Verifiche Fiscali: che fare e come difendersi Parte II. Torino, 9 ottobre Prof. Avv. Benedetto Santacroce Dott. Diego Avolio LL.M.

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1 Verifiche Fiscali: che fare e come difendersi Parte II Torino, 9 ottobre 2012 Relatore: Prof. Avv. Benedetto Santacroce Dott. Diego Avolio LL.M. 1

2 ACCESSI, ISPEZIONI E VERIFICHE DIRITTI DEL CONTRIBUENTE SOTTOPOSTO A VERIFICA FISCALE art. 12 L. 212/2000 2

3 POTERI ISTRUTTORI esercitabili c/o contribuente INDAGINI IN UFFICIO art. 32 DPR 600/73 INDAGINI ESTERNE intervento diretto nei luoghi in cui contribuente svolge l attività o risiede art. 33 DPR 600/73: accessi, ispezioni e verifiche 3

4 PREMESSA TERMINOLOGICA ACCESSO facoltà di entrare nei locali destinati a esercizio attività per procedere a: RICERCA di atti e documenti, ISPEZIONI DOCUMENTALI e VERIFICHE RICERCA DOCUMENTALE attività con cui l Amministrazione finanziaria REPERISCE, anche contro la volontà del contribuente, la documentazione necessaria per accertamento ISPEZIONI DOCUMENTALI CONTROLLO DIRETTO della CONTABILITÀ per accertare la corretta applicazione della disciplina fiscale da parte del contribuente VERIFICHE serie di modalità con cui l Amministrazione cerca conferme DIRETTE o INDIRETTE sul contenuto della contabilità 4

5 art. 33 DPR 600/73: ACCESSI, ISPEZIONI E VERIFICHE POTERI ISTRUTTORI dotati di MAGGIORE INCISIVITÀ potenzialmente PIÙ IDONEI a ledere interessi del contribuente, tutelati costituzionalmente inviolabilità del domicilio art. 14 Cost. riservatezza della corrispondenza art. 15 Cost. potere di effettuare accessi, ispezioni e verifiche SUBORDINATO art. 12, co. 1, L. 212/00 ESISTENZA DI EFFETTIVE ESIGENZE DI INDAGINE E CONTROLLO nei locali destinati all esercizio delle attività 5

6 INVIOLABILITÀ DEL DOMICILIO art. 14 Cost. Il domicilio è inviolabile. Non vi si possono eseguire ispezioni o perquisizioni o sequestri, se non nei casi e modi stabiliti dalla legge secondo le garanzie prescritte per la tutela della libertà personale. (riserva di legge) Gli accertamenti e le ispezioni per motivi di sanità e di incolumità pubblica o a fini economici e fiscali sono regolati da leggi speciali. RISERVATEZZA DELLA CORRISPONDENZA art. 15 Cost. La libertà e la segretezza della corrispondenza e di ogni altra forma di comunicazione sono inviolabili. La loro limitazione può avvenire soltanto per atto motivato dell'autorità giudiziaria con le garanzie stabilite dalla legge. 6

7 art. 33 DPR 600/73 struttura co. 1 richiamo alle disposizioni dettate da art. 52 DPR 633/72 per l accertamento ai fini II.DD. co. 2 accesso diretto degli impiegati dell Amministrazione finanziaria c/o altre amministrazioni pubbliche co. 3 co. 4 co. 5 serie di regole dirette a favorire il coordinamento tra attività Uffici finanziari e GDF co. 6 concrete modalità operative di accesso c/o istituti finanziari indagini finanziarie 7

8 ACCESSO facoltà di entrare nei locali destinati a esercizio attività per procedere a: RICERCA di atti e documenti, ISPEZIONI DOCUMENTALI e VERIFICHE PREORDINATA all accesso FASE DI PREPARAZIONE massimo livello di RISERVATEZZA FINALITA : individuazione luoghi dove tenuti o custoditi i documenti e informazioni circa la pericolosità fiscale del contribuente ATTO AUTORITATIVO REALE viene effettuato non tanto nei confronti del contribuente quanto nei locali nella disponibilità dello stesso NON è mai un atto autonomo, ma è strumentale al procedimento di accertamento 8

9 ACCESSO locali adibiti a esercizio attività commerciali, agricole, industriali LUOGHI in cui si possono effettuare accessi art. 52, co. 1, 2 e 3 locali in cui si svolge attività artistica o professionale locali adibiti anche ad abitazione ai fini dell accesso, sempre necessario il rilascio di apposita AUTORIZZAZIONE che indica lo scopo dell accesso 9

10 AUTORIZZAZIONE LOCALI destinati a esercizio di attività commerciali, agricole o industriali destinati all esercizio di arti o professioni presso soggetti che detengono in tutto o in parte le scritture contabili del contribuente adibiti ad abitazione principale in cui si esercitano anche attività commerciali, professionali o agricole diversi da quelli destinati a esercizio attività commerciali, agricole, artistiche o professionali (ad es. abitazioni) in tutti i locali sopra indicati pubbliche amministrazioni, banche, Uffici postali AUTORIZZAZIONE Direttore dell Ufficio dell Agenzia delle Entrate competente o foglio di servizio per GdF Procuratore delle Repubblica Procuratore delle Repubblica e solo in caso di gravi indizi di violazioni allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture e altre prove delle violazioni Procuratore delle Repubblica per procedere durante l accesso a perquisizioni personali, apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili e richiesta di notizie per le quali è eccepito il segreto professionale (art. 103 c.p.p.) Direttore Regionale Entrate o Comandante regionale per GdF solo in caso di mancato invio nei termini della copia dei conti richiesta o se vi è fondato sospetto su veridicità dati 10

11 ACCESSO locali destinati a esercizio arti e professioni in presenza del TITOLARE dello studio o di un suo DELEGATO la norma richiede la mera presenza per cui non è necessaria alcuna attività di collaborazione CIRCOLARE GDF il soggetto delegato deve agire sulla base di uno specifico incarico (procura speciale) conferito in forma scritta istruzioni ai reparti operativi sull attività di verifica non è sufficiente la mera rappresentanza formale in atti, ma piena facoltà del delegato (ad es. di opporre anche segreto professionale) Cass. S.U. 1286/2004 Partecipazione alle operazioni di verifica senza contestazioni, equivale sostanzialmente all accettazione delle stesse e dei loro risultati. Non occorre per questo un accettazione espressa, ma soltanto la mancanza di contestazioni 11

12 PROVVEDIMENTO DI AUTORIZZAZIONE del PROCURATORE DELLA REPUBBLICA per l accesso in locali diversi da quelli esercitata, in via esclusiva, l attività NATURA PROVVEDIMENTO AMMINISTRATIVO - Cass., sez. Trib., 17/12/2002, n : l autorizzazione del Procuratore della Repubblica è un PROVVEDIMENTO AMMINISTRATIVO, il quale si inserisce nella fase preliminare del procedimento di formazione dell atto impositivo, ed ha lo scopo di verificare che gli elementi offerti dall Ufficio tributario (o dalla Guardia di Finanza nell espletamento dei suoi compiti di collaborazione con detto ufficio) siano consistenti ed idonei ad integrare gravi indizi; - Cass., S.U., 08/08/1990, n. 8062: il provvedimento di autorizzazione del Procuratore della Repubblica appartiene ad un PROCEDIMENTO AMMINISTRATIVO e necessariamente ne assume la natura. Si tratta di un provvedimento prodromico all accertamento ed alla connessa pretesa impositiva, che incide sui diritti del contribuente, di modo che deve essere controllabile, quanto alla rispondenza formale e sostanziale al paradigma legale, dal giudice preposto alla tutela di quei diritti. L autorizzazione dell accesso nell'abitazione trova base logica nelle disposizioni dell art. 14 della Costituzione, secondo cui la perquisizione è eccezione al canone dell inviolabilità del domicilio da fissarsi con espressa disposizione di legge, e, quindi, non può non avere quel minimum di contenuto indispensabile per il riscontro delle condizioni poste dalla norma che prevede l eccezione medesima, sia pure attraverso espressioni succinte o di significato implicito (in coerenza con la sua veste e con le caratteristiche di celerità e segretezza proprie della fase in cui è adottata); 12

13 PROVVEDIMENTO DI AUTORIZZAZIONE del PROCURATORE DELLA REPUBBLICA per l accesso in locali diversi da quelli esercitata, in via esclusiva, l attività ILLEGITTIMITA EFFETTI - Cass., sez. Trib., 01/10/2004, n : in tema di imposte dirette (come di IVA) ed in ipotesi di accesso domiciliare, l illegittimità del provvedimento di autorizzazione del Procuratore della Repubblica importa la INUTILIZZABILITÀ, a sostegno dell accertamento tributario, delle prove reperite nel corso della perquisizione illegale - Cass., sez. Trib., 03/12/2001, n : il Giudice deve rilevare l invalidità del provvedimento autorizzativo, e l'invalidità derivata dell avviso di accertamento incentrato sugli elementi raccolti mediante la perquisizione domiciliare, non solo quando il provvedimento stesso difetti di motivazione, ma anche quando offra una motivazione incongrua, come nel caso in cui ravvisi gravi indizi esclusivamente sulla base di una o più fonti confidenziali, in ragione della totale inettitudine indiziante di notizie anonime, non controllabili ; 13

14 ATTIVITA DI RICERCA DOCUMENTALE attività con cui l Amministrazione finanziaria REPERISCE, anche contro la volontà del contribuente, la documentazione necessaria per accertamento ATTO DI AUTORITA da compiersi anche contro la volontà del soggetto accertato acquisizione di tutto il materiale che, ad un sommario esame, appare utile ai fini del controllo se nel corso della ricerca, si rinvengono documenti da cui sia desumibile l esistenza di altre attività riconducibili al contribuente o a terzi i verificatori danno formalmente atto dell estensione dell indagine previa autorizzazione del capo dell ufficio o del comandante GDF 14

15 ATTIVITA DI RICERCA DOCUMENTALE CIRCOLARE GDF nei LOCALI tutti i locali nella disponibilità del soggetto, compresi mezzi di movimento in uso all azienda o al professionista sulle PERSONE ammessa solo previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell Autorità giudiziaria più vicina attività a carattere eccezionale: solo se c è FONDATO SOSPETTO che la persona rechi su di sé documentazione 15

16 ISPEZIONE DOCUMENTALE art. 52, co. 4 e 5 oggetto TUTTI I DOCUMENTI TROVATI NEI LOCALI, anche quelli di cui non è obbligatoria la tenuta e la conservazione mancata esibizione libri e documenti NON ESIBITI NON possono più essere presi in considerazione a favore del contribuente RIFIUTO DI ESIBIZIONE: anche qualora si dichiari di non possederli oppure siano sottratti all esibizione 16

17 ISPEZIONE DOCUMENTALE art. 52, co. 7, 9 e 10 sequestro documenti e scritture solo se non è possibile RIPRODURNE il contenuto nel processo verbale dell ispezione solo se il contribuente RIFIUTA DI SOTTOSCRIVERE il verbale o ne contesti il contenuto sequestro libri e registri NON E AMMESSO organi procedenti possono estrarne COPIA, adottando le cautele necessarie per impedirne alterazione o sottrazione (apposizione di sigilli, vidimazione ) elaborazione dei supporti fuori dai locali dell impresa se il contribuente si avvale di sistemi meccanografici, elettronici e simili e non consente ai funzionari di utilizzare i propri impianti 17

18 ISPEZIONE DOCUMENTALE art. 52, co. 7, 9 e 10 in caso di scritture contabili c/o terzo deve essere esibita una DICHIARAZIONE del soggetto terzo che attesti che le scritture si trovano presso di lui se attestazione non esibita, le scritture non possono essere utilizzate a favore del contribuente PROCESSO VERBALE art. 52, co. 6 deve essere redatto per ogni accesso contenuto: ispezioni, rilevazioni e richieste sottoscritto da contribuente o da chi lo rappresenta diritto del contribuente a riceverne copia 18

19 ACQUISIZIONE DI INFORMAZIONI RELATIVE A SOGGETTI TERZI Cass., sez. Trib., 07/11/2005, n : una volta che il provvedimento di autorizzazione all accesso domiciliare sia stato emesso allo scopo di acquisire, in tale domicilio, documentazione fiscale relativa ad un determinato soggetto, deve ritenersi CONSENTITO all Autorità procedente di acquisire anche ulteriori documenti, di pertinenza di soggetti diversi, pur se non menzionati nel provvedimento di autorizzazione all accesso. Secondo la Suprema Corte, la ratio ispiratrice dell art. 52, D.P.R. 633/1972 risiede nell esigenza di tutelare il diritto del soggetto nei cui confronti l accesso viene richiesto (e poi autorizzato) e non certo quello di garantire una sorta di immunità dalle indagini a favore di terzi, siano essi conviventi o meno con l interessato; Cass., sez. Trib., 12/10/2005, n : attraverso le ispezioni autorizzate ai sensi dell art. 52, D.P.R. 633/1972, l Amministrazione finanziaria può acquisire dati utilizzabili per accertamenti relativi a soggetti diversi rispetto al titolare del domicilio nei cui confronti è stata chiesta ed ottenuta l autorizzazione. Pertanto, qualora sia autorizzato dal Procuratore della Repubblica l accesso ad uno studio professionale, l Amministrazione, legittimamente, acquisisce dati a carico dei clienti dello studio in discorso. La ratio ispiratrice della previsione normativa è quella di tutelare il diritto del soggetto nei cui confronti l accesso viene richiesto, e non già quella di creare una sorta di immunità dalle indagini a favore dei terzi, siano o meno conviventi con l interessato. Se fosse precluso agli organi verificatori - nel corso di accessi debitamente autorizzati - prendere visione e, se del caso, acquisire atti e dati fiscalmente rilevanti nei confronti di terze persone (non menzionate nel provvedimento di autorizzazione), sarebbe agevole per il contribuente infedele sottrarre alle verifiche la propria documentazione fiscale, bastando a ciò il semplice accorgimento di conservarla presso un altra persona. 19

20 VERIFICHE serie di modalità con cui l Amministrazione cerca conferme DIRETTE o INDIRETTE sul contenuto della contabilità VERIFICHE DIRETTE VERIFICHE INDIRETTE le situazioni di fatto, su cui sono incentrate, vengono appurate mediante OSSERVAZIONE DIRETTA da parte dei verificatori con altri strumenti di controllo: rilevamento dati presso soggetti non direttamente controllati, controlli incrociati, invio di questionari -quantificazione delle giacenze di magazzino e confronto con i dati contabili; - controlli di spesa; -riscontro sul posto del numero di lavoratori dipendenti 20

21 DIRITTI E OBBLIGHI DEL CONTRIBUENTE SOTTOPOSTO A VERIFICA FISCALE AL MOMENTO DELL ACCESSO DIRITTI Accertare l identità dei verificatori mediante la visione dei loro documenti OBBLIGHI Consentire l accesso ai locali ove viene esercitata l attività Ricevere copia della lettera di incarico rilasciata dal direttore dell Ufficio e delle eventuali autorizzazioni del Procuratore della Repubblica Essere informato delle ragioni che hanno giustificato la verifica e dell oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria Pretendere (salvo casi eccezionali ed urgenti) che la verifica si svolga durante l orario ordinario di lavoro e con modalità tali da arrecare minore turbativa possibile allo svolgimento dell attività Consegnare ai verificatori la contabilità e tutta la documentazione relativa Esibire l attestazione prevista nell ipotesi di contabilità tenuta presso altro soggetto 21

22 DIRITTI E OBBLIGHI DEL CONTRIBUENTE SOTTOPOSTO A VERIFICA FISCALE DURANTE LE OPERAZIONI DIRITTI Ricevere giornalmente un esemplare del processo verbale di verifica da sottoscrivere dopo attenta lettura Rilasciare dichiarazioni o osservazioni che devono essere verbalizzate e pretendere un congruo tempo per fornire risposta alle richieste dei verificatori Possibilità di chiedere che l esame dei documenti amministrativi e contabili avvenga presso l ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta Pretendere (salvo casi di particolare complessità dell indagine) che la verifica non superi i trenta giorni lavorativi Esigere il rispetto del segreto d Ufficio sugli elementi acquisiti nel corso della verifica ed in modo particolare che sia assicurata la riservatezza sui dati delle indagini bancarie OBBLIGHI Custodire la documentazione esaminata dai verificatori Rispondere alle richieste dei verificatori 22

23 DIRITTI E OBBLIGHI DEL CONTRIBUENTE SOTTOPOSTO A VERIFICA FISCALE AL TERMINE DELLA VERIFICA DIRITTI OBBLIGHI Ricevere un esemplare del processo verbale di constatazione da sottoscrivere dopo attenta lettura con verbalizzazione delle proprie osservazioni Comunicare all ufficio, entro 60 giorni dalla notifica del processo verbale di constatazione, proprie osservazioni e richieste in merito al contenuto del verbale Pretendere che l ufficio, salvo casi di particolare e motivata urgenza, non emani l avviso di accertamento prima della scadenza dei 60 giorni dal rilascio del processo verbale di constatazione 23

24 DIRITTI DEL CONTRIBUENTE SOTTOPOSTO A VERIFICA FISCALE art. 12 L. 212/2000 co. 1 potere di effettuare accessi, ispezioni e verifiche subordinato a esistenza di EFFETTIVE ESIGENZE di indagine e controllo nei locali EFFETTUAZIONE degli accessi durante l ORARIO ordinario di esercizio dell attività, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati con modalità tali da arrecare la minore TURBATIVA possibile allo svolgimento dell attività 24

25 art. 12 L. 212/2000 co. 2 RAGIONI DEL CONTROLLO Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle RAGIONI che l abbiano giustificata e dell OGGETTO che la riguarda, della FACOLTÀ DI FARSI ASSISTERE da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei DIRITTI E DEGLI OBBLIGHI che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche. co. 3 ESAME DOCUMENTALE Su richiesta del contribuente, l esame dei documenti amministrativi e contabili può essere effettuato nell ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta. 25

26 art. 12 L. 212/2000 co. 4 PROCESSO VERBALE Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica. 26

27 art. 12 L. 212/2000 co. 5 PERMANENZA DEI VERIFICATORI La permanenza degli operatori civili o militari dell amministrazione Finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i TRENTA GIORNI LAVORATIVI, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell indagine individuati e motivati dal dirigente dell ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell ufficio, per specifiche ragioni.. ai fini del computo dei giorni lavorativi, devono essere considerati i GIORNI DI EFFETTIVA PRESENZA degli operatori civili o militari dell Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente. 27

28 art. 12 L. 212/2000 co. 6 GARANTE DEL CONTRIBUENTE Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge, può rivolgersi anche al Garante del contribuente, secondo quanto previsto dall articolo 13. co. 7 AVVISO DI ACCERTAMENTO Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare ENTRO SESSANTA GIORNI OSSERVAZIONI E RICHIESTE che sono valutate dagli uffici impositori. L AVVISO DI ACCERTAMENTO non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. 28