CASSAZIONE CIVILE - Sezione V sentenza n del 22 settembre 2006

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1 SENTENZE IN SANITÀ CORTE DI CASSAZIONE CASSAZIONE CIVILE - Sezione V sentenza n del 22 settembre 2006 In tema di IVA, l'art. 6, quinto comma, secondo periodo, del DPR n. 633/1972, il quale prevede che per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in favore dei soggetti da esso indicati l'imposta diviene esigibile all'atto del pagamento del corrispettivo, in deroga al principio generale posto dalla prima parte della medesima disposizione, che ricollega l'esigibilità dell'imposta all'effettuazione dell'operazione, non trova fondamento nell'oggetto o nella causa del contratto di cessione, ma nella qualità soggettiva del cessionario, ente pubblico sottoposto all'osservanza della normativa in materia di contabilità pubblica, e mira a porre il cedente al riparo da ritardi o impedimenti nell'esecuzione dei pagamenti, derivanti dall'applicazione di detta normativa. Esso, pertanto, nella parte in cui estende il predetto regime alle o- perazioni effettuate in favore degli enti ospedalieri, si riferisce esclusivamente ai soggetti indicati dall'art. 2 della legge n. 132/1968, ovverosia agli enti pubblici che istituzionalmente provvedono al ricovero ed alla cura degli infermi, e non è quindi applicabile alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi effettuate in favore di soggetti privati esercenti la medesima attività, non essendo questi ultimi sottoposti alla disciplina contabile degli enti pubblici. Svolgimento del processo 1. L Ufficio iva di Torino, con avviso di rettifica notificato alla SPA Sorin Biomedica, successivamente incorporata dalla SPA Snia, recuperava l Iva relativa ad alcune forniture di beni eseguite in favore della FONDAZIONE SAN ROMANELLO DEL MONTE TABOR. Le relative operazioni, infatti, erano state annotate, sia dalla cedente, sia dalla cessionaria, nel registro delle fatture in sospensione di imposta e l Iva non era stata corrisposta. La S. impugnava la rettifica davanti alla C.T.P. di Torino e sosteneva che le parti potevano avvalersi della previsione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 5, che, in deroga alla previsione del comma 1, che identifica il momento dell esecuzione dell operazione imponibile nella consegna o nella spedizione dei beni, prevede che si considerano in ogni caso effettuate all atto del pagamento del corrispettivo le cessioni.. fatte allo Stato, agli organi dello stato ancorché dotati di personalità giuridica, agli enti pubblici territoriali, agli istituti universitari alle unità sanitarie locali, agli enti ospedalieri, agli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza. Sia la cedente che la cessionaria ritenevano che la Fondazione San Romanello del Monte Tabor fosse da qualificare come ente ospedaliero in quanto proprietaria dell Ospedale San Raffaele di Milano, istituto di ricovero e cura a carattere scientifico. Secondo l Ufficio, invece, la dizione enti ospedalieri contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 5, si riferirebbe soltanto agli enti ospedalieri pubblici, non anche a quelli di diritto privato. 1

2 2. La C.T.P. accoglieva il ricorso, atteso che - dalla documentazione acquisita - la Fondazione si identificherebbe con l Ospedale San Raffaele e, perciò, avrebbe le connotazioni dell ente ospedaliero. 3. L Ufficio appellava la sentenza rilevando che la Fondazione, di natura religiosa, non avrebbe avuto natura di ente ospedaliero di tipo pubblico. La C.T.R. del Piemonte respingeva l appello, sostenendo che sussistevano sia le condizioni soggettive sia quelle oggettive per beneficiare dell istituto fiscale in esame. 4. Avverso tale sentenza, il Ministero delle Finanze ha proposto ricorso per cassazione, sostenuto da un unico motivo, contro il quale resiste il contribuente, con controricorso e ricorso incidentale subordinato. Motivi della decisione 1. Con l unico motivo di ricorso principale (con il quale si duole della violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 5) il Ministero delle Finanze deduce che la norma contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 5, costituirebbe una norma eccezionale rispetto alla regola posta nel comma 1, che identifica l effettuazione delle operazioni di cessione dei beni con la consegna o la spedizione delle cose mobili (e con la stipulazione del contratto per gli immobili). Un criterio identificativo quale il pagamento del corrispettivo, sarebbe assai meno obiettivo, perché radicherebbe la presunzione di cessione con l adempimento, e dovrebbe essere oggetto di interpretazione assai stretta. Tra gli enti destinatari del privilegio di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 5, rientrerebbero solo gli enti pubblici, e fra questi anche quelli ospedalieri, nozione che andrebbe riferita alla L. n. 132 del 1968, art. 2, norma ancora in vigore, che rinviando alla cd. riforma ospedaliera, si riferiva esclusivamente agli enti pubblici. Del resto, altra disposizione della L. Iva, art. 10, n. 19, regolante le prestazioni di ricovero e cura, includerebbe nella propria fattispecie, distintamente, le prestazioni rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate, in tal modo equiparandole a certi fini, ma per il resto tenendole distinte. Nella specie, il fine della disposizione sarebbe quello di porre il cedente il più possibile al riparo dai ritardi e da altri impedimenti nell esecuzione dei pagamenti che la normativa contabile degli enti pubblici può talvolta comportare. Lo scopo sarebbe quello di evitare che il cedente debba fatturare l operazione e pagare l imposta relativa fin dal momento della consegna o spedizione, quando l incasso effettivo del corrispettivo potrebbe intervenire a notevole distanza di tempo, ad esempio dopo il collaudo. In tal modo, il differimento della fatturazione al momento del pagamento eviterebbe il ricorso alla fatturazione in rettifica a seguito della riduzione del corrispettivo per effetto di collaudo o di rifiuto del bene da parte dell Amministrazione. I soggetti privati, invece, non sono soggetti a contabilità pubblicistica onde non vi sarebbero serie ragioni per includerli nel novero dei soggetti di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 2

3 5, anche se operanti nel settore sanitario. Diversamente opinando si porrebbero problemi di legittimità costituzionale. 2. Con l unico motivo di ricorso incidentale subordinato, la SPA SNIA deduce che il comportamento da essa tenuto non era affatto consistito nella omessa registrazione e che non sussisterebbe un maggior importo accertato, avendo il contribuente corrisposto il dovuto, al più in ritardo. In relazione a tali ritardi, peraltro, la società avrebbe definito le violazioni ai sensi del D.L. n. 41 del 1995, art. 19 bis conv. nella L. n. 85 del 1995, e del D.L. n. 83 del 1991, art. 8 convertito nella L. n. 54 del Preliminarmente, si riuniscono i ricorsi, entrambi proposti contro la medesima sentenza. 4. Il ricorso principale è fondato e merita accoglimento La società contribuente ha, dapprima, eccepito che le questioni svolte nel ricorso dell amministrazione, e particolarmente quella riguardante la natura pubblica o privata dell ente ospedaliero, questione che si assume decisiva ai fini dell utilizzazione della facoltà di acquisto di beni in regime di sospensione d imposta, sarebbe questione nuova, mai trattata nella precedente fase processuale. L eccezione non ha fondamento. Infatti, dal testo della sentenza si legge chiaramente che l Ufficio resisteva al ricorso ribadendo le motivazioni della rettifica e cioè che la dizione "enti ospedalieri" contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 5 si riferisce soltanto agli enti ospedalieri pubblici e non contempla soggetti indubbiamente di diritto privato quali la Fondazione San Romanello e l Ospedale San Raffaele. Tanto basta a confutare l eccezione, risultando per tabulas l apertura del dibattito processuale anche su tale presupposto necessario all applicazione del regime derogatorio della fatturazione ai fini dell Iva Nel merito, va accolta la tesi del Ministero ricorrente e disattesa quella esposta dalla contribuente, secondo cui il beneficio della esigibilità dell imposta all atto del pagamento dei relativi corrispettivi, di cui alla L. Iva, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 5 riguarderebbe non solo i prodotti sanitari e le attività svolte dagli enti pubblici ivi menzionati, ma tutta la disciplina dell attività d impresa svolta nell ambito del settore sanitario, ai fini della tutela della salute (bene di rango costituzionale). Dal tenore testuale della previsione, infatti, si ricava che la regola generale applicabile in tema di Iva è costituita dal principio secondo cui le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipulazione se riguardano beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. A tale principio generale, derogano altre regole particolari, poste nella stessa disposizione, tra le quali anche quella contenuta nel comma 5, ove è stabilito che per le cessioni dei prodotti farmaceutici indicati nel numero 114) della terza parte dell allegata tabella A effettuate dai farmacisti, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti, di cui all art. 4, comma 4, nonché per quelle fatte allo Stato, agli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, agli enti pubblici territoriali e ai consorzi tra essi costituiti ai sensi della L. 3

4 8 giugno 1990, n. 142, art. 25 alle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, agli istituti universitari, alle unità sanitarie locali, agli enti ospedalieri, agli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza, l imposta diviene esigibile all atto del pagamento dei relativi corrispettivi, salva la facoltà di applicare le disposizioni del primo periodo Il fondamento di tale deroga è costituito dalla qualità soggettiva dei cessionari, non dall oggetto del contratto di cessione ovvero dalla sua causa o ragione economico-sociale. Ove quest ultima è stata presa in considerazione (come nel caso dei prodotti farmaceutici) ciò è accaduto perché si è voluto tener distinta tale operazione da tutte le altre effettuate dalla categoria dei farmacisti (che pongono in essere anche cessioni di tipo diverso). Al contrario, l elenco dei cessionari ivi elencato non è accompagnato dalla restrizione o dalla indicazione della categoria dei beni acquisiti e, pertanto, per essi rileva il solo possesso della qualità soggettiva, ossia che essa riguardi: lo Stato, gli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, gli enti pubblici territoriali e i consorzi tra essi costituiti (ai sensi della L. 8 giugno 1990, n. 142, art. 25), le camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, gli istituti universitari, le unità sanitarie locali, gli enti ospedalieri, gli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, gli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza. Il fondamento di tale eccezione è ben colta dal Ministero ricorrente, il quale la individua nella opportunità di porre il cedente il più possibile al riparo dei ritardi e di altri impedimenti nell esecuzione dei pagamenti, che la normativa contabile degli enti pubblici cessionari può talvolta comportare, onde evitare che il primo debba fatturare l operazione e pagare l imposta relativa, fin dal momento della consegna o spedizione, mentre l incasso del corrispettivo potrebbe intervenire a notevole distanza di tempo, ad esempio dopo il collaudo. In tale ultimo caso, il differimento della fatturazione al momento del pagamento avrebbe lo scopo di evitare il ricorso alla fatturazione in rettifica, posta in essere a seguito della riduzione del corrispettivo per l esito del collaudo o per il rifiuto del bene da parte dell Amministrazione. I privati, invece, non essendo soggetti a contabilità pubblica non avrebbero ragione di essere inclusi nel novero di quelli avvantaggiati dalla previsione della L. Iva., D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma Del resto, l attività sanitaria svolta dai privati con finalità lucrativa (in senso soggettivo o solo oggettivo, poco importa) non potrebbe essere posta in condizioni di vantaggio ingiustificato, se non al prezzo di una interpretazione di tale previsioni oltre che in contrasto con la lettura della legge anche con i principi del diritto comunitario sulla concorrenza. La nozione di ente ospedaliero, peraltro, è da intendersi in senso restrittivo e cioè (L. n. 132 del 1968, art. 2 ratione temporis, applicabile), come quegli enti pubblici che istituzionalmente provvedono al ricovero ed alla cura degli infermi, che prestano le cure mediche, chirurgiche generali e specialistiche; partecipano alla difesa attiva della salute in coordinamento con le attività delle altre istituzioni sanitarie locali; contribuiscono alla preparazione professionale del personale sanitario e tecnico; promuovono la educazione igienico-sanitaria del inalato e del suo nucleo familiare, avvalendosi del proprio personale sanitario e che salvo i limiti derivanti dalla 4

5 specializzazione dell ospedale o delle particolari esigenze tecniche legate alla forma morbosa che si presenta, hanno l obbligo di ricoverare senza particolare convenzione o richiesta di alcuna documentazione, i cittadini italiani e stranieri che necessitano di urgenti cure ospedaliere per qualsiasi malattia, o per infortunio, o per maternità, siano o meno assistiti da enti mutualistici ed assicurativi o da altri enti pubblici e privati e la cui attribuzione delle spese per l assistenza sono successivi al ricovero, ferme restando le norme vigenti in materia Il ricorso principale va, pertanto, accolto, con il conseguente annullamento della sentenza impugnata, che ha fatto applicazione dell opposta regola estendendo anche ad un ente non pubblico il regime di effettuazione delle operazioni e di fatturazione in regime di sospensione d imposta, e il rinvio della causa, per il suo nuovo esame alla luce del principio esposto, ed il regolamento delle spese di questa fase, ad altra sezione della C.T.R. del Piemonte. 5. Il ricorso incidentale subordinato, trattando di materia che non forma oggetto di esame da parte della sentenza impugnata (il pagamento tardivo dell imposta), è inammissibile. E principio consolidato di questa Corte, infatti, quello a termini del quale è inammissibile per difetto di interesse il ricorso incidentale con il quale si denunzi l omesso esame di una questione che il giudice di merito non ha esaminato perché assorbita, poiché in questo caso in merito a detta questione manca la soccombenza, che costituisce il presupposto della impugnazione (Cassazione, sentt. nn del 2000, del 1998, del 2005, ecc.). P.Q.M. Riunisce i ricorsi, accoglie il principale, dichiara inammissibile l incidentale subordinato, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese di questa fase, ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte. Così deciso in Roma, il 6 luglio Depositato in Cancelleria il 22 settembre