immediata concessione in godimento di un immobile a fronte del pagamento di canoni, detto godimento va assimilato alla locazione. Pertanto, con riferimento ai canoni corrisposti, è necessario differenziare: a) la quota dei canoni che configura corrispettivo per il godimento dell immobile b) la quota dei canoni he configura acconto sul prezzo della cessione. CANONE GODIMENTO BENE/ACCONTO PREZZO - CONCEDENTI IN REGIME D IMPRESA A) CANONE PAGATO PER IL GODIMENTO DELL IMMOBILE DISCIPLINA IVA Secondo l Agenzia, la quota dei canoni versati per il godimento dell immobile va tassata, ai fini Iva, alla stregua dei canoni di locazione, e pertanto la stessa: rileva all atto del pagamento (art. 6, DPR633/72) può risultare imponibile, esente o fuori campo IVA in dipendenza della natura del proprietario dell immobile e della natura abitativa o strumentale dell immobile che ne è oggetto, secondo le regole individuate dall art. 10, co. 1, n. 8 DPR 633/72. Sul punto, si osserva che: LOCAZIONE FABBRICATO ABITATIVO FABBRICATI STRUMENTALI DISCIPLINA IVA APPLICABILE si applica: in generale, l esenzione Iva (art. 10, co. 1, n. 8, DPR 633/72) in deroga, qualora il locatore sia un impresa costruttrice o di ripristino, è possibile optare per il regime di imponibilità Iva; tale opzione va sempre esercitata nello stesso contratto di godimento si applica l esenzione Iva, quale regime naturale è sempre possibile per il locatore di optare per l imponibilità Iva La facoltà di optare per il regime di imponibilità è, infatti, estesa a tutti i soggetti passivi proprietari di un immobile strumentale concesso in locazione e non solo alle imprese di costruzione o di ripristino. IMPOSTA DI REGISTRO Trovano applicazione le previsioni recate per i contratti di locazione di cui al combinato disposto degli artt. 3, 17 TUR e art. 5 della Tariffa, parte I, all. al TUR, tenendo conto del principio di alternatività IVA-registro come per le locazioni immobiliari. Per il contratto di godimento che rientri in campo Iva trova applicazione la seguente disciplina: FABBRICATO ABITATIVO se il contratto: è esente IVA, si applica l imposta di registro in misura proporzionale (2%) è imponibile IVA (in quanto il concedente ha espresso l opzione), l imposta di registro è dovuta in misura fissa pari a: se il contratto è stipulato per scrittura privata

5 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2015 Pag. 5 / 13 FABBRICATI STRUMENTALI se il contratto è formato per scrittura privata autenticata o è redatto in forma pubblica in deroga al principio di alternatività IVA/Registro, il contratto sconta l imposta di registro in misura proporzionale (1%) indipendentemente dal regime IVA di imponibilità o di esenzione al quale l operazione è soggetta. Sul punto, l Agenzia, rammenta che: la base imponibile è data dall ammontare complessivo della quota dei canoni imputabile al godimento dell immobile, per l intera durata dello stesso (art. 43, TUR) l imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l intera durata del contratto, ovvero sull ammontare del canone relativo a ciascun anno.(art.17, TUR) TIPOLOGIA FABBRICATI IVA IMPOSTA REGISTRO ABITATIVI STRUMENTALI Esente proporzionale (2%) Imponibile Esente Imponibile imposta fissa pari a: se il contratto è stipulato per scrittura privata se il contratto è formato per scrittura privata autenticata o è redatto in forma pubblica proporzionale (1%) Nota: si rammenta che i contratti di rent to buy sono soggetto all obbligo di registrazione nel termine di 30 giorni dalla data di formazione dell atto stesso, sia se formati per scrittura privata che se formati per atto pubblico o per scrittura privata autenticata. CANONE PAGATA A TITOLO DI ACCONTO PREZZO DISCIPLINA IVA In merito alla quota di canone riconducibile alla funzione di acconto sul prezzo per il futuro acquisto, si osserva che, ai fini Iva: rappresentando un anticipazione del corrispettivo pattuito per il trasferimento rileva la disciplina delle cessioni degli immobili abitativi e strumentali. Sul punto, si fa presente che: CESSIONE FABBRICATO ABITATIVO FABBRICATI STRUMENTALI DISCIPLINA IVA APPLICABILE regime naturale è l esenzione IVA, qualunque sia il soggetto passivo cedente in deroga: le imprese di costruzione/ripristino applicano l imponibilità: - per obbligo: quando cedono le unità entro 5 anni dalla ultimazione della costruzione/ristrutturazione - per opzione: quando la cessione è successiva. regime naturale: è l esenzione IVA, qualunque sia il soggetto passivo cedente in deroga: l imponibilità Iva dell atto: - è sempre ammessa per qualsiasi cedente (impresa di costruzione o meno) - è obbligatoria per le imprese di costruzione/ripristino che cedono le unità entro 5 anni dalla ultimazione della costruzione/ristrutturazione.

6 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2015 Pag. 6 / 13 Nei casi in cui l operazione sia imponibile IVA, le aliquote applicabili sono quelle vigenti al momento del pagamento dell acconto, secondo le seguenti regole: ALIQUOTA RIDOTTA 4% ALIQUOTA RIDOTTA 10% ALIQUOTA ORDINARIA 22% se il futuro acquirente dichiara di poter beneficiare dei requisiti prima casa e se si tratta di case di abitazione (anche in costruzione) classificate/classificabili nelle categorie catastali diverse da A1,A/8, A/9 se si tratta di abitazioni che hanno la medesima natura/classificazione catastale di quelli che potrebbero potenzialmente fruire dell agevolazione prima casa per gli immobili classificabili nella categorie catastali sopra richiamate (A/1, A/8 e A/9) e per gli immobili strumentali. Nota: con diversi documenti di prassi (CM 1/94 e RM 187/00) è stato chiarito che è sempre possibile operare una variazione (in aumento/diminuzione) dell imposta, senza alcun limite temporale rispetto al momento di effettuazione dell operazione, quando l acquirente, successivamente alla fatturazione degli acconti con una certa aliquota (del 10/4%) all atto della stipula del contratto definitivo, dichiari che si sono modificate le condizioni necessarie per accedere alle agevolazioni prima casa. IMPOSTA DI REGISTRO Per quanto concerne l imposta di registro, ove gli acconti (confluiti nel canone di locazione): non risultino soggetti ad IVA, dovranno essere soggetti (già al momento della stipula del rent to buy) all imposta di registro del 3% (come per gli acconti corrisposti in sede di preliminare). siano soggetti ad IVA, in base al principio di alternatività IVA/Registro, l imposta di registro è dovuta nella misura fissa di.200 (CM 18/2013) IMPOSTE SUI REDDITI Il concedente che opera nell ambito del reddito d impresa, rileva: i canoni di locazione e contabilizza gli acconti sul prezzo come debiti verso il conduttore la componente di reddito, solo nella successiva (ed eventuale) fase di vendita dell immobile Nota: l Agenzia fa presente che non trova applicazione la disposizione di cui all art. 109, co. 2, lett. a), TUIR in quanto la disciplina in esame non è riconducibile alla locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti. Nel contratto di rent to buy, infatti, non si rileva alcun vincolo che obblighi entrambe le parti del al trasferimento della proprietà dell immobile, ma è presente un diritto di acquisto attribuito ad una parte (conduttore) che, qualora esercitato, obbliga la controparte (proprietario) a cedere l immobile. Pertanto, nei periodi precedenti l esercizio del diritto d acquisto da parte del conduttore, l unico negozio a cui possa attribuirsi rilievo giuridico è la locazione; in tali periodi, quindi, il concedente determina il reddito d impresa secondo le regole che caratterizzano la locazione, ovvero: a) nel caso di immobili merce o strumentali per natura, attribuendo rilevanza ai canoni pro rata temporis (art. 109, co.2, lett. b) TUIR); b) nel caso di immobili patrimonio, attribuendo rilevanza al confronto tra il canone di locazione e la rendita catastale (art. 90,TUIR); Nota: nel periodo della locazione non assume rilevanza reddituale, invece, la parte di canone imputata al corrispettivo del trasferimento, essendo la stessa un acconto versato dal conduttore come anticipo sul prezzo di vendita che per il concedente rappresenta un debito.

7 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2015 Pag. 7 / 13 IRAP Anche ai fini IRAP, nei periodi precedenti all esercizio del diritto d acquisto, l unico negozio a cui possa attribuirsi rilievo giuridico è la locazione. Di conseguenza, il componente positivo derivante dalla locazione rileva per il concedente secondo le regole ordinarie. GODIMENTO BENE/ACCONTO PREZZO - CONCEDENTI NON IN REGIME D IMPRESA IMPOSTE SUI REDDITI Con riferimento ai soggetti che non operano in regime di impresa, la quota del canone stabilita per la concessione in godimento dell immobile, non essendo corrispettivo del trasferimento della proprietà, deve essere assoggettata a imposizione in base alla disciplina dei redditi fondiari; ovvero, viene assimilata, ai fini fiscali, alla locazione. Per la determinazione del reddito da possesso di fabbricati, l'art. 37 del TUIR stabilisce che: "Il reddito medio ordinario delle unità immobiliari è determinato mediante l'applicazione delle tariffe d'estimo" Qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 5 per cento, sia superiore al reddito medio ordinario di cui al comma 1, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione" comma 1 comma 4-bis Per l applicazione di tali disposizioni, assume rilievo la circostanza che il proprietario rimanga titolare del diritto di proprietà dell'immobile e sia, pertanto, il soggetto passivo cui vanno imputati i relativi redditi fondiari fino a quando il conduttore non eserciti il diritto di acquistare l immobile. Pertanto, le quote dei canoni previste a fronte del godimento dell immobile devono considerarsi per il proprietario/concedente quali redditi di fabbricati ed assoggettate ad IRPEF in base alle regole dettate dal citato art. 37 c. 4-bis TUIR per le locazioni. Rimangono ferme le maggiori riduzioni forfetarie previste dal medesimo comma 4-bis per talune categorie di immobili. CEDOLARE SECCA: il canone derivante dalla locazione degli immobili ad uso abitativo e delle relative pertinenze può essere assoggettato, su opzione del locatore, al regime della cedolare secca. IMPOSTA DI REGISTRO Per quanto attiene: a) la quota di canone per la concessione in godimento dell immobile, è prevista l applicazione dell imposta di registro in misura proporzionale del 2%: sia con riferimento agli immobili strumentali che abitativi assolta annualmente sull ammontare del canone relativo a ciascun anno (art. 17 TUR) b) la quota di canone da imputare a corrispettivo di vendita, va applicata l imposta di registro nella misura del 3% sull importo complessivo degli acconti pattuiti. Nota: qualora l imposta proporzionale di registro applicata in relazione al canone di locazione, unitamente all imposta proporzionale di registro sull acconto prezzo risulti complessivamente inferiore a. 200, va corrisposta l imposta di registro nella misura di. 200.

8 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2015 Pag. 8 / 13 ESERCIZIO DEL DIRITTO DI ACQUISTO E TRASFERIMENTO DELL IMMOBILE Anche per quanto riguarda l esercizio del diritto di acquisto e trasferimento dell immobile occorre distingue a seconda che i concedenti/venditori: a) agiscono in regime di impresa b) non agiscono in regime di impresa. CONCEDENTI CHE AGISCONO IN REGIME DI IMPRESA IMPOSTE SUI REDDITI E IRAP Qualora il conduttore eserciti il diritto di acquisto - e si proceda, dunque al trasferimento della proprietà - emerge per il concedente un componente positivo di reddito (ricavo/plusvalenza) che rileva ranche ai fini IRAP, secondo le regole ordinarie. In particolare, in caso di: TIPOLOGIA IMMOBILI MERCE STRUMENTALI O PATRIMONIO ASPETTI IVA DETERMINAZIONE REDDITO concorrerà al reddito il corrispettivo derivante dalla cessione (al lordo degli acconti) ai sensi dell art. 85 TUIR assumerà rilevanza la differenza tra il prezzo di cessione (al lordo degli acconti) e il costo fiscale dell immobile (art. 86 TUIR ) Ai fini dell IVA, in caso di esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore: la base imponibile relativa la cessione dell immobile sarà data: dal prezzo della cessione decurtato dei soli acconti sulla vendita pagati fino a quel momento e non anche dei canoni versati per il mero godimento sarà applicabile la disciplina fiscale dei trasferimenti immobiliari. MOMENTO EFFETTUAZIONE COMPRAVENDITA: va individuato all atto dell esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore (art.6, DPR 633/72) IMPOSTA DI REGISTRO, IPOTECARIA E CATASTALE Per i trasferimenti immobiliari rilevanti ai fini dell IVA, trova applicazione il regime di alternatività IVA/Registro, che prevede l applicazione dell imposta di registro fissa di.200. Nota: tale principio trova una deroga per i trasferimenti di fabbricati abitativi esenti art.10, co. 1, n.8- bis), DPR 633/72 e, pertanto, in relazione a tali trasferimenti, si applicano: - l imposta di registro proporzionale nella misura del 9 o del 2% (minimo.1000 euro) - le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di.50 ciascuna. CESSIONI ESENTI IVA (art. 10, c. 1, n. 8-bis, DPR 633/72) Tipologia Registro Ipotecaria Catastale Prima casa 2% Fabbricati diversi dalla prima casa 9%.50.50

9 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2015 Pag. 9 / 13 Il principio di alternatività IVA/Registro trova, invece, piena applicazione per le cessioni di immobili strumentali (art. 10, c.1, n. 8-ter DPR 633/72). Ciò comporta che l imposta di registro, sia nel caso in cui le cessioni siano imponibili o esenti IVA, è dovuta nella misura fissa di Per gli atti aventi ad oggetto immobili strumentali, soggetti ad IVA, si applica, inoltre, il trattamento fiscale previsto dagli artt. 10 e 1-bis Tariffa allegata al Dlgs. 347/90, ovvero l imposta catastale nella misura dell 1% e l imposta ipotecaria nella misura del 3%: IMMOBILI STRUMENTALI (art. 10, c. 1, n. 8-ter, DPR 633/72) IVA REGISTRO IPOTECARIA CATASTALE 22% ovvero 10% o esente % 1% CONCEDENTI CHE NON AGISCONO IN REGIME DI IMPRESA IMPOSTE SUI REDDITI Se in concedente/venditore non agisce in regime d impresa, ai fini reddituali: CORRISPETTIVO Esempio ACCONTO PREZZO Il corrispettivo del trasferimento dell immobile rientra tra i redditi diversi (art. 67, Tuir); in particolare sono tassate le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni. le quote di canone imputate ad acconto prezzo, costituendo parte del corrispettivo, sono assoggettate a imposizione in base alla disciplina dei redditi diversi. Tali quote diventeranno imponibili per il proprietario/concedente: non durante il periodo di godimento ma al momento della cessione dell immobile, ossia quando il conduttore si avvale del diritto di acquistarlo. Diversamente, se la cessione dell immobile interviene in una data successiva, il corrispettivo che il proprietario riceve non rileva ai fini delle imposte dirette. Nei confronti del sig. Rossi, che acquista un immobile il 3/02/2014 e successivamente lo concede in locazione mediante il contratto di rent to buy, l eventuale plusvalenza è assoggettata a tassazione, come reddito diverso, se il trasferimento della proprietà dell immobile avviene entro il 2/02/2019. Per l acquirente il termine quinquennale decorrerà dalla medesima data di trasferimento della proprietà dell immobile. La plusvalenza sarà determinata in base alle regole ordinarie (art. 68, TUIR), quale differenza positiva tra il corrispettivo percepito dal conduttore-acquirente, comprensivo delle quote del canone imputate ad acconto prezzo, e il costo di acquisto dell immobile. IMPOSTA DI REGISTRO, IPOTECARIA E CATASTALE In relazione all atto di trasferimento dell immobile, si applica: l imposta proporzionale di registro nelle misure previste dall art.1 Tariffa, allegata al TUR le imposte ipotecaria e catastale nella misura di. 50 ciascuna. CESSIONI FUORI CAMPO IVA Tipologia Registro Ipotecaria Catastale Prima casa 2% (min..1000) Fabbricati diversi dalla prima casa 9% (min..1000).50.50

10 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2015 Pag. 10 / 13 BASE IMPONIBILE: l imposta di registro va calcolata sul valore del bene, ossia sul valore dichiarato dalle parti o, se superiore, sul corrispettivo pattuito, fatta salva l applicazione, ricorrendone le condizioni, del criterio del prezzo-valore (L. 266/2005). Contratti preliminari: per la determinazione dell imposta di registro da applicare in sede di trasferimento, inoltre, è applicabile la disciplina dettata dalla nota all art. 10 Tariffa, Parte prima, del TUR per i contratti preliminari di compravendita, secondo cui dall imposta di registro dovuta per il contratto definitivo va scomputata quella corrisposta in relazione agli acconti prezzo. Pertanto, in applicazione di tale disposizione: l imposta di registro corrisposta in misura proporzionale: per la caparra confirmatoria (0,50 %), se presente per agli acconti prezzo (3%) va scomputata dall imposta di registro dovuta per il contratto definitivo di compravendita. Ciò vale anche in caso di contratto di godimento in funzione della successiva alienazione. Laddove l imposta proporzionale corrisposta per la caparra confirmatoria e per gli acconti di prezzo risulti superiore all imposta di registro dovuta per il contratto di compravendita definitivo, spetta il rimborso della maggiore imposta versata, (CM 18/2013). MANCATO TRASFERIMENTO DELL IMMOBILE E RESTITUZIONE DEGLI ACCONTI Come anticipato, i contratti di rent to buy, sono finalizzati al trasferimento dell immobile, in quanto attribuiscono al conduttore il diritto di acquistare il bene concesso in godimento. Tuttavia, nell ambito dell art. 23 del DL 133/2014 sono disciplinate le ipotesi in cui le parti non procedono alla conclusione del contratto di compravendita, regolando, nel contempo, le eventuali restituzioni delle somme versate a titolo di corrispettivo del trasferimento. In particolare, sono disciplinate le ipotesi di: MANCATO ESERCIZIO DIRITTO DI ACQUISTO RISOLUZIONE DEL CONTRATTO PER INADEMPIMENTO le parti sono tenute ad indicare nell ambito del contratto la quota dei canoni imputata a corrispettivo da restituire a) del concedente: è fatto allo stesso obbligo di restituire al conduttore la parte dei canoni imputata a corrispettivo, maggiorata degli interessi legali. b) del conduttore: il concedente ha diritto alla restituzione dell immobile e fa propri, in via definitiva, e per l intero, i canoni a titolo di indennità, se non è stato diversamente convenuto dal contratto. art. 23 c.1- bis art. 23 c. 5 MANCATO TRASFERIMENTO - CONCEDENTI IN REGIME DI IMPRESA IMPOSTE SUI REDDITI E IRAP Ai fini delle imposte sui redditi e dell'irap: qualora il conduttore non eserciti il diritto di acquisto il trasferimento della proprietà non si perfeziona e per il concedente non emerge alcun ricavo o plusvalenza rilevante nella determinazione del reddito d impresa. In tal caso, per il concedente, rileva ai fini reddituali solo la quota di acconto sul prezzo versata durante la locazione, qualora le parti lo abbiano stabilito in sede contrattuale.

11 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2015 Pag. 11 / 13 Pertanto, la quota di acconto non restituita al conduttore rappresenta per il concedente un componente positivo di reddito rilevante: ai fini della determinazione del reddito d impresa. ai fini IRAP, secondo le regole ordinarie. RISOLUZIONE PER INADEMPIMENTO In caso di risoluzione per inadempimento: a) DEL CONCEDENTE b) DEL CONDUTTORE rilevano ai fini reddituali, come interessi passivi, i soli interessi legali che lo stesso è tenuto a corrispondere al conduttore. viene stabilito che per il concedente: 1) non emerge alcun ricavo/plusvalenza rilevante nella determinazione del reddito d impresa 2) rileva ai fini reddituali/irap la sola quota di acconto versata durante la locazione dal conduttore che non deve essere restituita. ASPETTI IVA In caso di omesso esercizio del diritto di acquisto e della conseguente restituzione al conduttore della quota versata a titolo di acconto sul prezzo, il proprietario dell immobile: è tenuto all emissione di una nota di variazione (art.26, DPR 633/72): relativa l ammontare complessivo versato dal conduttore a titolo di acconto sul prezzo di vendita (ovvero sia per la parte che viene restituita, sia per la parte che viene trattenuta). Infatti, non verificandosi l effetto traslativo della cessione, viene a mancare il presupposto dell applicazione dell IVA sulle somme relative agli acconti versati sul prezzo di vendita. Tuttavia, qualora le parti, in sede contrattuale, abbiano stabilito che: una quota dei canoni versati in acconto sul prezzo sia trattenuta dal concedente, all atto del mancato esercizio del diritto di acquisto, quale corrispettivo dovuto per l esercizio (a titolo oneroso) del diritto riconosciuto al conduttore la stessa va assoggettata ad IVA, con aliquota ordinaria, secondo le regole previste per le prestazioni di servizi (art. 3, DPR 633/72) RISOLUZIONE PER INADEMPIMENTO Ai fini Iva, in caso di risoluzione per inadempimento: a) DEL CONCEDENTE lo stesso è tenuto all emissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti. b) DEL CONDUTTORE i canoni trattenuti perdono la natura di acconto sul prezzo di cessione per assumere quella di penalità per inadempimento; conseguentemente, il concedente dovrà emettere una nota di variazione, a rettifica del regime impositivo originariamente applicato a tali somme, per annotarle contestualmente come importi esclusi Iva art. 15 DPR 633/72. MANCATO TRASFERIMENTO - CONCEDENTI NON IN REGIME DI IMPRESA Se il conduttore non esercita il diritto di acquistare l immobile entro il termine prestabilito, la restituzione da parte del proprietario delle quote dei canoni imputata ad acconto non rileva né per il proprietario, né per il conduttore che non agiscano nell esercizio di impresa.

12 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2015 Pag. 12 / 13 In particolare, per il proprietario, la parte dell acconto eventualmente trattenuta costituirà un reddito diverso (art. 67 Tuir) imponibile per un importo corrispondente a quanto trattenuto. Nota: tale importo, in sostanza, remunera il proprietario per il diritto di acquisto concesso al conduttore in sede di stipula del contratto, ancorché il diritto a percepire tale remunerazione sia condizionato al mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore. RISOLUZIONE PER INADEMPIMENTO In caso di risoluzione per inadempimento del conduttore, le quote dei canoni imputate ad acconto sul prezzo, eventualmente trattenute dal concedente a titolo di indennità (se non diversamente convenuto nel contratto) costituiranno per il concedente redditi diversi derivanti dall assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere (art. 67, Tuir) IMPOSTA DI REGISTRO In caso di: mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore risoluzione del contratto per inadempimento non viene restituita l imposta di registro del 3%, applicata alla quota di canone assimilata ad acconti prezzo, anche nel caso in cui il concedente proceda alla restituzione di tali somme. Nota: tale principio è coerente con i chiarimenti forniti con la CM 37/86 in relazione all imposta di registro per la registrazione dei contratti preliminari di vendita. In tale sede, è stato, infatti, chiarito che nel caso in cui a seguito della conclusione del contratto preliminare non si proceda alla stipula del definitivo, le somme riscosse in sede di registrazione del preliminare rimarranno definitivamente acquisite all erario. CONSIGLIO DEL NOTARIATO - IL DECALOGO SUL RENT TO BUY È un nuovo tipo di contratto in cui si fondono un contratto di locazione e un preliminare di vendita di un immobile. Significa che il proprietario consegna fin da subito l immobile al conduttore-futuro acquirente, il quale paga il canone; dopo un certo periodo di tempo il conduttore può decidere se acquistare il bene, detraendo dal prezzo una parte dei canoni pagati. Esempio: vendita di un appartamento per il prezzo di Il canone mensile è Cos è il contratto di rent to convenuto in mensili;. 500 viene dato per il godimento del bene, come se buy? fosse un normale affitto. Questa parte si perde, proprio come in una normale locazione. Il residuo di. 500 mancanti, si imputa al prezzo (cioè sono come un acconto sul prezzo di vendita), per cui hanno come effetto quello di ridurre il prezzo finale di vendita. Se dopo 5 anni il conduttore deciderà di acquistare il bene non dovrà pagare , ma , perché sono già stati pagati con parte dei canoni. Il conduttore è obbligato a comprare la casa dopo il periodo di affitto? Entro quale termine potrà decidere di acquistarla? Quali sono i vantaggi e i rischi per chi vende? No, la legge prevede che il conduttore abbia la facoltà ad acquistare il bene, ma non un obbligo. Ovviamente le parti possono concordare che il conduttore sia obbligato ad acquistare, ma allora il contratto è diverso dal rent to buy. Il termine entro il quale il conduttore potrà decidere di acquistare la casa è stabilito dalle parti, entro i dieci anni. Il vantaggio principale è la possibilità di trovare un numero più elevato di potenziali acquirenti. Il rischio è che il conduttore decida di non comprare la casa. In tal caso, però, il proprietario può trattenere tutto o parte di quanto è stato pagato (e sarà una somma maggiore rispetto ad un normale canone di locazione). L altro rischio è quello di trovarsi l immobile occupato dal conduttore divenuto inadempiente e di dover fare ricorso al giudice per liberare il bene e venderlo ad altri.

13 Redazione Fiscale Info Fisco 058/2015 Pag. 13 / 13 Il proprietario, in caso di mancato acquisto o di mancato pagamento dei canoni dovrà intraprendere un procedimento di sfratto, con tutto quello che comporta in termini di tempo e di costi? Ci sono altre tutele che il venditore deve adottare? Il conduttore è tutelato? Cosa può essere oggetto del rent to buy? Anche gli immobili in costruzione? Per il rent to buy relativo ad un immobile in costruzione, se l impresa fallisce il conduttore perde il proprio denaro? Il conduttore/acquirente può riservarsi la nomina di un terzo in sede di rogito? Quali imposte si pagano? Il rent to buy è conveniente? La procedura non è quella di sfratto, ma di rilascio del bene: molto più breve e meno costosa; ma il tempo di rilascio del bene dipende dai singoli tribunali. Per poter seguire questa procedura sarà necessario prevedere apposite clausole nell atto di rent to buy: il notaio saprà dare adeguati consigli. E opportuno che il canone sia più elevato rispetto ad un normale canone di locazione e che la parte dei canoni che il proprietario potrà trattenere nel caso in cui non si arrivi alla vendita siano concordati in modo che il proprietario venga adeguatamente indennizzato per la mancata conclusione di altri affari. Ciò indica anche la serietà dell impegno del conduttore all acquisto del bene. Si. La legge prevede la trascrizione nei registri immobiliari del contratto di rent to buy, che consentirà al conduttore di acquistare il bene libero da ipoteche, pignoramenti, o altre pregiudizievoli, che emergano dopo la trascrizione del rent to buy. La trascrizione ha una durata massima di 10 anni. Questa tutela permane anche in caso di fallimento del venditore. Il rent to buy può avere ad oggetto qualsiasi immobile: appartamenti, autorimesse, cantine, negozi, uffici, capannoni e negozi. Persino terreni. Può avere ad oggetto un immobile in costruzione. Tuttavia se il bene è allo stato grezzo, sarà necessario cancellare l ipoteca che grava sul bene; è però possibile prevedere l accollo del mutuo. Per le imprese di costruzione il rent to buy potrebbe rappresentare un valido strumento per pagare le rate del mutuo originariamente contratto per la costruzione. No: il contratto di rent to buy continua anche in caso di fallimento del proprietario. Inoltre, la vendita non è soggetta a revocatoria fallimentare, se pattuita al giusto prezzo e si tratta di abitazione principale del conduttore o dei suoi parenti o affini più stretti. Si, la legge è elastica sul punto e prevede la facoltà di riservarsi la nomina di un terzo come in tutti i contratti preliminari. E possibile prevedere la cessione del contratto. Bisogna distinguere se chi concede il godimento in vista della futura vendita è un privato o un impresa, e bisogna distinguere anche tra imposte dirette (a carico del proprietario/venditore) ed indirette (a carico del conduttore/acquirente). Si deve, inoltre, tenere conto che non c è ancora una disciplina specifica sul piano tributario. In ogni caso, per valutare i vantaggi (o gli svantaggi) fiscali è necessario valutare la specifica posizione fiscale del venditore, facendo un analisi economica e fiscale del singolo caso concreto. Anche per questo motivo il cliente ha bisogno fin dall inizio della collaborazione di un professionista. Naturalmente i notai italiani sono competenti a valutare l operazione nel complesso ed a consigliare il cliente. La consulenza notarile consente di affrontare con completezza, serietà e professionalità, ogni singola questione fin dal momento iniziale così da evitare danni futuri. Va precisato che nel periodo del godimento (paragonabile alla locazione), le imposte legate al possesso dell immobile sono a carico del proprietario, come in qualsiasi contratto di affitto. Le spese di trascrizione del contratto nei registri immobiliari sono, invece, a carico dell acquirente, come le spese ed imposte dovute per l atto di compravendita dell immobile.