RIMBORSI IVA/2. n 5 - maggio studio commercialisti associati Trento ( ) il sole 24 ore

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1 DINIEGO di RIMBORSO IVA per MANCATA PRESENTAZIONE del MODELLO VR Infondatezza della tesi ministeriale nell ipotesi di diniego di rimborso Iva a fronte della mancata presentazione del modello VR. Caratteristiche del diritto al rimborso. di ADRIANO PELLEGRINI studio commercialisti associati Trento ( ) Il tema di cui in oggetto è di interesse perché pare che alcuni uffici territoriali dell Agenzia delle Entrate abbiano negato, in maniera espressa o prestando silenzio rifiuto, il rimborso Iva a fronte della mancata presentazione del modello VR. Il caso ci permette di analizzare le principali caratteristiche del diritto al rimborso, dimostrando l infondatezza della tesi ministeriale. DIRITTO al RIMBORSO e IVA Il diritto al rimborso trova il suo naturale radicamento nell art. 53 della Costituzione e rappresenta una problematica delicata, nonché comune a tutte le imposte. Va segnalato che non è sempre agevole l inquadramento della fonte di tale diritto, ( ) con la collaborazione del dott. Massimo Giuliani e del dott. Nicola Zorzi. dunque della norma da applicare. Le diverse norme in materia, infatti, (artt. 38, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 [CFF 7238], 30, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF 230], 21, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 [CFF 4672] e 2033 del Codice civile, inter alios) prevedono tempi e modalità diverse tra loro e rischiano di ingenerare confusione. Nel comparto specifico dell imposta sul valore aggiunto, il rimborso si presenta quale corollario della detrazione, nei casi in cui l Iva a credito (detratta, o meglio dedotta, volendo utilizzare il gergo della Direttiva Cee) supera quella sulle operazioni attive, cioè a debito. Il rimborso Iva, inoltre, è alternativo alla compensazione, con ciò intendendo, tanto quella «interna», cioè Iva su Iva, quanto quella prevista dall art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 [CFF 7418]. Ciò detto, la disposizione che tratta il diritto al rimborso nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 è l art. 30. Norma, questa, per la quale, qualora l ammontare dell imposta detraibile, «(...) di cui al n. 3) dell articolo 28, aumentato delle somme versate mensilmente (...)» ecceda l ammontare dell imposta a debito, la differenza credito Iva può alternativamente ed indifferentemente essere computata n 5 - maggio 2011 il sole 24 ore 77

2 in detrazione o essere richiesta a rimborso. Tale diritto, tuttavia, è esercitabile solo in specifici casi disciplinati dai commi 3 e 4 della norma e sempre in caso di cessazione dell attività. Definito così il diritto al rimborso, dal punto di vista procedurale, la norma di riferimento è l art. 38-bis [CFF 238a], a cui fanno eco gli artt. 38-bis1, 38-bis2, 38-ter e 38-quater [CFF 238A 238c]. Preme richiamare, in questa sede, il comma 1 dell art. 38-bis disposizione che detta modi, tempi e garanzie per concretamente conseguire l incasso delle somme a rimborso il quale prevede che: «(...) i rimborsi previsti nell articolo 30 sono eseguiti su richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, entro tre mesi dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione (...). Con provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate sono definite le ulteriori modalità ed i termini per l esecuzione dei rimborsi previsti dal presente articolo (...)». In attesa dell emanazione di detto provvedimento, trovano applicazione i commi 8 e 9 dell art. 38-bis, nonché, per coordinamento normativo, l art. 78, co. 27 e segg. [CFF 7342 e segg.], L. 30 dicembre 1991, n Ne deriva che l attivazione della procedura di rimborso a mezzo del cosiddetto modello VR, presentato al competente Concessionario della riscossione art. 78, L. 413/1991 rappresenta certamente una facoltà e non un obbligo. Correttamente, recente dottrina (1) ha ritenuto che «(...) il carattere facoltativo della presentazione di un istanza per l ottenimento del rimborso dell Iva eccedente emerge in modo ancora più evidente se l analisi dello stesso art. 38-bis, D.P.R. 633/1972 si interrompe al termine del primo periodo, ossia nella parte in cui il Legislatore afferma che i rimborsi previsti dall art. 30 sono eseguiti, su richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale (...)». Il carattere preminente della volontà dichiarata in sede di Modello Unico, è quindi radicata nella testuale analisi normativa. CESSAZIONE dell ATTIVITÀ e OMESSA PRESENTAZIONE del MOD. VR Dalla breve e certamente poco esaustiva analisi, si comprende come il diritto al rimborso dell Iva non dipenda affatto dalla presentazione o meno del modello VR. All opposto, nella C.M. 14 giugno 2001, n. 55/E in via incidentale, l Amministrazione finanziaria, pur in presenza di un credito Iva annuale regolarmente dichiarato, ha sostenuto che l omessa presentazione del modello VR comporterebbe la necessità di esperire una richiesta di rimborso nei termini dell art. 21, D.Lgs. 546/1992. La presentazione del modello VR non rappresenta l unica modalità per ottenere il rimborso. Essa, infatti, è necessaria solo per ottenerlo in via prioritaria, entro 3 mesi dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione, ex art. 38, D.P.R. 633/1972 [CFF 238]. Non rappresenta, invece, conditio sine qua non per il rimborso in sé per sé, certificato dall art. 30 dello stesso decreto. Allo stesso modo, a nulla rileva il termine di cui all art. 21, D.Lgs. 546/1992. Norma, quest ultima, che opera in via sussidiaria rispetto alle altre disposizioni fiscali, tant è che vale «(...) in mancanza di disposizioni specifiche (...)» e solo per le imposte non dovute. Come già scritto in questa Rivista, (2) «(...) in altri termini, la norma di cui all art. 21, D.Lgs 546/1992, costituisce disposizione di carattere residuale e di chiusura complessiva del sistema tributario, che, come una sorta di organo respiratorio del diritto tributario stesso, concerne tutte le ipotesi in cui il diritto alla restituzione sia sorto in data posteriore al pa- (1) L. Pietrobon, «Modello VR La mancata presentazione non pregiudica il rimborso dell Iva» ne La Settimana fiscale, n. 47/2010, pagg (2) Si rinvia a A. Pellegrini, «Diniego di rimborso sull imposta di rivalutazione» in questa Rivista, n. 2/2009, pagg il sole 24 ore n 5 - maggio 2011

3 gamento dell imposta (...)». Tale assunto vale, ancor più, nel caso di cessazione dell attività. Il caso di specie, infatti, riguarda un credito derivante da somme correttamente versate all Erario, o meglio, da somme correttamente pagate ai fornitori a titolo di rivalsa su acquisti di beni e servizi effettuati nell esercizio della propria attività d impresa. La disposizione, pertanto, è inapplicabile, essendo il diritto al rimborso derivante, sic et simpliciter, dalla cessazione dell attività, giusta disposto dell art. 30, D.P.R. 633/1972, ed essendo il credito soggetto alla prescrizione decennale di cui all art del Codice civile. Conferma tale posizione la giurisprudenza di merito più recente, tra cui si ricordano le pronunce della Ctp di Treviso, 23 settembre 2010, n. 123/03/10 e della Ctr Lombardia, sez. 29, 19 marzo 2008, n. 9. Va segnalato, peraltro, che il carattere meramente procedurale e facoltativo della presentazione del modello VR, è stato confermato dalla Ctr di Torino con le sentenze 16 maggio 2008, n. 17 e 14 febbraio 2008, n. 4. I giudici piemontesi, più precisamente, hanno sostenuto che la presentazione del modello VR rappresenti una procedura interlocutoria, finalizzata alla rapida esecuzione del rimborso, ma non confondibile con l istanza di rimborso, contenuta nella dichiarazione dei redditi. Tale affermazione è sicuramente corretta, in quanto è la dichiarazione dei redditi a (3) Tale «falla» ha una conseguenza non di poco conto. Se, infatti, un contribuente presenta una richiesta di rimborso mediante modello VR, è probabile possa ricevere un controllo fiscale. Nella prassi, ciò accade di sovente. Diversamente, qualora venga presentata, in sede di cessazione o meno dell attività, una richiesta di rimborso, non seguita dalla presentazione del modello VR, decorso il periodo di accertamento ex art. 57, D.P.R. 633/1972 [CFF Ê 257], il contribuente non sarà più accertabile salvo proroghe per reati penali ed il credito incontestabile. determinare la volontà del contribuente al rimborso e la corretta compilazione della medesima nel caso di specie del modello VX, colonna 3, del modulo Iva a costituire la richiesta di rimborso. Conclusivamente, si cita Cassazione 20 febbraio 2009, n dalla quale si può desumere che la mancata presentazione del modello VR non inficia «(...) il diritto sostanziale al rimborso, la cui prescrizione è quella decennale ordinaria, bensì il vantaggio di ottenerlo in forma accelerata». Ne consegue, logicamente, che il diritto al rimborso rimane tale, ben potendo il contribuente provvedere ad esercitarlo anche in un periodo successivo, salvo il rispetto del termine prescrizionale ordinario, di cui all art c.c., pari ad anni 10. CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE La presentazione di una dichiarazione Iva con imposta correttamente richiesta a rimborso costituisce titolo per ottenere la ripetizione della somma entro il termine di anni 10, indipendentemente dalla presentazione o meno del modello VR. È chiaro, però, che in assenza di presentazione del modello VR dovrà essere il contribuente ad attivarsi direttamente per sollecitare il rimborso, dal momento che, per le procedure interne all Amministrazione finanziaria, questa «non vede» la richiesta formulata con il modello Iva, ma solo quella che transita con il VR. (3) Tanto premesso, qui di seguito si propone un ricorso standard per il caso analizzato, utilizzabile, salvo alcune modiche afferenti l oggetto e le conclusioni, tanto nel caso di diniego espresso, quanto nel caso di silenzio rifiuto. n 5 - maggio 2011 il sole 24 ore 79

4 Diniego di rimborso Iva per mancata presentazione del modello VR: fac-simile di ricorso RICORSO GIURISDIZIONALE Proposto da..., con sede legale in..., P.IVA e C.F...., a mezzo del legale rappresentante..., rappresentata e difesa, anche in via disgiuntiva, da... giusta procura apposta a margine del presente atto, con elezione di domicilio presso... CONTRO L Agenzia delle Entrate di..., in persona del Direttore pro tempore. Oggetto: annullamento del provvedimento di diniego di rimborso sub prot.... d.d.... notificato in data... (all. 1), mediante il quale l Amministrazione finanziaria predetta dispone il diniego all istanza di rimborso presentata in data... (all. 2), per importo pari ad e..., presentata dalla società ricorrente in data... Avverso l atto amministrativo predescritto, a mezzo dei sottoscritti procuratori alla lite, la società XY per i motivi di seguito addotti. ELEVA GRAVAME IN FATTO La società ricorrente ebbe a cessare l attività di... in data XXXX. Ne conseguì la definitiva cessazione della P.Iva. In data..., come da protocollo n...., l Agenzia delle Entrate ricevette il Modello Unico XXXX nel quale, al rigo RX, colonna 3, il contribuente ebbe ad indicare l importo di e... a titolo di rimborso. Trattasi, in particolare dell eccedenza Iva non computabile in detrazione proprio a fronte dell intervenuta cessazione dell attività. Nessuna risposta fu ricevuta in ordine al rimborso richiesto con il Modello Unico anzidetto. In data..., pertanto, la società ricorrente ebbe a sollecitare il rimborso, a seguito di specifica istanza (cfr. all. 2). Con provvedimento d.d.... (cfr. all. 1), l Amministrazione finanziaria (di seguito A.F.) respinse la richiesta di rimborso adducendo la mancata predisposizione del modello VR. Omissione che, ad altrui dire, inibirebbe il rimborso. Di qui, l attivazione del presente gravame. * * * IN DIRITTO 1. Sull esistenza del credito Iva, ai sensi dell art. 30, co. 2, D.P.R 633/1972 e sulla necessità di statuirne il rimborso. La norma in epigrafe citata prevede che il credito Iva, commisurato nell ammontare dell imposta «(...) detraibile di cui al n. 3) dell articolo 28, aumentato delle somme versate mensilmente (...)», può, indifferentemente, essere computato in detrazione o essere richiesto a rimborso, «(...) nelle ipotesi di cui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione di attività (...)». La ricorrente ha cessato l attività al XXXX (prova ne sia la documentazione allegata all. 2), il che rende dovuto il rimborso e sul punto nessun dubbio può essere sollevato. Rimborso, formalmente richiesto attraverso la corretta compilazione del quadro VX, colonna 3, del Modello Unico XXXX (all. 3) e sollecitato con l istanza notificata negli ultimi mesi dell anno Stante la data di formazione del credito XXXX e quella della richiesta di rimborso XXXXX o comunque XXXX, ai sensi dell art c.c., esso non è prescritto e non può, neppure, essere messo in dubbio, nella sua quantificazione, essendo decorso il termine di accertamento. Nessuna contestazione può, dunque, essere validamente sollevata da controparte, in ordine all esattezza del rimborso e/o alla tempestività della medesima, avvenuta con la presentazione del Modello Unico 2003 e ribadita anche in termine di sospensione della prescrizione con formulazione di nuova istanza di rimborso (cfr. all. 1). originale (presentato o spedito all Ufficio) del ricorso: in bollo da e 14,62 ogni 4 pagine copia (destinata alla commissione) del ricorso: in carta semplice Ulteriore marca da e 14,62 per la procura (cd. «marca delega») Il sottoscritto Sig.... (ovvero la società..., i n p e r s o n a d e l sottoscritto legale r a p p r e s e n t a n t e pro tempore Sig....), delega a rappresentarlo e difenderlo in ogni fase del giudizio l a v v. / d o t t. / r a g.... conferendogli ogni e più ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di farsi sostituire in udienza, di nominare c o a d i u t o r i e assistenti in giudizio, d i r i n u n c i a r e a l ricorso e agli atti. E l e g g e a l t r e s ì domicilio presso lo Studio del difensore, sito in..., via... Firma del delegante... «È autentica» Firma del difensore... continua 80 il sole 24 ore n 5 - maggio 2011

5 segue Diniego di rimborso Iva per mancata presentazione del modello VR: fac-simile di ricorso 2. La mancata predisposizione del modello VR non può pregiudicare il rimborso dell eccedenza Iva non compensata. Nel caso di specie, inoltre, non trova applicazione il termine di cui all art. 21, D.Lgs. 546/1992. Nell atto di diniego, controparte sostiene che la richiesta di rimborso Iva sarebbe fuori termine, non avendo il contribuente presentato il modello VR e trovando, dunque, applicazione l art. 21, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, come «statuito» dalla C.M. 14 giugno 2001, n. 55/E. La tesi è palesemente infondata. Nel citato documento di prassi, l A.F., pur in presenza di un credito Iva annuale regolarmente dichiarato, ha sostenuto che l omessa presentazione del modello VR comporterebbe la necessità di esperire una richiesta di rimborso nei termini dell art. 21. La presentazione del modello VR non rappresenta, però, l unica modalità per ottenere il rimborso. Essa, infatti, è necessaria solo per ottenerlo in via prioritaria, entro 3 mesi dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione, ex art. 38, D.P.R. 633/1972. Non rappresenta, invece, conditio sine qua non per il rimborso in sé per sé, certificato dall art. 30 dello stesso decreto. La presentazione di siffatto modello, quindi, è meramente facoltativa. Allo stesso modo, a nulla rileva il termine di cui all art. 21, D.Lgs. 546/1992. Norma, quest ultima, che opera in via sussidiaria rispetto alle altre disposizioni fiscali, tant è che vale «(...) in mancanza di disposizioni specifiche (...)» e solo per le imposte non dovute. Il caso di specie, invece, riguarda un credito derivante da somme correttamente versate all Erario o meglio da somme correttamente pagate ai fornitori a titolo di rivalsa su acquisti di beni e servizi effettuati nell esercizio della propria attività d impresa. La disposizione, pertanto, è inapplicabile al caso di specie, essendo il diritto al rimborso derivante, sic et simpliciter, dalla cessazione dell attività, giusta disposto dell art. 30, D.P.R. 633/1972, ed essendo il credito soggetto alla prescrizione decennale di cui all art c.c. Conferma tale posizione la giurisprudenza di merito più recente, tra cui si ricorda Ctp Treviso 23 settembre 2010, n. 123/03/10 e Ctr Lombardia, sez. 29, 19 marzo 2008, n. 9. Confermativa, inoltre, del carattere meramente procedurale e facoltativo della presentazione del modello VR, è la Ctr di Torino con le sentenze 16 maggio 2008, n. 17 e 14 febbraio 2008, n. 4. In particolare, i giudici piemontesi hanno sostenuto che la presentazione del modello VR sia atto meramente procedurale ed interlocutorio, finalizzato alla rapida esecuzione del rimborso, ma non va confuso con l istanza di rimborso, contenuta nella dichiarazione dei redditi. La mancata presentazione del modello VR, in altri termini, non è idonea a far venire meno il diritto del contribuente alla riscossione di un credito legalmente costituito. Conclusivamente, si cita Cassazione dd. 20 febbraio 2009, n (all. 4) dalla quale emerge ulteriore e definitiva conferma della bontà della tesi qui sostenuta: «(...) la giurisprudenza di questa suprema corte dalla quale il collegio in mancanza di valide ragioni contrarie, non ha motivo di dissentire ha costantemente ritenuto (Cass. nn /2006, 18774/2003, 2063/1998) che la perdita della possibilità di recuperare quella pagata Iva dall operatore costituisce un eccezione alla regola generale, non ravvisabile laddove la legge non la prevede espressamente; sicché, nel caso del rimborso accelerato, disciplinato dal D.P.R. 633/1972, art. 38-bis, e sottoposto a speciali garanzie, ciò che si perde, per la mancata osservanza delle forme essenziali stabilite o per la mancata presentazione dell istanza entro il termine di decadenza di due anni e tre mesi (risultante dal combinato disposto del D.Lgs. 546/1992, art. 21, comma 2, u.p., e l art. 38 bis, cit.: cfr. Cass. nn. 6538/2004, 19510/2003), non è il diritto sostanziale al rimborso, la cui prescrizione è quella decennale ordinaria, bensì il vantaggio di ottenerlo in forma accelerata. Pertanto, vero essendo, in conformità al quesito proposto, che il contribuente non può accedere al rimborso accelerato, se non rispetta le condizioni previste, se non utilizza il modello ministeriale (VR) e se non presenta l istanza entro il suddetto termine di decadenza, resta il fatto, asserito giustamente dalla commissione regionale e non intaccato dal quesito, che il contribuente conserva il diritto di essere rimborsato della somma pagata a titolo di Iva, non portata in detrazione in un periodo successivo (...)». Ne deriva che: OO la società contribuente non è decaduta dal diritto al rimborso per non aver presentato il modello VR; OO essa rimane abilitata ad esercitare tale diritto entro il termine di prescrizione decennale, pacificamente non decorso, non trovando applicazione, a nessun titolo, l art. 21, co. 2, D.Lgs. 546/1992. Tanto premesso, i sottoscritti procuratori alla lite CHIEDONO a Codesta On.le Commissione che voglia, contrariis reiectis, accogliere le seguenti conclusioni: continua n 5 - maggio 2011 il sole 24 ore 81

6 O O segue Diniego di rimborso Iva per mancata presentazione del modello VR: fac-simile di ricorso in via principale, riconoscere la sussistenza del diritto al rimborso ex art. 30, D.P.R. 633/1972 e derivatamente, pronunciarsi condanna nei confronti dell Amministrazione finanziaria evocata in giudizio al rimborso del credito Iva di e..., maggiorato degli interessi legali, con computazione degli stessi a far data dalla presentazione della dichiarazione Modello Unico..., anno...; O O condannare l Amministrazione finanziaria alle spese di lite nella misura risultante dalla producenda nota spese. (Luogo)..., (data)... Firma dei difensori (...) 82 il sole 24 ore n 5 - maggio 2011