LE NOVITÀ DEL DL 223/2006 LA REGISTRAZIONE DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE E DI LEASING DISCIPLINA A REGIME E DISCIPLINA TRANSITORIA

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1 LE NOVITÀ DEL DL 223/2006 LA REGISTRAZIONE DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE E DI LEASING DISCIPLINA A REGIME E DISCIPLINA TRANSITORIA 1 PREMESSA Le novità introdotte dal DL 223/2006, convertito con modificazioni nella L. 248/2006, in materia di imposizione indiretta sulle operazioni immobiliari delle imprese implicano rilevanti novità anche sul fronte dell obbligo di registrazione dei contratti di locazione e leasing aventi per oggetto beni immobili. Infatti, prima del DL 223/2006, le operazioni immobiliari effettuate dalle imprese soggette all obbligo di registrazione in termine fisso erano le seguenti: atti di cessione, ivi compresi i riscatti della proprietà al termine del leasing, a prescindere dalla rilevanza o meno ai fini IVA dell operazione (in questi casi, l obbligo di registrazione in termine fisso discende dalla forma di atto pubblico in cui si sostanzia l operazione); contratti di locazione o di leasing: sempre, se stipulati nella forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata; solo se aventi per oggetto locazioni fuori campo IVA o esenti ai sensi del vecchio numero 8) dell art. 10 del DPR 633/1972, se stipulati nella forma di scrittura privata autenticata. In altre parole, prima del DL 223/2006, i contratti di locazione e di leasing aventi per oggetto operazioni imponibili ai fini IVA, se redatti nella forma di scrittura privata non autenticata, risultavano soggetti a registrazione non in termine fisso (30 giorni dalla stipula dell atto), bensì soltanto in caso d uso. Il DL 223/2006, oltre a recare modifiche estremamente significative sul fronte della disciplina, ai fini IVA e delle imposte d atto, applicabile sulle operazioni immobiliari delle imprese (sul punto, si consenta un rinvio alla precedente Circolare ADC 13/2006), ha modificato di conseguenza anche il disposto del co. 2 dell art. 5 del DPR 131/1986, in materia di obbligo di registrazione dei relativi atti. In particolare, per effetto delle modifiche recate al richiamato co. 2 dell art. 5 del DPR 131/1986 dalla lett. a) del co. 10 dell art. 35 del DL 223/2006, risulta ora previsto che, ai fini dell obbligo di registrazione soltanto in caso d uso delle scritture private non autenticate relative ad operazioni soggette ad IVA, non si considerano soggette ad IVA (con conseguente obbligo di registrazione in termine fisso delle relative scritture private autenticate) le operazioni esenti e imponibili ai sensi dell art. 10, numeri 8, 8-bis) e 8-ter) del DPR 633/1972. La conseguenza di tale modifica è che tutte le operazioni immobiliari effettuate da imprese (cessioni, locazioni e concessioni in leasing) devono essere registrate in termine fisso, a prescindere dal relativo regime applicabile ai fini IVA ed a prescindere dalla forma del relativo atto (ivi comprese, dunque, le scritture private non autenticate). Tutto ciò premesso, è evidente come il nuovo assetto disciplinare implica per i contribuenti un cambiamento di comportamenti abituali e consolidati per quel che concerne, in particolare, i contratti di locazione e di leasing redatti nella forma di scrittura privata non autenticata ed aventi per oggetto operazioni imponibili ai fini IVA (per obbligo o per espressa opzione). Se infatti, prima del DL 223/2006, questi atti avrebbero dovuto essere assoggettati a registrazione soltanto in caso d uso (scontando per altro, in tale caso, sempre e comunque l imposta di registro in misura fissa), a seguito delle novità introdotte dal DL 223/2006 anche per tali atti si rende necessario procedere alla registrazione in termine fisso, versando l imposta di registro in misura differenziata a seconda della specifica natura dell immobile oggetto di locazione o leasing. Ciò detto, pare opportuno soffermarsi di seguito: Via dei Bossi, Milano Telefono Fax E - Mail sorefisa.spa@sorefisa.it Aut. Dec. Min. N del 30/05/75 Sede Legale: Via Nirone, Milano Cap. Soc i.v. Società per Azioni Registro Imprese Milano R.E.A. Milano Partita IVA IT Represented through Alliott Group, a worldwide network of independent firms

2 SOREFISA 2 sulla disciplina ordinaria che regola le modalità di presentazione dei contratti di locazione e di leasing per la registrazione (si veda il successivo 2), nonché le modalità di versamento della relativa imposta di registro (si veda il successivo 3); sulla speciale disciplina transitoria che regola gli aspetti di cui al punto precedente, con riferimento a quei contratti già in corso alla data del per i quali l obbligo di registrazione non sussisteva anteriormente alle novità introdotte dal DL 223/2006 e bisogna quindi procedervi secondo le modalità previste dal Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del , emanato ai sensi del co. 10-quinquies dell art. 35 del DL 223/2006 (si veda il successivo 4). Prima di entrare nel merito dei richiamati profili di disciplina a regime e di disciplina transitoria, pare opportuno rammentare che: i soggetti obbligati alla registrazione sono (art. 10 del DPR 131/1986): per i contratti redatti in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata, il notaio rogante o il pubblico ufficiale; per i contratti redatti in forma di scrittura privata non autenticata, le parti contraenti. quando dovuta in termine fisso, la registrazione deve avere luogo entro 30 giorni dalla stipula dell atto. Sul punto vale la pena sottolineare che, nonostante l art. 13 del DPR 131/1986 individui il termine fisso di registrazione in 20 giorni, il termine effettivo deve intendersi pari a 30 giorni in quanto il successivo art. 16 del DPR 131/1986 stabilisce che la registrazione deve essere eseguita previo pagamento dell imposta, il cui relativo termine di versamento è stato appunto portato a 30 giorni dall art. 68 della L. 342/2000 (in senso conforme, si veda: C.M n. 207/E, 2.2.9). 2 MODALITÀ DI REGISTRAZIONE La presentazione di un contratto di locazione o di leasing ai fini della sua registrazione può avere luogo: in forma cartacea; in via telematica. 2.1 Modalità di presentazione cartacea La modalità di presentazione cartacea implica la presentazione dell atto che si intende registrare presso gli sportelli di un ufficio territoriale dell Agenzia delle Entrate. La presentazione del contratto: deve avere luogo in un numero di copie non inferiore a due (in quanto una copia deve rimanere agli atti degli uffici); deve essere accompagnato da un apposita distinta (modello 69) nel quale sono riepilogati, tra gli altri, i dati concernenti le parti contraenti e la natura e durata del contratto. Su ciascuna delle copie originali del contratto portato alla registrazione deve essere assolta l imposta di bollo mediante applicazione di un apposita marca di valore pari a 14,62 euro ogni cento righe (tuttavia, per i contratti di leasing viene previsto che l imposta di bollo è dovuta in misura pari a 14,62 euro indipendentemente dal numero di esemplari o copie. In sede di presentazione del contratto per la registrazione, il soggetto che a ciò procede deve esibire la distinta (modello F23) da cui risulti l avvenuto versamento: dell imposta di registro dovuta in relazione al contratto (si veda il successivo 3); dei diritti eventualmente richiesti dall ufficio per ogni copia registrata ulteriore a quella che rimane agli atti dell ufficio medesimo (tali diritti, quando richiesti, ammontano a 3,72 euro per ogni copia ulteriore alla prima e vengono versati anch essi con il modello F23 utilizzando il codice tributo 964T. 2.2 Modalità di presentazione telematica In alternativa alla presentazione cartacea, è possibile avvalersi della modalità di presentazione telematica (come si avrà modo di evidenziare nel prosieguo, per taluni soggetti, tale facoltà assume i connotati dell obbligo vero e proprio). Le modalità di presentazione telematica sono disciplinate dal Decreto dirigenziale e dai relativi allegati tecnici. La registrazione telematica può avere luogo: direttamente a cura del soggetto tenuto alla registrazione, attraverso lo stesso servizio telematico utilizzato per le imposte dirette; per il tramite di uno degli intermediari abilitati di cui all art. 15 del Decreto dirigenziale

3 SOREFISA 3 L imposta di registro dovuta in relazione a contratti registrati telematicamente deve essere versata anch essa in via telematica, ai sensi dell art. 21 del Decreto dirigenziale , utilizzando a tale fine la procedura del c.d. modello F24 on line (si veda il successivo 3). L imposta di bollo si versa contemporaneamente all imposta di registro, sempre in via telematica attraverso l apposito modello F24 on line (Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 175/E). 2.3 Obbligo di presentazione telematica Ai sensi dell art. 5 del DPR 404/2001, la presentazione in via telematica costituisce un obbligo (e non già una mera facoltà) quando il soggetto che provvede alla registrazione (direttamente o per il tramite di intermediario abilitato) possiede più di 100 unità immobiliari. Come si avrà modo di evidenziare nel successivo 4, per i contratti di locazione e di leasing già in corso al , relativamente ai quali si rende necessario procedere alla registrazione entro il mese di novembre 2006, ai sensi del co. 10- quinquies dell art. 35 del DL 223/2006, l obbligo di presentazione in via telematica è più stringente dell obbligo previsto dalla disciplina a regime. 3 VERSAMENTO DELL IMPOSTA L imposta di registro dovuta in relazione al contratto di locazione o di leasing di cui si procede alla registrazione può essere versata alternativamente: in una unica soluzione all atto della registrazione del contratto, per tutte le annualità di durata del medesimo; solo per la parte dovuta sui canoni relativi alla prima annualità all atto della registrazione del contratto e poi, successivamente di anno in anno entro 30 giorni dalla decorrenza della nuova annualità di contratto per la quale si deve procedere al versamento della relativa imposta. 3.1 Versamento in soluzione unica Se si procede, in sede di registrazione del contratto, al versamento dell imposta relativa all intera durata del contratto, la nota I dell art. 5 della Tariffa Parte I allegata al DPR 131/1986 stabilisce che, quando il contratto ha per oggetto immobili urbani ed ha durata pluriennale, l imposta di registro si riduce di una percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per gli anni di durata del contratto di cui si sta procedendo al versamento in soluzione unica della relativa imposta (in caso di risoluzione anticipata del contratto, il secondo periodo del co. 2 dell art. 17 del DPR 131/1986 stabilisce che il contribuente che ha corrisposto l imposta sul corrispettivo pattuito per l intera durata del contratto ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualità successive a quella in corso). 3.2 Corrispettivo parzialmente indeterminato Nel caso in cui parte del corrispettivo non sia determinato alla data di registrazione del contratto, si procede al versamento (in un unica soluzione o per singola annualità) solo per la parte del corrispettivo che risulta essere già determinata. L ulteriore imposta di registro dovuta per la parte restante deve essere versata entro 20 giorni dalla data in cui detta parte diventa determinata (si pensi, tipicamente, agli adeguamenti annuali dei canoni sulla base degli indici ISTAT). 3.3 Misura minima in sede di registrazione Ai sensi della nota II dell art. 5 della Tariffa Parte I allegata al DPR 131/1986, l ammontare dell imposta di registro che deve essere versata in sede in sede di registrazione del contratto non può essere inferiore a 67,00 euro 8ossia alla misura fissa prevista con riferimento ai contratti di locazione), ivi compreso il caso in cui il versamento venga effettuato con riferimento alla sola prima annualità di durata del contratto pluriennale. Per quanto concerne invece il versamento relativo alle annualità successive alla prima (sempre che, ovviamente, il contribuente non abbia preferito procedere al versamento in unica soluzione dell imposta dovuta con riferimento all intera durata del contratto), giova segnalare che la R.M n ha precisato che, trattandosi di imposta complementare, non sussiste alcun limite minimo (e dunque, ove l imposta dovuta risulti inferiore a 67,00 euro, si può comunque procedere al versamento di tale minor importo).

4 SOREFISA 4 4 DISCIPLINA TRANSITORIA PER CONTRATTI IN CORSO AL Come si è accennato, le novità introdotte dal DL 223/2006, in materia di IVA e imposta di registro, con riferimento ai contratti di locazione e di leasing immobiliare stipulati nell esercizio di impresa da parte del locatore o concedente, trova applicazione anche sui contratti già in corso alla data del Tale circostanza implica la necessità di procedere alla registrazione (e di versare la relativa imposta di registro) di tutti quei contratti di locazione e di leasing immobiliare già in corso alla data del per i quali, prima del DL 223/2006, l obbligo di registrazione sussisteva solo in caso d uso, anziché in termine fisso. Si tratta, in particolare, dei seguenti contratti già in corso al : contratti di locazione e di leasing aventi per oggetto fabbricati abitativi, per i quali l entrata in vigore delle novità recate dal DL 223/2006 ha comportato il passaggio dal regime di imponibilità ai fini IVA, al regime di esenzione IVA e applicazione dell imposta di registro con aliquota proporzionale del 2%; contratti di locazione e di leasing aventi per oggetto fabbricati strumentali, per i quali l entrata in vigore delle novità recate dal DL 223/2006 ha comportato il passaggio dal regime di imponibilità ai fini IVA ed obbligo di registrazione solo in caso d uso, ad un regime che implica l applicazione dell imposta di registro con aliquota proporzionale dell 1%, a prescindere dalla disciplina applicata ai fini IVA (esenzione, imponibilità obbligatoria oppure imponibilità per opzione). Con apposito Provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate, emanato in data ai sensi del co. 10- quinquies dell art. 35 del DL 223/2006, sono stati individuati termini e modalità di registrazione dei predetti contratti di locazione e di leasing, già in corso alla data del , nonché di versamento della relativa imposta di registro. 4.1 Termini di presentazione e versamento Ai sensi dell art. 3 del Provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate del , la presentazione dell apposita dichiarazione per la registrazione, nonché il versamento della relativa imposta di registro, dovuta in relazione ai contratti di locazione e di leasing immobiliare già in corso al , per i quali l obbligo di registrazione e versamento in termine fisso è sorto a seguito delle novità introdotte dal DL 223/2006, devono essere adempiuti nel corso del mese di novembre 2006, ossia in data compresa tra l 1 novembre e il 30 novembre Modalità telematica Il co. 1 dell art. 1 del Provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate del stabilisce che la presentazione della dichiarazione, per la registrazione dei contratti già in corso al , deve avvenire secondo le modalità telematiche disciplinate dal Decreto Dirigenziale del , indipendentemente dal numero di unità immobiliari possedute dal soggetto che procede alla registrazione. L obbligo di registrazione telematica relativo alle registrazioni da disciplina transitoria è dunque più stringente di quello vigente nell ambito della disciplina a regime (si veda il precedente 2), la quale continua a trovare applicazione per le registrazioni di contratti stipulati successivamente alla data del , ossia già in vigenza delle nuove regole introdotte dal DL 223/2006. Così come telematica deve essere la presentazione della dichiarazione per la registrazione, telematico deve essere anche il versamento delle relative imposte di registro e di bollo (il co. 2 dell art. 1 del Provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate del fa infatti riferimento alle modalità di pagamento dell imposta previste dall art. 21 del Decreto Dirigenziale del ). 4.3 Possibilità di presentazione e versamento cartacei L unico caso in cui viene mantenuta la possibilità di procedere alla registrazione (ed al versamento della relativa imposta) di un contratto già in corso al , ai sensi della norma transitoria di cui al co. 10-quinquies dell art. 35 del DL 223/2006, è quello previsto dal co. 4 dell art. 1 del Provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate del , ai sensi del quale tale possibilità è fatta salva nel caso in cui alla registrazione da disciplina transitoria proceda il locatario, purché detto locatario: sia una persona fisica che non agisce nell esercizio di impresa, arti o professioni; non sia un soggetto che, possedendo oltre 100 unità immobiliari, risulta egli stesso obbligato ad avvalersi delle procedure telematiche di registrazione e versamento, ai sensi della disciplina a regime (si veda il precedente 2).

5 SOREFISA Soggetti obbligati Come si è accennato, i soggetti obbligati alla registrazione dei contratti verbali o redatti nella forma di scrittura privata non autenticata sono le parti contraenti in solido tra loro. Stessa solidarietà sussiste con riferimento all obbligo di versamento dell imposta di registro dovuta in relazione al contratto di cui si procede alla registrazione. Quanto precede vale anche con riferimento agli obblighi di registrazione e versamento che discendono dalla norma transitoria recata dal co. 10-quinquies dell art. 35 del DL 223/2006. In via convenzionale, ovviamente, le parti sono libere di addossare i relativi adempimenti ed oneri soltanto in capo ad una di esse. 4.5 Esercizio dell opzione per l imponibilità iva Se la registrazione effettuata ai sensi della norma transitoria, di cui al co. 10-quinquies dell art. 35 del DL 223/2006, concerne un contratto di locazione o di leasing avente per oggetto un fabbricato strumentale per natura, relativamente al quale troverebbe applicazione in via naturale il regime di esenzione ai fini IVA, in sede di registrazione del contratto deve essere comunicato l eventuale esercizio dell opzione per l imponibilità ai fini IVA delle prestazioni oggetto del contratto medesimo. Per i nuovi contratti, ossia per quelli stipulati successivamente all entrata in vigore delle nuove disposizioni recate dal DL 223/2006, l esercizio o meno dell opzione per l imponibilità ai fini IVA delle prestazioni oggetto del contratto medesimo costituisce necessariamente una scelta condivisa dalle parti, posto che il suo eventuale esercizio deve essere esplicitato tra le clausole contrattuali (la cui sottoscrizione da ambo le parti presuppone dunque un accordo in tal senso). 4.6 Versamento dell imposta di registro L imposta di registro dovuta in relazione ai contratti già in corso al , di cui si procede alla registrazione ai sensi della norma transitoria di cui al co. 10-quinquies dell art. 35 del DL 223/2006, può essere versata, analogamente a quanto previsto dalla normativa a regime: solo per la parte relativa alla frazione d anno compresa tra la decorrenza della nuova disciplina ( ) e la data in cui termine l annualità del contratto di locazione in corso a tale data (nel caso ad esempio di contratto di sei anni stipulato per il periodo dal al , il versamento dell imposta relativa alla sola prima annualità implica il versamento dell imposta di registro sui canoni dovuti per il periodo ); in un unica soluzione per l intero ammontare relativo alla durata residua del contratto. In questo secondo caso (versamento dell imposta per tutta la durata residua del contratto), il co. 3 dell art. 2 del Provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate del stabilisce che il diritto allo sconto percentuale, in misura pari alla metà del tasso legale di interesse, moltiplicato per il numero di annualità residue relativamente alle quali si procede al versamento in soluzione unica, compete a condizione che i contratti abbiano durata complessiva superiore a due anni e durata residua superiore a dodici mesi.