SPAZIANI & LONGO ASSOCIATI

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1 Circolare n. 7 del 28 luglio 2009 Oggetto : Spese di rappresentanza, vitto e alloggio. Chiarimenti. Premessa Nell ultimo anno sono intervenute varie modifiche alle norme relative alle spese di rappresentanza, vitto e alloggio (vd. nostre circolari n.20 e 22 del 2008). Ne è derivato un complesso puzzle normativo di difficile applicazione nella pratica quotidiana. Per tale motivo riteniamo utile fornire una circolare che riassuma i vari aspetti nel tentativo di dipanare i numerosi dubbi sorti all indomani dell entrata in vigore delle nuove disposizioni. Di seguito saranno riassunte le principali novità delle nuove norme - già specificatamente evidenziate nelle nostre precedenti circolari - con alcuni chiarimenti intervenuti in materia, tra cui : - Osservazioni contenute nella relazione illustrativa al Decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze emanato il 18 novembre 2008 in materia di spese di rappresentanza; - Circolare 6/E dell Agenzia delle Entrate del 3 marzo 2009 sulle spese relative a prestazioni alberghiere ed alla somministrazione di alimenti e bevande; - Circolare n. 9/IR dei Dottori Commercialisti ed Esperti contabili del 27 aprile 2009 su spese di rappresentanza, vitto e alloggio; - Circolare n. 34/E del 13 luglio scorso, in tema di spese di rappresentanza. SPESE DI RAPPREESENTANZA Disciplina ai fini delle imposte dirette La legge finanziaria 2008 ha riscritto completamente il testo dell art. 108, co. 2, del TUIR disponendo che le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d imposta

2 di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con Decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze.(omissis). Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di modico valore. Il Decreto del Ministro delle Finanze e dell Economia, citato nella legge finanziaria, è stato emanato molto tempo dopo la legge finanziaria, ovvero il 19 novembre 2008, entrando in vigore soltanto il 30 gennaio Il Decreto ha individuato i criteri in base ai quali una spesa possa considerarsi inerente, dal punto di vista qualitativo, nonché congrua, sotto il profilo quantitativo, rispetto alla all attività esercitata. Le spese che soddisfano entrambi i requisiti (qualitativo e quantitativo) sono integralmente deducibili. E sorto un dubbio di diritto transitorio circa la sorte delle spese di rappresentanza sostenute in esercizi precedenti e la cui deduzione è stata rinviata, in conformità al regime pre-vigente, ai successivi periodi di imposta. A riguardo la circolare 9/IR ritiene che non sussistano dubbi circa la deducibilità delle quote residue delle spese di rappresentanza trattandosi di spese sostenute in vigenza di una disciplina per le quali tale diritto si è ormai consolidato. Sul requisito dell inerenza Il primo comma del Decreto del Ministro delle Finanze e dell Economia precisa che si considerano inerenti, sempreché effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni ed il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l impresa, ovvero essere coerente con pratiche commerciali di settore Nella Circolare 9/IR dei Dottori Commercialisti ed Esperti contabili e nella Circolare n. 34/E del 13 luglio u.s. è stato evidenziato che, mentre la gratuità dell erogazione e la finalità promozionale o di pubbliche relazioni sono entrambi requisiti indispensabili ai fini della qualificazione della spesa come di rappresentanza, i requisiti della ragionevolezza e della coerenza con pratiche commerciali sono da considerarsi tra loro alternativi.

3 Il comma 1 del Decreto del Ministro delle Finanze e dell Economia identifica una casistica delle spese di rappresentanza per le quali il requisito di inerenza si considera soddisfatto a priori: a) spese per viaggi turistici in occasione dei quali sono programmate ed in concreto svolte significative attività promozionali dei beni e dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell attività caratteristica dell impresa; b) le spese per feste, ricevimenti ed altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali e religiose; c) le spese per feste, ricevimenti ed altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell impresa; d) le spese per feste, ricevimenti ed altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni ed i servizi prodotti dall impresa; e) ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza (ovvero finalità promozionali o di pubbliche relazioni, ragionevolezza e coerenza). A titolo esemplificativo la relazione illustrativa al Decreto riconduce nella fattispecie di cui alla lett e) le erogazioni gratuite effettuate per instaurare o mantenere rapporti con i rappresentanti delle amministrazioni statali, degli enti locali, o con organizzazioni private quali associazioni di categoria, sindacali, etc... Relativamente ai contributi per l organizzazione di convegni e simili è necessario, in base alla nuova disciplina, che gli stessi siano erogati gratuitamente e non, invece, sulla base di un rapporto sinallagmatico con l organizzatore dell evento. Se, infatti quest ultimo, a fronte del contributo, si obbliga contrattualmente ad esporre, ad esempio, il marchio dell impresa finanziatrice durante la manifestazione, il contributo, se inerente, sarà qualificabile come spesa di pubblicità e non come spesa di rappresentanza. Sul requisito della congruità Le spese di rappresentanza, oltre che inerenti, debbono essere sottoposte alla verifica della congruità rispetto ai valori espressi dall attività esercitata. Il Decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze ha precisato che tale congruità va verificata rispetto all ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell impresa risultanti dalla

4 dichiarazione dei redditi. Il Decreto ha altresì previsto dei limiti percentuali entro cui le spese di rappresentanza sostenute nel periodo d imposta sono ritenute congrue: - 1,3% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni; - 0,5% dei ricavi e proventi per la parte eccedente i 10 milioni e fino a 50 milioni; - 0,1% dei ricavi e proventi per la parte eccedente i 50 milioni; E sorto un dubbio circa il riferimento ai ricavi e proventi della gestione caratteristica, ovvero se gli stessi vadano assunti nella loro accezione civilistica o fiscale. La formulazione letterale della norma fa propendere per la seconda soluzione. Anche la Circolare n. 34/E ha affermato che i ricavi e/o proventi vanno individuati sulla base della nozione fiscale. Pertanto, per le holding, si possono tener conto, oltre che i ricavi/proventi delle voci A1 e A5, anche i proventi finanziari iscritti nelle voci C15 e C16 del Conto Economico. Si segnala, tuttavia che, la relazione illustrativa al Decreto, manifesta chiaramente l intenzione di privilegiare l accezione civilistica, affermando testualmente che per l individuazione dei ricavi e proventi possono ritenersi validi gli stessi criteri valevoli agli effetti dell art. 172, co. 7, del TUIR ovvero i ricavi e proventi caratteristici riconducibili alle voci di conto economico A1 e A5. Si segnala altresì che, a differenza della disciplina degli interessi passivi, non è previsto alcun riporto in avanti delle spese risultanti indeducibili in quanto eccedenti la soglia massima prefissata. Così non è previsto alcun recupero della soglia di proventi non utilizzata per effetto di spese di rappresentanza del periodo inferiori a detta soglia. Unica deroga è prevista dal comma 3 del Decreto con riferimento alle imprese di nuova costituzione. Tali spese, sostenute nei periodi di imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in questi periodi siano inferiori all importo deducibile. Beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro Ai fini della deducibilità prevista nei precedenti paragrafi non si tiene conto dei beni distribuiti gratuitamente, non rientranti nell attività propria dell impresa, di valore unitario non superiore a 50 euro.

5 Il costo di tali beni è infatti interamente deducibile a prescindere dalla sussistenza dei requisiti di inerenza e congruità. Nel caso in cui le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro siano sostenute da imprese di nuova costituzione in periodi d imposta precedenti rispetto a quello di conseguimento dei primi ricavi si ritiene che non possa trovare applicazione lo speciale meccanismo di riporto in avanti delle spese di rappresentanza previsto nel comma 3 del Decreto del Ministro dell Economia. Spese non di rappresentanza ed integralmente deducibili: le spese di ospitalità della clientela Il comma 5 del Decreto del Ministro dell Economia chiarisce quali spese non debbano essere considerate di rappresentanza e, in quanto tali, non debbano soggiacere alle regole di deducibilità limitata. In particolare, sono integralmente deducibili: 1. le spese di vitto, viaggio e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni ed i servizi prodotti dall impresa o in occasione di visite alla sede, agli stabilimenti o unità produttive dell impresa; La recente Circolare n. 34/E del 13 luglio u.s. ha chiarito che sono clienti potenziali quei soggetti che abbiano, in qualche modo, già manifestato o possono manifestare un interesse di natura commerciale (acquisto) verso i beni ed i servizi dell impresa. La medesima Circolare ha altresì chiarito che non sono qualificabili come spese di ospitalità quelle per viaggi turistici durante i quali si svolgono a favore dei clienti significative attività promozionali dei beni e servizi dell impresa. In tal caso, infatti, l esposizione dei prodotti assume una connotazione collaterale rispetto all evento principale del viaggio turistico. La deducibilità delle spese a favore di clienti per viaggi turistici è quindi consentita nei limiti di congruità previsti per le spese di rappresentanza. Un dubbio riguarda le spese di ospitalità sostenute in contesti diversi da quelli espressamente contemplati, quali la colazione di lavoro offerta ad un cliente in un ristorante vicino l impresa, oppure i ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali in cui siano ospitati clienti

6 dell impresa ai quali, durante l evento, sia anche presentato in anteprima il nuovo catalogo dei prodotti. In proposito la Circolare n. 34/E esclude l integrale deducibilità della spesa perché afferma che l elencazione degli ambiti all interno dei quali si può parlare di spesa di ospitalità è tassativa. Pertanto le spese a favore di clienti, sia attuali che potenziali, al di fuori dei sopraelencati contenitori commerciali subiscono la limitazione della deducibilità in base ai criteri di congruità di cui al Decreto del Ministro delle Finanze e dell Economia del 19 novembre Infine, la Circolare 34/E precisa che le spese di ospitalità sostenute indistintamente sia a favore di clienti che di altri soggetti (ad es. spese per un buffet offerto in occasione di una fiera cui partecipano clienti, dipendenti, giornalisti ecc.) sono considerate interamente di rappresentanza. 2. le spese di vitto, viaggio e alloggio sostenute direttamente dall imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere e simili, in cui sono esposti i beni ed i servizi prodotti dall impresa o attinenti all attività caratteristica della stessa. La relazione illustrativa al Decreto precisa, ma è del tutto evidente, che oltre le spese di vitto, alloggio e viaggio tutte le altre spese sostenute dall imprenditore per l affitto e l allestimento degli stand od il trasporto dei prodotti da esporre sono deducibili come normali spese di gestione in base alle regole generali. Per ognuna delle spese non costituenti spese di rappresentanza è stabilito -pena l indeducibilità della spesa- l obbligo di tenuta di apposita documentazione dalla quale risultino la generalità dei soggetti ospitati, la durata ed il luogo di svolgimento delle manifestazioni e la natura dei costi sostenuti. E emerso il dubbio se tale documentazione debba essere predisposta anche per le spese sostenute prima dell entrata in vigore del Decreto. A riguardo la Circolare 9/IR dei Dottori Commercialisti ed Esperti contabili ha affermato che, trattandosi di norma procedimentale,, la stessa dovrebbe rendersi applicabile solo alle spese sostenute a partire dalla sua entrata in vigore, ovvero il 30 gennaio Disciplina ai fini Iva In base a quanto previsto dall art. 19 bis 1 lett h) del D.P.R. 633/1972 non è ammessa la detrazione dell imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte dirette. E tuttavia detraibile l imposta assolta per l acquisto di beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro. A riguardo si segnala l assoluta mancanza di coordinamento tra tale disposizione e quella prevista ai fini delle imposte dirette in cui, come detto sopra, il limite per la deducibilità integrale è, invece,di 50 euro.

7 SPESE DI VITTO E ALLOGGIO Disciplina ai fini delle imposte dirette In materia di imposte dirette, a differenza di quanto previsto in materia di Iva (vd. Infra), sono state introdotte una serie di restrizioni alla deducibilità dei costi sostenuti per prestazioni alberghiere e di ristorazione. Il D.L. n. 112/2008 (c.d. Manovra Estiva 2008 ), convertito nella Legge n. 133/2008, ha infatti fissato un limite massimo alla deducibilità di tali spese, pari al 75% del loro ammontare, ai fini della determinazione dei redditi d impresa e di lavoro autonomo. Con particolare riferimento ai redditi di lavoro autonomo si specifica che, ai sensi del nuovo art. 54 comma 5 del TUIR, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande sono soggette ad un doppio limite di deducibilità; ed invero, oltre al predetto limite del 75% si deve tener conto che le spese di vitto e alloggio possono essere dedotte per un importo complessivamente non superiore al 2 per cento dell ammontare dei compensi percepiti nel periodo d imposta. Pertanto, a decorrere dal periodo d imposta 2009, è necessario tener conto di entrambe le suddette percentuali. I limiti alla deducibilità dal reddito dei professionisti non riguardano le spese di vitto ed alloggio sostenute dal committente per conto del professionista e da questi addebitate in fattura, le quali restano quindi interamente deducibili senza alcun limite.

8 Sono altresì escluse dal limite di deducibilità del 75% le spese per vitto ed alloggio sostenute per trasferte dei propri dipendenti e/o collaboratori coordinati e continuativi fuori dal territorio comunale, come previsto dall art. 95 comma 3 del TUIR (la stessa esclusione è prevista in tema di reddito d impresa). Con la Circolare 3 marzo 2009 n. 6/E l Agenzia delle Entrate, inoltre, ha affermato espressamente l inapplicabilità del regime di deducibilità limitata alle spese sostenute per : a) la gestione diretta di un servizio di mensa aziendale (l Agenzia ha precisato che in tal caso si tratta di spese sostenute per acquisto di beni e servizi ed eventuale manodopera per la preparazione dei pasti anziché di spese per acquisto di somministrazione di alimenti e bevande); b) l affidamento a terzi della gestione di mensa aziendale (si tratta dell acquisto di un servizio non riconducibile alla semplice somministrazione di alimenti e bevande); c) la fornitura di un servizio di mensa esterna da parte di un esercizio pubblico convenzionato (si tratta dell acquisto di un servizio non riconducibile alla semplice somministrazione di alimenti e bevande); d) l acquisto di buoni pasto da parte del datore di lavoro (si tratta dell acquisto di un servizio non riconducibile alla semplice somministrazione di alimenti e bevande); e) il rimborso ai pubblici esercizi convenzionati dell importo dei buoni pasto, da parte della società emittente di questi ultimi (si tratta di prestazione di servizi la cui rivendita è oggetto dell attività propria dell impresa); f) l acquisto, da parte di un tour operator e agenzie di viaggio, di servizi alberghieri e di ristorazione da destinare alla rivendita (si tratta di prestazione di servizi la cui rivendita è oggetto dell attività propria dell impresa).

9 Il regime di deducibilità limitata è invece applicabile, secondo la stessa Agenzia delle Entrate, alle spese di vitto e alloggi sostenute per le trasferte entro il territorio comunale dai dipendenti e collaboratori coordinati e continuativi. Suscita perplessità l affermazione dell Agenzia secondo cui, sulla base di un presunto carattere di regola generale delle disposizioni che limitano al 75% la deducibilità delle spese di di vitto e alloggio, considera dette disposizioni di generale applicazione a prescindere dalla finalità per cui tali spese siano sostenute (vd. Circolare 53/E/2008). Ne conseguirebbe l obbligo di applicare il limite del 75% anche nel caso in cui tali spese si configurino come spese di rappresentanza. Tale impostazione non viene condivisa per la ragione che la deduzione di una spesa presuppone sempre una sua preventiva qualificazione ai fini delle imposte sul reddito. Pertanto, qualora una spesa siano fiscalmente qualificabile come spesa di rappresentanza, si ritiene che essa debba essere dedotta applicando il regime previsto per quest ultima tipologia, perdendo la natura di spesa di vitto e alloggio (si ricorda che, nell ambito del lavoro autonomo, le spese di rappresentanza sono deducibili nel limite dell 1% dei compensi percepiti nel periodo d imposta).. A riguardo va tuttavia evidenziato che, la recente Circolare n. 34/E del 13 luglio scorso, ha ribadito l applicazione del limite del 75% anche alle spese di rappresentanza. Pertanto, almeno per il momento, un interpretazione prudente richiede di tener conto di tale impostazione. Un ultima questione riguarda la deducibilità, in sede di determinazione del reddito di impresa e di lavoro autonomo, dell Iva relativa alle spese di vitto e alloggio rimasta a carico del contribuente per effetto del mancato esercizio del diritto di detrazione.

10 Secondo l Agenzia delle Entrate l Iva detraibile non può costituire un costo deducibile,sia ai fini delle imposte dirette che ai fini Irap. Disciplina ai fini Iva A partire dal 1 settembre 2008 è stata introdotta la completa detraibilità dell Iva relativa alle spese per prestazioni alberghiere e per la somministrazione di alimenti e bevande. Tale beneficio è ovviamente subordinato al rispetto del requisito dell inerenza di tali spese all attività economica esercitata, così come previsto dall art. 19 del DPR 633/1972. Occorre tuttavia ricordare che, qualora le prestazioni alberghiere e le somministrazioni di alimenti e bevande siano qualificabili come spese di rappresentanza, l Iva continua ad essere indetraibile per effetto dell art. 19 bis lett h) del DPR 633/1972. La modifica concernente la detraibilità dell Iva interessa anche le aziende che si avvalgono dei servizi sostitutivi di mense aziendali, ovvero i c.d. buoni pasto. Tali servizi sono soggetti all aliquota Iva del 4% e che, pertanto, dal 1 settembre 2008 è completamente detraibile. Sotto il profilo degli adempimenti connessi all esercizio della detrazione, si ricorda che tale diritto è subordinato alla circostanza che la prestazione sia documentata da una fattura, redatta in conformità dell art. 21 del DPR 633/1972. Nel caso in cui la prestazione alberghiera o di ristorazione sia a favore di un soggetto diverso dall effettivo committente del servizio, ai fini della detrazione Iva è necessario che la fattura rechi anche l intestazione di tale soggetto (C.M. n. 53/E del 5/09/2008). Disciplina ai fini Irap delle spese di rappresentanza, vitto e alloggio a) Società di capitali

11 Le società di capitali, gli enti commerciali ed i soggetti assimilati possono dedurre dalla base imponibile Irap le spese di rappresentanza e le spese di vitto ed alloggio classificate in voci di conto economico rilevanti ai fini della determinazione della produzione netta. Le spese di rappresentanza devono essere rilevate nelle voci B.6 o B.7 del conto economico a seconda che siano costituite dall acquisizione di beni o di servizi. Nella voce B.7 del conto economico sono altresì rilevati i costi per servizi alberghieri, di mensa e di ristorazione. La voce B.14, relativa agli oneri diversi di gestione, riguarda invece gli omaggi e gli articoli promozionali. Per quanto riguarda il quantum deducibile delle spese di rappresentanza e/o di vitto e alloggio si evidenzia che le stesse concorrono a formare la base imponibile per l importo risultante dal conto economico, a prescindere dalle condizioni e dai limiti di deducibilità previsti per le imposte sui redditi. Non rilevano, infatti, ai fini Irap, né i limiti di congruità previsti dal decreto del 19 novembre 2008 in tema di spese di rappresentanza, né quello del 75% previsto in tema di spese di vitto e alloggio. b) Imprese individuali e società di persone e soggetti assimilati Le spese di rappresentanza, vitto e alloggio sono deducibili nella determinazione dell imponibile Irap, considerata la loro riconducibilità alle voci di costo per servizi rilevanti ai fini di tale imposta. Qualche dubbio sussiste invece per la deducibilità delle spese per omaggi ed articoli promozionali classificati nella voce B.14. In ordine al quantum deducibile le spese rilevano nella misura determinata ai fini delle imposte sui redditi. c) Persone fisiche, società semplici, esercenti arti e professioni Non ci sono dubbi sulla deducibilità delle spese di rappresentanza e delle spese di vitto e alloggio, seppur nei limiti previsti a fini delle imposte sui redditi.

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