Introduzione e delimitazione del tema

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1 Introduzione e delimitazione del tema La sospensione della riscossione in via amministrativa 1 e la tutela cautelare giurisdizionale costituiscono due espressioni coesistenti e complementari del potere di sospensione della riscossione, con caratteristiche procedimentali e modalità applicative del tutto differenti 2. Il rito tributario, disciplinato com è noto dal D.Lgs. n. 546/1992, contemporaneamente all introduzione dell istituto della sospensione cautelare all art. 47, che ha riconosciuto alle Commissioni tributarie provinciali il potere di sospendere l esecuzione degli atti impugnati, aveva, in un primo momento, disposto l abrogazione, all art. 71 dello stesso decreto n. 546, dell art. 39, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973. Tale norma riconosceva all Intendente di finanza (oggi Agenzia delle entrate) la facoltà di sospendere la riscossione, sentito l Ufficio delle 1 Sulla riscossione si veda in generale SCANDALE, La riscossione delle imposte dirette, Napoli, 1960; FALSITTA, Riscossione delle imposte dirette, in Noviss. Dig. it., vol. XVI, Torino, 1969, p. 66 ss.; DOLFIN, Riscossione delle imposte dirette, in Noviss. Dig. it., Appendice, vol. VI, Torino, 1986, p. 870 ss.; BASILAVECCHIA, Riscossione delle imposte, in Enc. dir., vol. XL, Milano, 1989, p ss.; MICHELI, Corso di diritto tributario, Torino, 1989, p. 224 ss.; FANTOZZI, Diritto tributario, Torino, 1991, p. 382 ss.; LA ROSA, Riscossione delle imposte, in Enc. giur. Treccani, vol. XXVII, Roma, 1992; DE MITA, La funzione e gli atti della riscossione, in Trattato dir. trib., diretto da Amatucci, vol. III, Padova, 1994, p. 163 ss.; LUPI, Problemi generali della nuova disciplina, in TOSI (a cura di), La nuova disciplina della riscossione dei tributi, Milano, 1996, p. 33 ss.; V. UCKMAR, L evoluzione della disciplina della riscossione tributaria, in TOSI (a cura di), op. ult. cit., p. 25 ss.; DE DOMENICO, in FERLAZZO NATOLI, Corso di diritto tributario, Milano, 1999, p. 257 ss. 2 Tra i primi a porsi il problema della coesistenza tra il potere di sospendere la riscossione in via amministrativa da parte dell Ufficio delle entrate ed il potere di sospensione giurisdizionale e risolverlo positivamente cfr. GALLO, La riscossione delle imposte indirette, in TOSI (a cura di), op. ult. cit., Milano, 1996, p. 84.

2 2 Sospensione della riscossione e tutela cautelare imposte, in presenza di ricorso contro il ruolo, di cui all art. 16, del D.P.R. n. 636/1972. Era sembrato, infatti, che l introduzione della sospensione cautelare ex art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992, diretta ad assicurare tutela giurisdizionale attraverso le Commissioni tributarie provinciali, giustificasse l abrogazione della sospensione amministrativa disposta ai sensi dell art. 39, del D.P.R. n. 602/1973. Tuttavia, in ragione della riconosciuta importanza di tale tipologia di sospensione in vigenza del D.P.R. n. 636/1972, costantemente affermata dalla Suprema Corte di Cassazione, la quale aveva sancito il difetto assoluto di giurisdizione dei giudici ordinari e tributari in materia di sospensione, riservando all Intendente di finanza, ai sensi dell art. 39, la facoltà di sospendere la riscossione dei tributi iscritti a ruolo 3, nonché al fine di consentire e di assicurare una maggiore tutela anche in sede amministrativa, si decise di sopprimere 4 quella parte dell art. 71 che aveva abrogato l art. 39, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973, e l art. 11, comma 5, del D.L. n. 151/1991, conv. dalla L. 3 Sul punto, tra l altro, cfr. Cass., SS.UU., 25 gennaio 1989, n. 439, in Dir. prat. trib., II, 1990, p. 270 ss. secondo la quale la procedura esattoriale di riscossione coattiva può essere sospesa soltanto dall Intendente di finanza a mezzo di atto amministrativo discrezionale, rispetto al quale le parti possono far valer meri interessi legittimi, non già dal giudice ordinario o da altro giudice, nemmeno in via cautelare ed urgente nel corso del procedimento per contestare i presupposti soggettivi ed oggettivi del debito d imposta ; Cass., SS. UU., 6 novembre 1989, n. 4618; Cass., SS.UU., 18 agosto 1990, n. 8426, in Dir. prat. trib., II, 1991, p. 1073; Cass., SS.UU., 15 gennaio 1991, n La Corte Costituzionale, peraltro, con la sentenza 11 marzo 1991, n. 112, ha dichiarato manifestatamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale degli artt. 15, 39, 53 e 54 del D.P.R. n. 602/1972, in relazione agli artt. 24 e 114 Cost., riconoscendo sufficientemente garantita la posizione del contribuente oltre che dal potere di sospensione attribuito all Intendente di finanza soggetto al sindacato del giudice amministrativo e dall iscrizione a ruolo soltanto parziale dei tributi non definitivamente accertati anche attraverso l eventuale decisione favorevole delle Commissioni tributarie e la successiva reintegrazione del patrimonio. 4 Cfr. l art. 12, comma 1, lett. h), del D.L. 8 agosto 1996, n. 437, convertito dalla L. 24 ottobre 1996, n Per completezza va detto che Analoga disposizione era contenuta nella formulazione precedente la conversione del D.L. n. 437/1996 e nei DD.LL. 15 marzo 1996, n. 123, 16 maggio 1996, n. 259 e 22 giugno 1996, n. 329, non convertiti, i cui effetti giuridici prodottisi sono stati fatti salvi ai sensi dell art. 1, comma 2, della L. n. 556/1996.

3 Introduzione e delimitazione del tema 3 5 L art. 11, comma 5, del D.L. 13 maggio 1991, n. 151, convertito dalla L. 12 luglio1991, n. 202, successivamente abrogato dall art. 37, comma 1, del D.Lgs. n. 46/1999, consentiva la sospensione in via amministrativa dei ruoli di cui all art. 67, commi 1 e 2, lett. a), del D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43, finalizzati alla riscossione coattiva dell imposta sul valore aggiunto, dell imposta di registro, dell imposta sulle successioni e donazioni, nonché dell imposta sull incremento di valore degli immobili. 6 Cfr. MAGNANI, La sospensione della riscossione dei tributi fra autotutela amministrativa e tutela cautelare, in Studi in onore di Victor Uckmar, Padova, 1997, p. 818 ss. L A. constata l esistenza di un testo legislativo composto da due disposizioni aventi un contenuto normativo sostanzialmente identico, dato che il testo della disposizione aggiornata era stato collocato come comma premesso al resuscitato primo comma dell art Cfr. nota precedente. 8 Per completezza occorre precisare che la giurisprudenza, quando le Commissioni tributarie non disponevano del potere di sospendere gli atti impugnati, ha riempito il vuoto legislativo attribuendosi un potere d intervento cautelare. Al riguardo, in particolare si veda Comm. Trib. I grado Milano, 16 settembre 1977; Comm. Trib. I grado Genova, 2 novembre 1977; Comm. Trib. I grado Caltanissetta, 3 febbraio 1979; Comm. Trib. I grado Firenze, 16 febbraio 1979; Comm. Trib. I grado Brescia, 1 dicembre 1979; Comm. Trib. I grado Livorno, 11 dicembre Per tutti cfr. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, cit., 1999, p. 248 ss. L A. richiama inoltre l apporto dato dalla giurisprudenza nel periodo in cui le Commissioni tributarie non disponevano del potere di sospendere la riscossione, ed al fine di colmare il vuoto legislativo esistente in materia consideravano la sospensione amministrativa della riscossione alla stregua di un potere cautelare, e lo esercitavano, per integrazione analogica con altre fonti del diritto (art. 700 c.p.c., art. 21 della L. n. 1034/1971) in presenza del fumus boni iuris e del periculum in mora. Sul punto cfr. Comm. Trib. I grado Bari, del 1 marzo Cfr. TAR Sicilia, sez. III, 23 settembre 1996, n. 2230/96, in Boll. trib., n. 23/1996, p. 1773, dove si afferma l esclusiva competenza delle Commissioni tributarie in materia di sospensione della riscossione. 11 Cfr. Circ. min. n. 98/E del 23 aprile 1996, la quale chiarisce che oltre la sospension. 202/ Si riconobbe, in sostanza, attualità, rispettivamente, sia alla sospensione de qua in materia d imposte dirette 6 che a quella prevista ai fini delle imposte indirette 7. Individuato il quadro normativo di riferimento, occorre preliminarmente riconoscere che il procedimento di sospensione amministrativa possiede delle caratteristiche tecniche e dei profili funzionali del tutto diversi dal rimedio cautelare 8. Risulta, infatti, pacificamente acquisita, in dottrina 9, in giurisprudenza 10 e nella prassi ministeriale 11, una net-

4 4 Sospensione della riscossione e tutela cautelare ta differenziazione ed una effettiva complementarietà con la sospensione cautelare giurisdizionale, complementarietà riconosciuta peraltro anche dal legislatore che ne ha consentito la contemporanea esistenza. Il potere di sospensione amministrativa si contraddistingue, in linea di principio, perché non considera i requisiti del fumus boni juris e del periculum in mora, così come individuati dall art. 47, del D.Lgs. n. 546/1992. Tale potere deve contemperare al tempo stesso interessi contrapposti: da un lato, la situazione soggettiva del singolo contribuente, e dall altro, l interesse superiore dello Stato alla percezione dei tributi 12. A ciò aggiungasi che, mentre la Commissione tributaria provinciale assicura al ricorrente una piena tutela cautelare giurisdizionale in quanto il potere di sospensione è attribuito ad un giudice naturale terzo, competente sia a conoscere il merito della controversia che a valutare il profilo soggettivo del contribuente (fumus boni juris e periculum in mora), l Amministrazione finanziaria (parte in causa nella fase procedimentale dell accertamento), invece, ha si il potere discrezionale di sospendere la riscossione, ma detto potere è comunque privo di tutela giurisdizionale, nel senso che in caso di diniego non è ammessa la possibilità di un qualsiasi rimedio 13. Il presente lavoro avrà per oggetto, pertanto, l individuazione dei rapporti di complementarietà esistenti tra le due tipologie di sospen- ne, in via giudiziale, dell esecutività dell atto impugnato, il ricorrente ha la possibilità di chiedere la cennata sospensione anche in via amministrativa ai sensi dell art. 39, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973. Infatti, quest ultima norma, originariamente abrogata dall art. 71 del D.Lgs. n. 542/1996, è stata nuovamente resa vigente ed efficace con la modificazione del cennato art. 71 introdotta dall art. 2, comma 1, lett. h) del D.L. 15 marzo 1996, n Cfr. LA ROSA, Amministrazione Finanziaria e giustizia tributaria, Giappichelli, Torino, 2000, p. 146 ss. L A. afferma, peraltro, che l istituto della sospensione amministrativa, essendo subordinato all insussistenza del fondato pericolo della riscossione ed al tempo stesso alla previsione del pagamento degli interessi sulle somme sospese, si colloca molto vicino agli istituti della dilazione e della rateizzazioni della riscossione. In definitiva, sembra che la sospensione amministrativa della riscossione presenti aspetti che sempre più l allontanano dai caratteri tipici della tutela cautelare giurisdizionale, e debba piuttosto essere inquadrata nell ottica del contemperamento discrezionale degli interessi patrimoniali pubblici e privati sottesi ai modi e ai tempi del pagamento dei tributi. 13 Cfr. DE DOMENICO, in FERLAZZO NATOLI, Corso di diritto tributario, Milano, 1999, p. 288 ss. ed ancora TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, 1998, Milano, p. 248 ss.

5 Introduzione e delimitazione del tema 5 sione, l analisi delle implicazioni procedimentali e degli effetti tecnici ed operativi che da tali rapporti derivano sia per il contribuente che per l Amministrazione finanziaria, anche in relazione al potere di autotutela, di cui all art. 2-quater della L. n. 656/1994. Il fine che qui interessa è, appunto, quello di giungere ad un più preciso inquadramento sistematico del potere di sospensione della riscossione, alla luce sia delle modifiche introdotte dalla L. 28 settembre 1998, n. 337, recante la delega al Governo per il riordino della disciplina della riscossione, e dei successivi decreti delegati, sia delle problematiche che sono emerse, successivamente al 1 aprile 1996, in seguito all introduzione dell art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992, in tema di sospensione cautelare giurisdizionale, sia alla luce delle recenti novità introdotte dall art. 29 del D.L. n. 78/2010 (c.d. Decreto anti-crisi), convertito con modifiche nella L. n. 122/2010. Tale norma riforma il sistema di riscossione delle imposte sui redditi e dell IVA, quando la pretesa tributaria deriva da avvisi di accertamento, attribuendo efficacia esecutiva a tali atti (sono esplicitamente esclusi dalla modifica gli atti di accertamento relativi ad altre imposte indirette e a tributi locali). Ulteriore problematica è quella concernente la questione di legittimità costituzionale del citato art. 47, sollevata con riferimento agli artt. 3, 24 e 111 della Costituzione, essendo la disciplina in esso contenuta irragionevolmente diversa da quella prevista nel processo civile. Il Codice di procedura civile (art. 373 c.p.c.), infatti, prevede che il cittadino condannato a pagare una somma ingente (che può procurargli un grave ed irreparabile danno ) possa domandare al giudice di appello di sospendere l esecuzione dell atto stesso fino all emanazione della decisione di Cassazione. L art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992, invece, prevede che, in presenza della medesima situazione, l atto stesso possa essere sospeso solo fino all emissione della sentenza di primo grado. Una isolata ordinanza della Commissione Tributaria di Bolzano 14, peraltro, ha ritenuto manifestatamente infondata la predetta questione di costituzionalità, affermando che la differente disciplina è pienamen- 14 Cfr. Comm. Trib. prov. Bolzano, sez. II, ord. 1 agosto 2007, n. 4, dep. il 6 agosto 2007.

6 6 Sospensione della riscossione e tutela cautelare te giustificata dal fatto che la stessa rientra tra le scelte discrezionali che il legislatore può compiere ed è giustificata, altresì, dall esigenza di assicurare la tempestiva riscossione delle entrate tributarie nelle casse dell Erario. Con riferimento alla sospensione amministrativa, invece, cercheremo di capire se sussista la possibilità dell impugnazione dell atto con cui l Agenzia delle entrate rigetta l istanza di sospensione di una cartella esattoriale. Sul punto, come vedremo, esistono orientamenti diversi. La giurisprudenza del Consiglio di Stato, con la sent. 19 aprile 2005, n propende per la competenza del giudice amministrativo; viceversa le SS.UU. della Suprema Corte di Cassazione con la sent. 10 agosto 2005, n hanno affermato la competenza del giudice tributario per tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, spettando a tale giudice anche stabilire se l atto (o il rifiuto) sia o meno impugnabile. Sempre con riferimento alla sospensione amministrativa, altra problematica da affrontare concerne il coordinamento di quest ultima con le disposizioni in materia di autotutela, e specificatamente con quelle introdotte dall art. 27 della L. n. 28/1999 che ha aggiunto all art. 2- quater del D.L. n. 564/1994, conv. nella L. n. 656/1994, i commi da 1-bis ad 1-quinquies, estendendo il potere di autotutela previsto per gli Uffici dell Amministrazione finanziaria agli enti locali. Tali norme prevedono, infatti, che nel potere di annullamento o di revoca degli atti vada ricompreso anche il potere di disporre la sospensione degli effetti dell atto che appaia illegittimo o infondato (cfr. l art. 2-quater, comma 1-bis, del citato D.L. n. 564). Il punto riguarda l efficacia di tale sospensione e la sua delimitazione, considerato che sia nell ipotesi di sospensione concessa dal giudice sia in quella disposta dall ente impositore (amministrativa), l efficacia del provvedimento cessa con la pubblicazione della sentenza di primo grado. Secondo parte della dottrina 15 il potere di sospensiva di cui al citato comma 1-bis, ossia quello ricompreso all interno dell art. 2-quater che regola il potere di autotutela, è più ampio di quello previsto dalla so- 15 Cfr. TROVATO, Brevi note in ordine al potere di sospensione della riscossione, in Il Fisco, 2000, p. 82.

7 Introduzione e delimitazione del tema 7 spensione della riscossione in via amministrativa ex art. 39 del D.P.R. n. 602/1973; non vi è dubbio, infatti, che il primo (cioè quello di cui al comma 1-bis, relativo all autotutela), sospendendo gli effetti dell atto, può essere concesso dall ente impositore anche se il ruolo non sia stato impugnato ovvero se non sussista il pericolo di un danno grave e irreparabile. Tuttavia, è altrettanto vero, come vedremo, che pur trattandosi di un potere di sospensione degli effetti dell atto più ampio, esso non rappresenta, di fatto, una espressione del potere di sospensione della riscossione, che in quanto tale può e deve essere esercitato in momenti del tutto differenti e con presupposti applicativi del tutto autonomi. La sospensione amministrativa, infatti, presuppone che sia stato presentato il ricorso e, solo dopo, l ente impositore può intervenire sui propri atti, sospendendo il pagamento laddove sussistono i presupposti. Non è un caso, infatti, che il pagamento degli interessi sulle somme dovute in ragione di un atto i cui effetti sono stati sospesi è richiesto solo dopo che la Commissione tributaria provinciale ha accertato la debenza delle somme. Una volta instaurato il giudizio con l impugnazione dell iscrizione a ruolo, ci troviamo già nella fase contenziosa e l ente impositore, pur tutelando le proprie ragioni, solo allora, può concedere la sospensione della riscossione in attesa che si discuta il merito della lite. Per quanto concerne, invece, la sospensione degli effetti dell atto di cui al comma 1-bis, l ente impositore può intervenire in via di autotutela, in qualsiasi momento, sia in fase precontenziosa che in pendenza di giudizio, annullando o sospendendo gli effetti dei propri atti che appaiono illegittimi o infondati.

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