LE MODALITA DELL ACCESSO: IL LABORATORIO NELLA DISPONIBILITA DEL CONTRIBUENTE

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1 LE MODALITA DELL ACCESSO: IL LABORATORIO NELLA DISPONIBILITA DEL CONTRIBUENTE a cura di Gianfranco Antico Con il termine accesso si suole indicare semplicemente e solamente l ingresso dei verificatori nei locali ove il contribuente svolge la propria attività, ovvero nei casi e nei modi tassativamente previsti dalla legge, presso l abitazione del contribuente. Nella prassi degli uffici il termine accesso è utilizzato per indicare una visita di breve durata presso il contribuente (o nel luogo ove sono tenute le sue scritture contabili), poiché questa modalità istruttoria è comunemente utilizzata per effettuare riscontri e controlli riguardanti "conti" specifici o comunque circostanze ben determinate (in pratica l'accesso breve o mirato sostituisce il questionario in quanto rende più agevole, spedito e snello il controllo, consentendo di constatare, direttamente, le caratteristiche concrete dell attività svolta). In generale, viene ora inteso come accesso l intervento specifico e non protratto nel tempo, finalizzato all acquisizione di materiale istruttorio e compiuto sulla scorta delle ricerche preliminarmente svolte presso l ufficio. L'accesso consente, quindi, di procedere, nei luoghi ove il contribuente svolge la propria attività, a ispezioni documentali, ricerche di atti e documenti, verifiche, e a ogni altra indagine utile ai fini dell'accertamento. È inoltre possibile accedere presso aziende ed istituti di credito o uffici postali con i quali il contribuente intrattiene rapporti (conti correnti, libretti di deposito, ecc.). I diversi interventi di prassi che si sono succeduti nel corso di questi ultimi anni operano una distinzione tra: accessi mirati, che comportano l'esame della corretta rappresentazione, da parte del contribuente, di fatti e circostanze fiscalmente rilevanti nei documenti contabili e nelle dichiarazioni fiscali, con la conseguente eventuale evidenziazione di recuperi d'imposte non dichiarate; accessi brevi, che si risolvono nel mero reperimento e riscontro di dati. Gli accessi brevi sono ritenuti "finalizzati anche al rafforzamento della presenza sul territorio" (in alternativa alla Guardia di Finanza). Tali forme di indagini attuate attraverso l accesso mirato o breve - sono indirizzate prevalentemente al controllo degli obblighi strumentali, alla rilevazione dei dati ai fini dell'applicazione degli studi di settore, dell'attività di analisi e ricerca, delle compensazioni operate con modello F24 (la Finanziaria 1

2 2007 legge n. 296/2006 art. 1, comma 30 -, al fine di contrastare l indebita effettuazione delle compensazioni previste dal D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, ha disposto che i titolari di partita IVA, entro il quinto giorno precedente quello in cui intendono effettuare l operazione di compensazione per importi superiori a euro, comunicano all Agenzia delle Entrate, in via telematica, l importo e la tipologia dei crediti oggetto della successiva compensazione. Vale il silenzio assenso: la mancata comunicazione da parte dell Agenzia delle entrate al contribuente, entro il terzo giorno successivo a quello di comunicazione, determina per il contribuente la possibilità di effettuare la compensazione. Un successivo provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate provvederà a definire le modalità, anche progressive, per l attuazione delle disposizioni sopra indicate), alla verbalizzazione delle operazioni di distruzione di merci e agli accessi per conto di Stati Esteri, al riscontro - sulla base delle indicazioni contenute nella circolare dell'agenzia delle Entrate n. 25/E del dei dati indicati dalla parte a seguito delle osservazioni presentate nella fase del contraddittorio relativamente all'attività di accertamento sulla base dei parametri di cui alla L n. 549, al controllo delle ONLUS per la verifica dei presupposti per il riconoscimento dei benefici previsti dalla legge, e alla rilevazione della presenza di eventuali rapporti di lavoro irregolari, nell'ambito delle attività dirette a contrastare l'economia sommersa, derivanti dall'esecuzione del c.d. "piano straordinario di accertamento" previsto dall'art. 1, comma 7, della L. n. 383/2001, generalmente effettuati con l INPS. Le risultanze delle rilevazioni effettuate e dei controlli eseguiti sono formalizzati nel verbale redatto a conclusione dell'accesso, che evidenza le discordanze e le violazioni rilevate nonché le eventuali giustificazioni addotte dal contribuente. Modalità di esecuzione dell attività esterna L'accesso da parte dei verificatori può essere effettuato solo con apposita autorizzazione scritta, rilasciata dal capo dell'ufficio che ordina la verifica. Sul punto si rileva che la Commissione Tributaria Centrale, con decisione n del 9 ottobre 1989, ha ritenuto illegittimo l ordine di accesso impartito telefonicamente, e la Corte di Cassazione, con sentenza n del 30 novembre 2000, dep. il 29 settembre 2001, ha statuito che dall'interpretazione dell'art. 52, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, si rileva chiaramente che esso prescrive un intervento preventivo dell'autorità che deve disporre l'accesso; tale disposizione deve essere data per iscritto, essendo eccezionali le ipotesi in cui l'amministrazione agisce, con rilevanza verso terzi, con atti meramente verbali. Pertanto, la documentazione, acquisita a seguito di autorizzazione verbale all'accesso nei locali dell'impresa, è inutilizzabile, e, conseguentemente, è nullo l'avviso di accertamento che su di essa si fonda". E pertanto, conclude la Corte, dalla violazione delle norme procedimentali in materia di accertamento consegue la inutilizzabilità degli atti compiuti. E tale conseguenza conferma ulteriormente la necessità della 2

3 emanazione di ordini e autorizzazione in forma scritta e così suscettibili di controllo giudiziario. L autorizzazione deve contenere: - il nominativo e i poteri del soggetto che dispone la verifica; - l'ordine di accedere; - l'indicazione del soggetto da verificare; - le ragioni del controllo; - le effettive esigenze d indagine esterna; - l'indicazione che la verifica, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, si svolgerà durante l orario ordinario di esercizio dell attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento dell attività stessa nonché alle relazioni commerciali o professionali; - le annualità da verificare; - la data dell'inizio della verifica; - la sottoscrizione del soggetto che autorizza la verifica. In caso di opposizione all accesso, i verificatori, con l ausilio della Guardia di Finanza o di altro organo di polizia, possono ugualmente effettuare l accesso. In questo caso, il contribuente è esposto alle conseguenze amministrative (art. 11 del D.Lgs.n.471/97) e penali (art. 337 c.p.p.). L art. 35 della L , n. 4, tuttora in vigore, dispone che...gli ufficiali o gli agenti di polizia tributaria hanno facoltà di accedere in qualunque ora negli esercizi pubblici e in ogni locale adibito ad una azienda industriale o commerciale ed eseguirvi verificazioni e ricerche. Pur se l'interpretazione letterale dell'espressione qualunque ora lascerebbe intendere che l'accesso possa avvenire in qualsiasi ora, per prassi consolidata, l'espressione va legata all'orario di normale apertura delle aziende o altro ufficio. Ciò significa che, se l'orario normale dell attività è quello serale o notturno (ristoranti, bar, cinema, discoteche, ecc.), l'accesso è permesso anche in tali ore. Il momento dell accesso è sempre delicato 1, in quanto costituisce il primo momento di effettiva conoscenza dell azienda, prima rappresentata solo attraverso i dati forniti dall anagrafe tributaria. I verificatori, adempiute le formalità di rito (esibizione delle tessere di riconoscimento e autorizzazione del soggetto che ha autorizzato la verifica, procedono, fra l altro, a: reperire ed acquisire oltre che tutti i documenti contabili obbligatori anche la documentazione extracontabile (brogliacci 2, agende, appunti, etc.); 1 Per l esame della complessa attività cfr. ANTICO, Le verifiche fiscali: modalità, limiti e garanzie del contribuente, in Consulenza, pag. n. 15/2008, 41. Vedi anche ANTICO, Attività di verifica: il valore del processo verbale giornaliero, in Consulenza, n. 43/2005, pag Cfr. sul punto l interessante intervento di F. BUETTO, Il contribuente risponde del suo brogliaccio prima nota, in Aprile 2008, che nell esaminare la giurisprudenza di questi ultimi anni, conclude affermando che il contribuente risponde del suo brogliaccio e la Corte di Cassazione ci crede. 3

4 acquisire i supporti magnetici rinvenuti e in presenza di mezzi informatici a visionare il programma di gestione e ad analizzare i dati registrati nell hard disk del personal computer. L accesso può avere luogo nei locali destinati all esercizio di attività commerciali e agricole. Si tratta dei luoghi dichiarati ai sensi dell'art. 35 del D.P.R. n. 633/1972 o comunque nei quali si svolge di fatto l'attività e cioè negozi, stabilimenti, filiali, succursali, sedi secondarie, depositi, magazzini e simili. Ci è di supporto nell interpretazione della norma l'art. 53 del D.P.R. n. 633/1972 e gli artt e 2195 del codice civile, nonché l art. 55 del T.U.n.917/86, secondo cui per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale ancorché non esclusiva delle attività industriali, dirette alla produzione di beni e servizi; di intermediazione nella circolazione di beni e servizi; di trasporto, per terra, per aria e per acqua; bancaria o assicurativa; e altre attività ausiliarie alle precedenti. Sono considerate commerciali, in ogni caso le attività dirette allo sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni, ed altre acque interne, mentre, ai fini fiscali, sono considerate commerciali le attività di allevamento di animali, e manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici. Costituiscono esercizio di attività agricola (art. 32 del T.U. n. 917/1986) nei limiti della potenzialità del fondo, le attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura. Rientrano, altresì, nell'attività agricola quelle relative all'allevamento di animali da mangimi ottenuti per almeno un quarto dal terreno e quelle dirette alla manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici che rientrano nell'esercizio normale dell'agricoltura. L'accesso presso l'azienda può svolgersi anche in mancanza del titolare 3, al quale dovrà poi essere notificata l'autorizzazione all'accesso e tutte le verbalizzazioni eseguite in sua assenza. 3 Cfr. Cass. sentenza n del 9 novembre 2007, dep. il 21 dicembre 2007, secondo cui non ha rilevanza nel processo tributario la violazione dell art. 33, comma 6 del D.P.R. n. 600/1973 laddove prevede che le operazioni di verifica contabile siano compiute alla presenza di un responsabile della sede o dell ufficio, in quanto tale presenza non integra un diritto della parte al contraddittorio, essendo sufficiente che gli esiti le siano comunicati. Infatti, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, comma 6, non prevede che le operazioni di verifica contabile siano fatte in contraddittorio, mentre il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6, in materia di Iva (tributo nella specie non in contestazione) stabilisce che il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente, il quale ha diritto di averne copia; ove non sottoscritto, dovrà essere indicata la causa della mancata sottoscrizione. Le eventuali irregolarità di tale fase amministrativa sono tuttavia estranee al processo tributario in corso, che ha preso avvio dalla notifica dell'avviso di accertamento, derivante da un verbale di constatazione del quale i contribuenti avevano avuto piena conoscenza, avendolo ricevuto, come sottolinea la sentenza impugnata, a mezzo del liquidatore M. il , per cui il diritto di difendersi e di controdedurre delle parti private appare pienamente rispettato. 4

5 È possibile compiere accessi e verifiche anche presso gli autoveicoli ed i natanti adibiti al trasporto di persone, merci in conto proprio o conto terzi intestati all'impresa sottoposta a verifica. La verifica può essere effettuata con lo stesso ordine di accesso rilasciato per i locali destinati all'attività. Per le imprese individuali, devono considerarsi appartenenti alla ditta esclusivamente quegli autoveicoli e natanti inseriti nella contabilità della medesima. L'accesso presso l'abitazione privata del contribuente 4 - tutelata dall'art. 14 della Costituzione - può essere effettuato solo previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica (come ribadito dalla Corte di Cassazione, fra le altre, con sentenza n del 1 aprile 1998, depositata il 27 luglio 1998, e ancora con sentenza n del 5 marzo 2007, dep. il 23 aprile 2007) e in caso di gravi indizi di violazione delle norme fiscali, conformemente a quanto disciplinato dal comma 2, dell'art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 (sul punto, cfr. anche il pensiero della Corte Suprema, Sez.I, Civ., Sent. del 1 aprile 1998, dep. il 27 luglio 1998, secondo cui " nel caso di un accesso domiciliare effettuato in mancanza della prescritta autorizzazione del Procuratore della Repubblica, non sussiste il consenso del contribuente all'accesso, dato che dal verbale redatto..risultava che l'invito a procedere all'accesso rivolto ai militari operanti era stato formulato dal contribuente a seguito di ripetuti richiami alle conseguenze sfavorevoli che sarebbero derivate da un suo rifiuto di esibire i libri e i registri contabili custoditi nell'abitazione. Le attività tributarie di indagine compiute in dispregio del fondamentale diritto alla inviolabilità del domicilio non possono essere assunte di per sé a giustificazione ed a fondamento di avvisi di accertamento o di irrogazioni di sanzioni a carico di chi quelle attività costituzionalmente illegittime abbia subito, dato che in mancanza dell'autorizzazione del Procuratore della Repubblica viene meno la prevalenza dell'interesse fiscale, anche costituzionalmente garantito dall'art.53 della Costituzione, sul diritto del contribuente alla inviolabilità del domicilio"). Proprio di recente,la Corte di Cassazione, con sentenza n del 21 marzo 2008 (dep. l 11 aprile 2008), ha ribadito che l autorizzazione del Procuratore della Repubblica all accesso ai locali, necessaria per entrare in quelli destinati promiscuamente ad abitazione ed all esercizio di attività commerciali, non richiede la enunciazione di gravi indizi di violazione delle norme in materia di IVA. Per l'accesso in locali destinati anche ad abitazione non è necessario quindi nessun altro presupposto legittimante, essendo in re ipsa l'accesso preordinato ad una ordinaria attività di ispezione fiscale. In merito, la Corte di Cassazione sentenza n dell ha avuto modo di fissare, ancora una volta, dei paletti precisi, operando una precisa interpretazione comparativa fra i commi 1 e 2 dell art. 52 del D.P.R. n. 633/72: mentre per l accesso nei locali adibiti anche ad abitazione, è sufficiente la sola autorizzazione del Procuratore della Repubblica, per l accesso nei locali 4 Cfr. ANTICO, L accesso domiciliare necessita dell autorizzazione del magistrato, in Azienda&Fisco, n /2008, pag. 56 5

6 esclusivamente adibiti ad abitazione, l autorizzazione del magistrato deve essere concessa solo in presenza di gravi indizi di violazione delle norme fiscali. Per quanto riguarda i locali adibiti promiscuamente ad abitazione e ad attività commerciali o agricole deve trattarsi di un effettivo uso promiscuo, che si ha quando, negli stessi locali, vi è abitazione e attività d'impresa. In questi casi, si può ritenere, pertanto, che l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica sia un atto dovuto, in quanto se pur rilasciata dopo un attento esame della richiesta, non necessita della presenza di gravi indizi di evasione fiscale. Sul punto si segnala e si rinvia per ulteriori approfondimenti sulla materia al pregevole studio operato dalla Corte di Cassazione con la sentenza n del 30 maggio 2007, dep. il 31 agosto 2007, secondo cui ai fini degli accessi, ispezioni e verifiche da parte dell'amministrazione finanziaria, non è richiesto il rilascio dell'autorizzazione da parte della Procura della Repubblica ai fini di accedere ad un locale adibito unicamente all'esercizio dell'attività di un soggetto passivo Iva, che sia nella sua piena ed esclusiva disponibilità ed al quale si accede soltanto attraverso altro locale adibito ad abitazione di un terzo il quale abbia prestato il consenso (in pratica, la società utilizzava come uffici due distinti appartamenti posti nello stesso pianerottolo, di cui uno veniva utilizzato esclusivamente dalla società mentre l altro era adibito anche ad abitazione del custode, detenendone la società solo una stanza. I verificatori, quindi, per poter accedere a tale ultima stanza, sono entrati nell appartamento nella disponibilità del custode, avendo ricevuto il consenso della moglie). Non si ravvisa promiscuità dei locali quando l'abitazione, pur trovandosi nello stesso edificio, sia distinta dal luogo di lavoro; e ancora, non si ravvisa promiscuità nei casi in cui l'abitazione pur se comunicante con il luogo di esercizio del lavoro, sia divisa da una porta chiusa e sia provvista di due separati ingressi (è il caso tipico dei professionisti che hanno abitazione e studio nello stesso appartamento). La distinzione tra locali di diversa natura è configurabile solo se i rispettivi ambiti spaziali siano connotati da una obiettiva indipendenza e incomunicabilità (integrata, magari, ma non necessariamente, dalla circostanza che l'abitazione pur trovandosi nel medesimo complesso immobiliare, costituisce una unità edilizia autonoma e separata rispetto ai locali adibiti all'esercizio dell'impresa). Sulla base dei diversi contributi giurisprudenziali è possibile affermare che costituisce abitazione: la camera d'albergo, qualora essa sia occupata, mentre non è da considerare tale se è libera; il locale in cui dorme il custode nell'ambito di un'azienda; il piccolo retrobottega di un'attività commerciale ove sono svolte attività domestiche e conservate le scritture contabili; gli autoveicoli e natanti, se sono posseduti a titolo personale (si veda da ultimo, la sentenza n del 18 aprile 2008, dep. il 4 giugno 2008, della Corte di Cassazione, secondo cui laddove i verificatori entrino in possesso di documentazione extra-contabile attraverso la quale possa essere ricostruito il reddito imponibile del contribuente ed i reali volumi d affari dell attività economica esercitata, tali elementi sono di 6

7 per sé sufficienti a legittimare l accertamento. La sentenza impugnata da conto, infatti, del rinvenimento, da parte della Guardia di Finanza, "di una borsa di cuoio custodita nel bagagliaio dell'autovettura del sig. M.A., rappresentante legale della società, nella quale era contenuto un bilancio extra-contabile il cui contenuto coincideva in parte con quanto dichiarato dalla società ed in più conteneva operazioni economiche non transitate nelle scritture contabili ufficiali della ditta". Aggiunge, poi, che i successivi controlli sulle contabilità di altre società di gruppo avevano consentito di ricostruire i reali volumi d'affari della società, "ben più elevati di quelli risultanti dalla contabilità ufficiale", e che erano state altresì reperite 20 pagine di un'agenda "nella quale erano indicati pagamenti in nero effettuati nei confronti di persone delle quali la società si avvaleva per l'effettuazione delle prestazioni rese alla clientela"). L accesso in luoghi diversi da quelli nella disponibilità del soggetto sottoposto a controllo costituisce un aspetto particolarmente delicato della fase del controllo, atteso che, fra l altro, i primi due commi dell'art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, si riferiscono ai luoghi nei quali si esercita un'attività economica e alle abitazioni private, senza nulla precisare in ordine al fatto che i locali debbano appartenere al contribuente indagato o anche a terzi. L assoluta genericità porta a ritenere che la norma contempli anche la possibilità di effettuare l accesso in luoghi diversi da quelli di pertinenza del soggetto verificato, qualora le esigenze istruttorie lo richiedano. La problematica - che valore attribuire alla documentazione acquisita in sede di verifica e riferibile ad un soggetto diverso da quello verificato (per esempio, in sede di verifica presso la società alfa spa i verificatori ritrovano documentazione relativa alla società beta spa) è oggetto di vivace dibattito dottrinario e giurisprudenziale 5. Gli ultimi pronunciamenti della Cassazione 6 sono stati così sintetizzati dalla dottrina che si è occupata della questione 7 : nell'esercizio dei poteri istruttori previsti dalla legge gli organi deputati al controllo possono acquisire prove documentali riguardanti soggetti terzi ed attestanti violazioni fiscali, in quanto idonee ad essere comunque utilizzate nell'ambito del procedimento amministrativo 5 Cfr. ANTICO, Il valore del rinvenimento e dell acquisizione di documentazione attestante violazioni di terzi, in Consulenza, n. 9/2006, pag Cfr. Cass, Sez. Trib., Sent. n /05 del 13 giugno 2005, dep. il 12 ottobre 2005, secondo cui il provvedimento emesso dalla competente autorità giudiziaria di autorizzazione alla perquisizione del domicilio di un soggetto determinato permette di acquisire, in quello stesso domicilio, la documentazione riguardante un altro soggetto, anche nel caso in cui quest ultimo non sia menzionato nel suddetto provvedimento autorizzativo, poiché la ratio della norma art. 52 del D.P.R. n. 633/72 è quella di tutelare il contribuente nei cui confronti viene eseguito l accesso e non di creare una sorta di immunità nei confronti dei terzi. In senso conforme cfr. anche Cass. sent. n del 10 luglio 2008, dep. il 5 settembre M.QUERQUI-M.QUERQUI, Il rinvenimento e l acquisizione di documentazione attestante violazioni di terzi. Recenti sentenze della Corte di Cassazione legittimano l operato dell Amministrazione finanziaria, in il fisco, n. 1/2006, pag. 62 7

8 tributario per supportare le eventuali contestazioni rilevate dai verificatori nei confronti del medesimo soggetto terzo. Di fatto gli Autori riproducono la conclusione cui è giunta la Corte di Cassazione, con la sentenza n del 13 giugno 2005, depositata il 12 ottobre 2005, secondo cui non tutte le prove acquisite con procedura irrituale possono essere considerate di per sé inammissibili. Anzi, l indirizzo giurisprudenziale che va consolidandosi è proprio opposto: si legittima l'estensione della verifica a contribuenti diversi da quelli nei cui confronti è stato autorizzato l'accesso, poiché la ratio della norma è quella di tutelare il diritto del soggetto nei cui confronti viene richiesto l'accesso, evitando che quel diritto venga limitato senza alcuna ragione, e non quello di creare una sorta di immunità dalle indagini a favore dei terzi 8. Diversamente il contribuente potrebbe benissimo sottrarre al controllo della documentazione, depositandola presso terzi; così si esprime la Corte di Cassazione, secondo cui "se fosse precluso agli organi verificatori - nel corso di accessi debitamente autorizzati - di prendere visione ed acquisire atti e dati fiscalmente rilevanti nei confronti di terze persone, non menzionate nel provvedimento, sarebbe agevole per il contribuente infedele sottrarre alle verifiche la propria documentazione fiscale, bastando a ciò il semplice accorgimento di conservarla presso un'altra persona 9 ". La dottrina 10 riporta esempi rilevanti: - accesso eseguito presso una società capogruppo, laddove nel corso delle ricerche documentali viene rinvenuta documentazione riguardante una controllata straniera, per lo più residente in un Paese a fiscalità privilegiata, e nei confronti della quale è verosimile pensare ad una fittizia residenza all'estero ; - accesso debitamente autorizzato nell'abitazione di un amministratore di società, laddove risulta residente anche la figlia, anch'essa titolare di partita Iva e nei cui confronti viene rinvenuta documentazione rilevante ai fini fiscali ; - accesso domiciliare autorizzato per intraprendere un accertamento nei confronti di un determinato soggetto giuridico e, al contrario, vengono raccolti elementi riconducibili ad una ditta individuale facente capo alla medesima persona fisica, ma la cui attività è cessata qualche anno prima. A questi esempi se ne potrebbero aggiungere altri: accesso autorizzato nei confronti della Alfa srl, dove risulta domiciliata anche la società Beta srl, appartenente di fatto alla Alfa srl; 8 M.QUERQUI-M.QUERQUI, Il rinvenimento e l acquisizione di documentazione attestante violazioni di terzi. Recenti sentenze della Corte di Cassazione legittimano l operato dell Amministrazione finanziaria, in il fisco, n. 1/2006, pag. 62. Cfr. Cass. Sent.n.2775 del 9 novembre 2000, dep. il 26 febbraio Cfr. Cass. n del 12 ottobre 2005, che richiama, a sua volta, le sentenze nn.153/1996 e 2775/ M.QUERQUI-M.QUERQUI, Il rinvenimento e l acquisizione di documentazione attestante violazioni di terzi. Recenti sentenze della Corte di Cassazione legittimano l operato dell Amministrazione finanziaria, in il fisco, n. 1/2006, pag

9 accesso autorizzato nei confronti della Alfa spa, società di servizi, dove risultano domiciliati una serie di professionisti, aventi rapporti commerciali quotidiani cin la Alfa spa. E di conforto a tale tesi anche il pensiero della Commissione tributaria centrale - decisione n del secondo cui l'art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 non limita il potere di ingresso e ispezione ai soli locali occupati dal contribuente inquisito, e della Corte di Cassazione sentenza n. 153 del secondo cui se l'ufficio non potesse accedere in locali di terzi, sarebbe agevole per il contribuente infedele sottrarre alle verifiche la propria documentazione fiscale, bastando a ciò il semplice accorgimento di conservarla presso un'altra persona. In senso conforme, la Corte di Cassazione, con sentenza n. 2775/2000, ha riaffermato il principio: se fosse precluso agli organi verificatori nel corso di accessi debitamente autorizzati prendere visione e, se del caso, acquisire atti e dati fiscalmente rilevanti nei confronti di terze persone (non menzionate nel provvedimento di autorizzazione), sarebbe agevole per il contribuente infedele sottrarre alle verifiche la propria documentazione fiscale, bastando a ciò il semplice accorgimento di conservarla presso un altra persona. Sul punto cfr. Cass. sent. n del 5 dicembre 2007, dep. il 10 marzo 2008, dove i giudici supremi dopo aver ribadito che è pacifico nella giurisprudenza di questa Corte che la inattendibilità della contabilità aziendale e quindi l accertamento induttivo possono essere fondati su documentazione reperita presso terzi, e sulle annotazioni elaborati da terzi. Purché simile documentazione sia resa nota al contribuente ed esibita in giudizio, ha cassato con rinvio la sentenza impugnata ed ha inviato il giudice di rinvio ad attenersi al seguente principio di diritto: "la Amministrazione Finanziaria può procedere ad accertamento induttivo utilizzando documentazione reperita presso terzi e da costoro elaborata, purché fornisca la prova anche attraverso presunzioni della veridicità di tale documentazione e conseguentemente della inattendibilità della documentazione elaborata dal contribuente". In senso conforme Cass. sent. n del 31 gennaio 2008, dep. il 31 marzo 2008, secondo cui l'uso di elementi acquisiti nell'ambito di procedure riguardanti altri soggetti non viola disposizioni che regolano l'accertamento o il principio del contraddittorio, atteso che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 63, comma 1, dispone espressamente che, nell'ambito dei doveri di cooperazione con gli uffici, la Guardia di Finanza trasmette agli uffici stessi tutte le notizie acquisite, anche indirettamente, nell'esercizio dei poteri di polizia giudiziaria e che l'art. 54, comma 2, citato D.P.R. dispone che gli uffici, a loro volta, possono procedere alla rettifica sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, tratte da atti e documenti in loro possesso, anche quando si tratti di verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti (Cass. Sez. Trib , n. 9100). Infatti, la giurisprudenza di questa Corte ha precisato che è utilizzabile ai fini dell'accertamento di operazioni non contabilizzate nella contabilità ufficiale qualsiasi forma di documentazione che sia astrattamente idonea ad evidenziarne l'esistenza, purchè legittimamente rinvenuta nel corso di verifiche fiscali, in quanto detta documentazione, pur in assenza di irregolarità contabili ed inadempimenti di obblighi di legge, non può essere ritenuta dal giudice di per sè probatoriamente 9

10 irrilevante, integrando essa elemento probatorio, ancorchè presuntivo, utilmente valutabile in sede di accertamento IVA, indipendentemente dal contestuale riscontro di tali irregolarità ed inadempimenti (Cass. Sez. Trib., , n ) 11. L ultima sentenza della Cassazione: n /2008 E in questo contesto che si inserisce l ultima sentenza della Corte Suprema della Cassazione sentenza n del 23 settembre 2008 (dep. il 4 novembre 2008) secondo cui in tema di imposte dirette (come di I.V.A.), gli avvisi di accertamento e di rettifica motivati con riferimento a dati acquisiti dall amministrazione finanziaria a seguito di accessi nell abitazione dei contribuenti, che non siano, o siano illegittimamente, autorizzati dal procuratore della Repubblica, sono invalidi ed insuscettibili di produrre effetti, non potendo attività compiute in dispregio del fondamentale diritto all inviolabilità del domicilio essere assunte, di per sé, a giustificazione ed a fondamento di atti impositivi a carico dei soggetti che hanno dovuto subire le attività medesime (Cfr. anche Cass. Sentenze n del 03/12/2001, n del 1998, n del 1998). Detta autorizzazione prosegue la sentenza in ordine alla quale non sono applicabili le garanzie previste dal codice di procedura penale, è espressione di attività amministrativa, e la sua mancanza può essere fatta valere di fronte al giudice tributario, anche se con l impugnazione dell atto terminale del procedimento impositivo, in quanto rende inutilizzabili le prove acquisite a carico del contribuente. Tale sentenza, comunque, non tiene conto del fatto che il laboratorio era comunque nella disponibilità del contribuente, e che l indirizzo prevalente come abbiamo visto - ritiene sempre utilizzabile qualsiasi elemento di cui l Amministrazione finanziaria sia venuta in possesso. Gianfranco Antico 2 Dicembre Confermata da Cass. sent. n del 10 luglio 2008, dep. il 5 settembre