La necessaria redazione del processo verbale di constatazione a chiusura della verifica fiscale

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1 Accertamento e Verifiche di Luigi Dellapasqua La necessaria redazione del processo verbale di constatazione a chiusura della verifica fiscale Nella prassi dell attività istruttoria svolta dagli organi verificatori, spesso si riscontra che l Amministrazione Finanziaria procede all emanazione dell avviso di accertamento direttamente, ad esempio, a seguito dell acceso mirato in azienda, senza però la (necessaria) redazione del processo verbale di constatazione a chiusura delle operazioni. Pertanto, in simili ipotesi, gli Uffici sembrano dimenticare che il processo verbale di constatazione costituisce, invero, un atto dovuto nei confronti del soggetto verificato, in quanto dalla sua redazione discendono una serie di garanzie e diritti a favore del contribuente che - se non rispettati - possono portare alla nullità del successivo avviso di accertamento. L articolo di seguito proposto, dopo una sintetica analisi delle modalità di svolgimento dell attività istruttoria e delle corrispondenti garanzie in capo al soggetto verificato, segnala i recenti orientamenti giurisprudenziali che si sono sviluppati sulla mancata redazione del processo verbale di chiusura delle operazioni compiute. L attività istruttoria svolta presso il contribuente: accessi, ispezioni e verifiche Le modalità di svolgimento delle indagini che i verificatori possono compiere (siano essi funzionari dell Amministrazione Finanziaria o militari della Guardia di Finanza), sono dettagliatamente disciplinate dalla normativa Iva (art.52 DPR n.633/72) ed espressamente richiamate dalla disciplina sull accertamento delle imposte sui redditi (art.33, DPR n.600/73) 1. In particolare, le indagini che gli organi verificatori possono svolgere si distinguono in: 1. accessi; 2. ispezioni; 3. verifiche. 1 ACCESSO Con l accesso i verificatori entrano (e permangono) nei luoghi in cui il contribuente svolge la propria attività lavorativa (commerciale, professionale, artistica, ecc.), ovvero presso amministrazioni ed enti con cui lo stesso intrattiene rapporti 2, al fine di ricercare atti, documenti ed ogni altra rilevazione utile ai fini dell accertamento (e repressione) dell evasione o di altre violazioni. Al momento dell accesso i verificatori - muniti di autorizzazione scritta del dirigente dell Ufficio dal quale dipendono (o, per i militari della GdF, del comandante del reparto) - dovranno esibire le tessere personali di riconoscimento e consegnare copia della lettera d incarico, avendo altresì cura di specificare lo scopo dell accesso e i diritti e le garanzie riservate dalla legge al soggetto verificato. In merito ai luoghi in cui possono essere svolti gli accessi, occorre precisare che: se il contribuente non detiene le scritture contabili perché queste si trovano presso il professionista incaricato (es. commercialista) - e ciò risulta da apposita attestazione - l accesso deve essere eseguito in presenza del professionista (o suo delegato); 1 2 Tale norma, infatti, al co. 1 prevede che per l esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche si applicano le disposizioni dell art.52 del DPR 26 ottobre 1972, n.633. Si pensi agli enti creditizi e finanziari o alle Poste italiane; in tali casi, l accesso - che deve svolgersi alla presenza del responsabile della sede o dell ufficio presso cui avvengono - sarà diretto ad ottenere informazioni richieste al soggetto verificato e non tempestivamente comunicate, ovvero per verificare la completezza e fondatezza di quelle rilasciate dal contribuente. 32

2 se l accesso è effettuato nei locali destinati anche ad abitazione privata del contribuente, è necessaria (oltre il permesso scritto del dirigente) anche l autorizzazione della Procura della Repubblica 3 ; se l accesso avviene in locali adibiti esclusivamente ad abitazione del contribuente, l autorizzazione che i verificatori devono richiedere alla Procura potrà essere dalla stessa concessa solo in presenza di gravi indizi di violazioni di norme tributarie ed al solo scopo di reperire libri, registri, documenti ed altre prove delle violazioni. 2 ISPEZIONE Con l ispezione, invece, i verificatori - generalmente recandosi nel luogo in cui il contribuente svolge la sua attività - controllano e ricercano atti e documenti (libri, scritture e registri contabili), anche attraverso il controllo dei terminali informatici; l ispezione, dunque, consta di un esame della documentazione contabile in possesso del contribuente. Questo, tuttavia, può dichiarare che le scritture contabili si trovano presso il professionista (commercialista) da lui incaricato, esibendo però specifica attestazione. Nel caso in cui il soggetto a cui sono richiesti i suddetti documenti si rifiuti di esibirli, l art.52, co.5 del DPR n.633/72 dispone chiaramente che tali documenti non potranno successivamente - in sede amministrativa o contenziosa - essere utilizzati e presi in considerazione a favore del contribuente. Ipotesi di rifiuto sono configurabili quando il soggetto verificato: dichiara di non possedere i libri, le scritture e i registri contabili richiesti; sottrae ai verificatori (occultandola) la documentazione richiesta; rifiuta di fornire i dati e i codici di accesso degli archivi elettronici. Pertanto, è evidente che il rifiuto si delinea a fronte di una specifica richiesta di esibizione fatta dagli organi verificatori: come affermato anche recentemente dalla giurisprudenza di legittimità, infatti, il rifiuto esige [ ] in conformità alla lettera della legge, che sussista una specifica richiesta degli agenti accertatori, non potendo costituire rifiuto la mancata esibizione di un qualcosa che non venga richiesto (così Cass., sent. n.22765/09). 3 VERIFICHE Da ultimo, con le verifiche, i funzionari eseguono controlli in ordine al personale, agli impianti e alle merci al fine di effettuare un riscontro sulla correttezza dei dati indicati nella contabilità. Le verifiche, dunque, consistono nel confronto fra la documentazione contabile e la situazione di fatto che caratterizza l attività svolta dal contribuente. Condizioni, orari e durata delle verifiche Il Legislatore - a fronte del potere istruttorio degli organi verificatori - ha dettato una serie di norme a tutela e garanzia del contribuente assoggettato ai controlli. Al riguardo, assume particolare importanza l art.12 dello Statuto dei diritti del contribuente (L. n.212/00), ai sensi del quale i controlli (accessi, ispezioni e verifiche): devono essere giustificati da effettive esigenze di indagine e controllo nei locali dedicati all esercizio dell attività, nel rispetto dell orario di lavoro; 3 Si segnala che l autorizzazione della Procura è necessaria anche per procedere, nell ambito di un accesso, a perquisizioni personali, all apertura e verifica della corrispondenza (anche di posta elettronica), dei plichi sigillati, delle borse e delle casseforti, nonché per richiedere documenti e notizie per i quali sarebbe eccepibile il segreto professionale. L autorizzazione in argomento, invece, non è necessaria per quelle perquisizioni personali conseguenti ad un accesso effettuato nei locali destinati anche, o esclusivamente, ad abitazione dal soggetto verificato e già autorizzato dalla Procura (Cass., sent. n.14056/06, ma in senso contrario si veda Cass., sent. n.20253/05). 33

3 devono arrecare meno disturbo possibile al regolare svolgimento dell attività lavorativa. In questo senso, infatti, al fine di non arrecare un danno di immagine all impresa o al professionista verificato, gli appartenenti alla GdF devono eseguire gli accessi in borghese, fatti salvi casi particolari; non possono, di regola, superare 30 giorni lavorativi (prorogabili di ulteriori 30 giorni nei casi di particolare complessità dell indagine, debitamente individuati e motivati). Sul punto si fa osservare che con il D.L. n.70/11 è stato previsto che per i lavoratori autonomi e i soggetti in contabilità semplificata il termine per completare questo tipo di verifica è limitato a quindici giorni (prorogabili per soli altri quindici giorni) 4. Con il D.L. n.70/11 il Legislatore è intervenuto anche specificando che per il conteggio della durata occorre considerare i giorni lavorativi e contenuti nell arco di non più di un trimestre, con la precisazione che occorre fare riferimento ai giorni di effettiva presenza degli operatori dell Amministrazione Finanziaria presso la sede del contribuente. Ciò significa che non possono essere conteggiati i giorni festivi e, comunque, quelli nei quali eventualmente i verificatori sospendano le operazioni. All inizio della verifica, inoltre, il contribuente ha il diritto di essere informato delle ragioni che giustificano la verifica nonché di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa presso gli organi della giustizia tributaria. Si fa osservare che, una volta iniziato il controllo, l eventuale estensione ad altri periodi d imposta rispetto a quelli inizialmente previsti così come indicato dalla Circolare della Guardia di Finanza n.1/98 deve essere autorizzato da chi ha disposto la verifica e deve essere comunicato al contribuente verificato. La conclusione dell attività istruttoria: il processo verbale di constatazione Il Legislatore ha previsto che le violazioni delle norme contenute nelle Leggi finanziarie devono essere constatate mediante processo verbale 5. Pertanto, le singole attività compiute nel corso dell accesso e, quindi, le singole richieste fatte al contribuente e le risposte ricevute devono essere descritte e riportate dettagliatamente, in ordine cronologico, dai verificatori procedenti nel c.d. processo verbale di verifica (o delle operazioni giornaliere). Al termine di tutta l attività istruttoria complessivamente espletata, invece, i verificatori devono redigere il c.d. processo verbale di constatazione (p.v.c.), nel quale sono sintetizzate le risultanze delle indagini condotte e le violazioni riscontrate, suddivise per anno d imposta e tipologia; con il p.v.c., pertanto, vengono riepilogate le risultanze delle operazioni di verifica svolte nei confronti del contribuente, già analiticamente documentate nei processi verbali giornalieri. Entrambe le due tipologie di verbali devono essere sottoscritti dal contribuente (o dal suo rappresentante), il quale ha diritto ad averne copia; nel caso il soggetto verificato si rifiuti di firmarli, dovrà esserne indicato il motivo della mancata sottoscrizione. I processi verbali, promanando da pubblici ufficiali e documentando atti o fatti da loro compiuti (o, comunque, svolti alla loro presenza), si considerano atti pubblici (ex art.2700 c.c.); pertanto, essi fanno piena prova fino a querela di falso. Circa la portata istruttoria del processo verbale di constatazione (rispetto all eventuale successivo avviso di accertamento), si segnala che la Corte di Cassazione da sempre sostiene che il p.v.c. è atto che si inserisce nell attività istruttoria dell Amministrazione Finanziaria dovendo dare conto delle prove che giustificano l emissione dell avviso di accertamento, atto che, invece, conclude il procedimento di imposizione In particolare si veda l art.7, co.2, lett.c) della Legge di conversione del citato decreto, n.106/11. Così l art.24 della L. n.4/29. In questo senso si veda Cass., sent. n.4312/98. 34

4 Ne consegue una netta scansione tra due diverse fasi: la fase istruttoria a cui fa capo il p.v.c. e la fase diretta alla conclusione del procedimento impositivo attraverso l emanazione dell avviso di accertamento Distinzione, questa, che ha assunto ancora più rilevanza con l adozione dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge n.212/00). Difatti, già in sede di verifica il contribuente o il professionista dallo stesso incaricato, potranno sollevare osservazioni e rilievi che dovranno essere riportati dai verificatori all interno del processo verbale 7. E a conclusione delle operazioni di verifica - dopo il rilascio della copia del p.v.c. - il contribuente, nel termine di 60 giorni, può comunicare osservazioni e richieste, che devono essere valutate dagli uffici impositori ai fini dell emanazione dell avviso di accertamento; e ciò nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente 8. Pertanto, il Legislatore ha previsto che dalla notifica del processo verbale di chiusura delle operazioni, il contribuente dispone di 60 giorni per valutare gli addebiti, per verificare la correttezza dei conteggi nonché per riscontrare la fondatezza giuridica del debito d imposta, producendo (all Ufficio impositore) osservazioni e richieste che lo stesso Ufficio deve valutare prima di emettere l atto impositivo. E, come dispone il medesimo comma 7 citato, l avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine di 60 giorni. La possibilità rilasciata al contribuente di comunicare osservazioni e richieste (e la conseguente esigenza che le stesse debbano essere valutate dall Ufficio impositore prima di emettere l avviso di accertamento), costituisce un imprescindibile fase procedimentale che - traducendo fedelmente lo spirito dello Statuto dei diritti del contribuente, fondato appunto nel presupposto di parità fra Amministrazione Finanziaria e contribuente - valorizza non solo la centralità del contraddittorio 9 ma anche la dimensione procedimentale del diritto di difesa. E si badi bene che i diritti e le garanzie spettanti al contribuente sottoposto a verifica ai sensi dell art.12 in argomento, devono essere riconosciuti per qualunque indagine, ispezione o verifica ed in relazione a qualsiasi verbale rilasciato dall Amministrazione Finanziaria, comunque denominato. Ciò che è stato confermato anche dalla Corte di Cassazione, che con sentenza n.6088/11 - proprio dichiarando illegittimo, per violazione dell art.12, co.7 della L. n.212/00, un avviso di accertamento notificato senza la previa notifica di un p.v.c. - ha precisato, in massima, che: non ha rilievo la denominazione formale dei verbali redatti dai verificatori, quindi il termine deve essere rispettato anche ove il verbale, non denominato formalmente PVC, sia un verbale meramente descrittivo delle operazioni di verifica. E ciò in quanto l art.12 citato non distingue in relazione al contenuto dei verbali, potendo il contribuente comunicare osservazioni e richieste anche in relazione a verbali che, pur contenendo contestazioni potrebbero in ogni caso [ ] dare luogo alla emissione di avvisi di accertamento Cfr. co. 4 dell art.12 della L. n.212/00. Cfr. co.7 dell art.12 cit.. L importanza del contraddittorio (preventivo) è stata sottolineata anche dalla Corte di Giustizia (la quale ha elevato il contraddittorio nel procedimento tributario a principio fondamentale del diritto comunitario, sent. 18/12/08, causa C-349/07) e continua ad assumere sempre più importanza in diversi ambiti del diritto tributario (basti fare riferimento a quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità in tema di accertamenti standardizzati - Cass. SS.UU. nn.26635, 26636, e 26638, depositate il 18/12/09 - nonché da specifiche disposizioni di legge, come quella relativa al nuovo accertamento sintetico e a quello redditometrico previsto dal D.L. n.78/10). Nel senso di una più ampia interpretazione del concetto di verifica fiscale si è espressa anche la Circolare n.1/08 della Guardia di Finanza, la quale distingue le verifiche in base alle potestà ispettive esercitate: difatti quel documento distingue le verifiche con esercizio di poteri di accesso (art.52 DPR n.633/72), le verifiche con esercizio degli altri poteri [ ] che danno luogo ad interventi ispettivi svolti presso gli uffici dei verificatori (art.51 DPR cit.). 35

5 La Suprema Corte, in quella sentenza - avente ad oggetto una fattispecie in cui, si legge in fatto, l accesso non si era chiuso con la stesura di un verbale di contestazione finale ma con la redazione di due verbali meramente descrittivi dell accesso - ha affermato che la norma di cui all art.12, co.7, cit., è finalizzata a garantire al contribuente la possibilità di interagire con l Amministrazione prima che essa pervenga all emissione di un avviso di accertamento, e, dunque, il mancato rispetto di tale procedura: sacrificando un diritto riconosciuto dalla legge al contribuente, non può che comportare l illegittimità dell accertamento, senza bisogno di alcuna specifica previsione in proposito. Anche la più recente giurisprudenza di merito si è espressa in questi termini. La sentenza n.1 del 2 gennaio 2013 della CTP di Trento - in una fattispecie di avviso di accertamento non preceduto dal processo verbale di constatazione - ha affermato che tutte le contestazioni di norme fiscali richiedono [ ] la notifica del p.v.c.. Secondo la CTP in commento: la preventiva consegna del p.v.c., a prescindere dal luogo in cui avviene materialmente il controllo, trova la propria base giuridica in molteplici disposizioni. Prima fra tutte vi è quella di cui all art.24 della L. n.4 del 1929 [ ] nello stesso senso, poi, muove anche l art.12 della L. n.212/00, il quale si riferisce alle verifiche, senza porre ulteriori specificazioni, precisando che proprio il comma 7 dell art.12 cit., mirando a dare concreta attuazione al principio di cooperazione tra Fisco e contribuente, non può che riferirsi a tutte le verifiche, senza distinzioni di sorta. E ciò, sempre secondo il medesimo collegio: per una ragione assai semplice: tutti i contribuenti, indipendentemente dalle modalità con le quali è stata esercitata l attività istruttoria, hanno diritto a presentare osservazioni e richieste prima della notificazione dell avviso di accertamento. Lo richiede il principio di uguaglianza. Lo richiede altresì la ratio dell art.12, co.7 cit., che va infatti ricercata nell esigenza che permea tutto lo Statuto dei diritti del contribuente, di dare concreta attuazione al principio di collaborazione, buona fede e buon andamento della pubblica amministrazione, allo scopo di evitare l emissione di atti impositivi che si rivelino, ex post, infondati. Pertanto - conclude la sentenza citata soltanto attraverso la notifica del p.v.c. si pone il contribuente nella condizione di esercitare il diritto che l art.12, co.7, Statuto del contribuente gli ha riconosciuto, con la conseguenza che la mancata consegna del p.v.c. [ ] comporta nullità radicale dell avviso di accertamento 11. Considerazioni conclusive Ebbene, da quanto sopra esposto, emerge che il concetto di verifica fiscale deve essere inteso in senso ampio, come ogni attività d indagine svolta nei confronti del contribuente e le relative contestazioni devono essere portate a conoscenza di quest ultimo mediante processo verbale, comunque denominato 12. Cioè a dire che la consegna preventiva del p.v.c. al contribuente verificato, prima della notifica dell avviso di accertamento, è un atto dovuto da parte del Fisco; e ciò a prescindere dal tipo di verifica effettuata. Tant è che la mancata emissione di un processo verbale di chiusura delle operazioni come fatto osservare dalla Corte di Cassazione (n.21153/08) travolge la legittimità dell avviso di accertamento che recepisce le risultanze Nello stesso senso cfr. CTR di Milano, sentenza n. 4/12/12, pronunciata il 12 dicembre 2011 e depositata il 27 gennaio 2012; CTR di Firenze sentenza n. 68 del 23 ottobre Cfr. art.24 della L. n.4/29. 36

6 di tale controllo. Del resto, la necessaria redazione del p.v.c. (e la sua notifica) fa da pendant agli effetti che dallo stesso discendono in capo al contribuente, costituendo di fatto la prima occasione in cui lo stesso può difendersi attraverso contestazioni e giustificazioni che potranno avere effetto sul contenuto del successivo avviso di accertamento. Pertanto, deve essere considerata illegittima la prassi di quegli Uffici fiscali che, ad esempio, a seguito di un accesso mirato in azienda, non redigono apposito p.v.c. di chiusura, non considerando quell accesso una vera e propria verifica fiscale. 37