Congruità raggiunta con artifizi nella compilazione degli studi di settore: quale la sanzione applicabile?

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1 Congruità raggiunta con artifizi nella compilazione degli studi di settore: quale la sanzione applicabile? di Antonino Romano Gli studi di settore rappresentano uno strumento utilizzabile per valutare la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi dalle singole attività economiche. Attraverso l ausilio del software Gerico, si attesta se i ricavi o i compensi del contribuente sono congrui, cioè pari almeno al valore puntuale di riferimento calcolato con il programma per lo specifico contribuente. In questa sede intendiamo verificare, in via interpretativa, le possibili conseguenze sanzionatorie nell ipotesi in cui il fisco accerti e constati che la congruità è stata raggiunta attraverso una inesatta redazione dello studio di settore Ambito normativo ed applicativo La disciplina degli studi di settore è stata introdotta nel nostro ordinamento dall art. 62 bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993 n Il sistema tributario dei primi anni settanta aveva ancorato la determinazione del reddito d impresa e di lavoro autonomo alle risultanze delle scritture contabili. Ciò aveva, conseguentemente, determinato l introduzione di vincoli e cautele all utilizzo, da parte degli uffici tributari, di accertamenti induttivi che dovevano considerarsi del tutto eccezionali e legittimati solo in presenza di gravi irregolarità contabili commesse dal contribuente. In tale contesto gli accertamenti induttivi erano destinati a costituire una quota non significativa del totale delle rettifiche eseguite. Si realizzava così il paradosso per cui il sistema finiva per privilegiare il contribuenteevasore, che però aveva fatto attenzione a tenere in regola le scritture contabili, penalizzando invece il contribuente che pagava interamente tutte le sue tasse, ma che aveva semplicemente dimenticato di ottemperare ad alcune regole formali, come ad esempio la vidimazione di un registro contabile. Gli studi di settore sono stati introdotti per superare le incongruenze del vecchio sistema, per regolare e prevenire eventuali conflitti, nel nuovo clima di lealtà e collaborazione che si respira nel rapporto Fisco-contribuente, anche grazie all introduzione di istituti come l accertamento con adesione e l autotutela. In questo nuovo rapporto assume finalmente importanza tutto quello che è utile a circostanziare la posizione fiscale effettiva del singolo contribuente in relazione alle caratteristiche oggettive della sua attività. Il funzionamento degli studi di settore Gli studi sono realizzati tramite la raccolta sistematica di dati: sia quelli di carattere fiscale, che dati di tipo strutturale che caratterizzano l attività e il contesto economico in cui questa si svolge. Essi consentono quindi di determinare i ricavi o i compensi che con massima probabilità possono essere attribuiti al contribuente, individuandone non solo la capacità potenziale di produrre ricavi o conseguire compensi, ma anche i fattori interni ed esterni relativi all attività che potrebbero determinare una limitazione della capacità stessa (orari di attività, situazioni di mercato, eccetera). L espressione studi di settore identifica sia una procedura di calcolo, che una procedura di ausilio per l accertamento. Più precisamente essa sta a significare:

2 - un metodo informatizzato a base statistica per il calcolo dei ricavi o dei compensi presunti dall attività di ogni singola impresa o professionista (procedura di calcolo); - un percorso facilitato per l accertamento, di cui l Agenzia delle Entrate può avvalersi. Gli studi di settore sono realizzati rilevando, per ogni singola attività economica, le relazioni esistenti tra le variabili contabili e quelle strutturali, sia interne (processo produttivo, area di vendita, ecc.) che esterne all azienda o all attività professionale (andamento della domanda, livello dei prezzi, concorrenza, ecc.). Gli studi di settore, inoltre, tengono conto delle caratteristiche dell area territoriale in cui opera l azienda: dipendono infatti dal luogo ove la specifica attività è collocata sia il livello dei prezzi che le condizioni e le modalità operative, sia le infrastrutture esistenti e utilizzabili, che la capacità di spesa, come anche la tipologia dei fabbisogni o la capacità di attrazione e la domanda indotta. Per l elaborazione degli studi di settore sono state utilizzate tecniche statisticomatematiche che, nella fase iniziale, hanno operato sui dati contenuti in questionari inviati precedentemente, e che i contribuenti hanno restituito all'amministrazione finanziaria. Il prodotto software di applicazione degli studi di settore, mediante il quale è possibile conoscere i ricavi o i compensi presunti in base agli studi stessi, è stato denominato Gerico (GESTIONE dei RICAVI o COMPENSI). L applicazione Gerico, che è resa disponibile gratuitamente dall Agenzia delle Entrate, è prelevabile dal sito Internet o dal Servizio telematico (per gli utenti del predetto Servizio). Per conoscere l ammontare dei ricavi o dei compensi presunti sulla base degli studi di settore, i contribuenti possono anche rivolgersi agli uffici locali dell Agenzia delle Entrate, presentando il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, debitamente compilato. Risultati da raggiungere: congruita' e coerenza Inserendo in Gerico i valori delle variabili contabili ed extra contabili richieste, è possibile verificare la posizione del contribuente in ordine a due distinti aspetti della sua normalità statistica : a) i principali indicatori economici; b) i ricavi o i compensi dichiarati. La congruità Sotto il primo profilo Gerico attesta anzitutto se i ricavi o i compensi del contribuente sono congrui, cioè pari almeno al valore puntuale di riferimento calcolato con il software per lo specifico contribuente. In caso contrario, Gerico indica il valore puntuale atteso, ed inoltre indica i ricavi o i compensi minimi ammissibili che segna la soglia inferiore di quel margine di oscillazione (chiamato intervallo di confidenza) entro il quale lo scostamento è ritenuto possibile. Nella circolare n. 110/E del 21 maggio 1999 è stato in particolare precisato che i contribuenti i quali si avvalgono della possibilità di adeguare i propri ricavi o compensi alle risultanze della applicazione degli studi di settore, in sede di dichiarazione dei redditi devono effettuare l adeguamento tenendo conto del valore che nella applicazione Gerico viene indicato quale valore di riferimento

3 puntuale. Ai contribuenti che ritengono ve ne sia motivo è, peraltro, consentito collocarsi anche in caso di adeguamento, all interno dell intervallo di confidenza e quindi anche al livello del valore minimo. In sede di controllo della applicazione degli studi di settore l Agenzia delle Entrate: in caso di adeguamento al valore puntuale considererà corretta la posizione del contribuente e potrà procedere ad accertamento sulla base degli studi di settore solo nei casi in cui sulla scorta di elementi documentali, sarà in grado di rettificare i dati presi a base per l applicazione degli studi di settore; in caso di adeguamento all interno dell intervallo tra valore minimo e valore puntuale, fermo restando che si tratta, comunque, di ricavi o compensi "possibili", potrà verificare e quindi chiedere al contribuente di giustificare per quali motivi abbia ritenuto di adeguarsi a un valore inferiore a quello di riferimento puntuale (circolare 148/E del 5 luglio 1999). La coerenza La correttezza dei comportamenti del contribuente monitorata da Gerico dipende in definitiva da valutazioni che riguardano due distinti aspetti: la congruità dei ricavi o dei compensi e la coerenza degli indicatori economici. Ciascuno di tali aspetti viene considerato autonomamente dal software, per cui si può avere la non congruità accompagnata dalla coerenza e, viceversa, l'incoerenza unita alla congruità (è anche possibile, ovviamente, la non congruità accompagnata dalla non coerenza). Per quanto concerne in particolare l'aspetto relativo alla coerenza, Gerico è in grado di verificare la regolarità dei principali indicatori economici caratterizzanti l attività svolta dal contribuente (i quali sono predeterminati, per ciascuna attività, dallo studio di settore approvato). La regolarità di tali indicatori viene valutata rispetto ai valori minimi e massimi assumibili con riferimento a comportamenti normali degli operatori del settore che svolgono l attività con analoghe caratteristiche. Le anomalie riscontrate negli indici di coerenza potranno essere utilizzate per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, pur in presenza di ricavi o compensi congrui. Ovviamente, in quest'ultimo caso detti controlli potranno essere effettuati utilizzando metodi di accertamento diversi da quello basato sugli studi di settore. Con riferimento a tal genere di anomalia l ufficio dovrà comunque verificare se la mancata coerenza derivi da comportamenti fiscalmente irregolari, ovvero se essa derivi da insufficienze produttive dell azienda o da inefficiente organizzazione dell attività. Qualora, in base alle verifiche effettuate, emergano, ad esempio, componenti di costo non contabilizzate che risultano rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, si potrà procedere ad accertamento in base a tale strumento, tenendo conto dei ricavi o dei compensi presunti che derivano dalla considerazione di tali nuovi elementi. Infine, eventuali anomalie riscontrate negli indici di coerenza non possono dar luogo si legge dal sito dell Agenzia delle entrate ad adeguamento da parte del contribuente.

4 Studi di settore come procedura di accertamento Gli studi di settore costituiscono, altresì, una procedura facilitata di accertamento nelle mani dell Agenzia delle Entrate, la quale potrà utilizzare i dati derivanti dagli studi di settore al fine di individuare i soggetti da sottoporre a controllo. A questo riguardo potrà essere utilizzata: - sia la spia della non congruità - sia la spia della non coerenza La prima anomalia potrà in particolare essere utilizzata come indizio, riguardo ai soggetti tenuti per obbligo alla contabilità ordinaria (soggetti rispetto ai quali gli studi non sono utilizzabili a prescindere da una verifica sul posto). Infatti, se si tratta viceversa di soggetti tenuti alla contabilità semplificata è già possibile per l Agenzia delle Entrate utilizzare i ricavi o i compensi puntuali di riferimento ai fini della emissione di un accertamento, previo contraddittorio, ma senza necessità di verifica sul posto o di esame delle scritture contabili. Il secondo indizio (quello dell incoerenza) potrà invece essere utilizzato nei confronti di tutti i soggetti per i quali sono applicabili gli studi di settore, compresi i soggetti tenuti alla contabilità semplificata che abbiano dichiarato ricavi o compensi congrui. La segnalazione dell incoerenza accende infatti nei quadri di controllo dell Agenzia delle Entrate una spia importante sull attendibilità complessiva dei dati forniti dal contribuente. A questo riguardo non ha rilievo il fatto che l eventuale adeguamento ai ricavi o ai compensi congrui sia avvenuto spontaneamente in dichiarazione. In base alle risultanze degli studi di settore è possibile operare un accertamento di tipo analitico presuntivo ai sensi dell articolo 39, comma 1, lettera d), del DPR n. 600 del 1973 e 54 del D.P.R. n. 633 del Si tratta di valutazioni presuntive in ordine alle quali è previsto un confronto con il contribuente attraverso l istituto dell accertamento con adesione. L art. 10, legge 8 maggio 1998, n. 146, stabilisce le modalità di applicazione degli accertamenti basati sugli studi di settore. Un caso pratico Una impresa, pur dichiarando integralmente tutti i redditi, risulta non congrua. Al fine di evitare la procedura da studi di settore, chiede al professionista di esporre in UNICO dati studi di settore i dati esatti ma in righi diversi in modo da risultare congruo. Si chiede, in caso di eventuale accertamento quali conseguenze per l impresa agli effetti fiscali (dichiarazione infedele?) penali (artifici, raggiri), e quali le conseguenze per il professionista. Possibili soluzioni Nella fattispecie proposta crediamo di potere ricomprendere il descritto comportamento nell ambito di applicazione delle cd violazioni relative al contenuto della dichiarazione (cfr. art. 8, comma 1, D.lgs , n. 471) a mente del quale è punito con la sanzione amministrativa (da Euro 258,22 ad Euro 2.065,82) il contribuente che compilando la dichiarazione dei redditi, A) non indica in maniera esatta dati rilevanti per la determinazione del tributo, ovvero

5 B) non è ivi indicato in maniera esatta e completa ogni altro elemento prescritto per il compimento dei controlli. Ove, in ipotesi formulata, il contribuente abbia, in sede di compilazione del quadro studi di settore, erroneamente esposto alcune componenti di spesa, riteniamo che siffatto comportamento conduca a licenziare una dichiarazione irregolare nei termini sopra descritti. Più nello specifico, non condividiamo quella impostazione avanzata da alcuni Autori (vedi, BAGLIONI, Italia Oggi, Il Quesitario annata 2006) secondo cui, l erronea compilazione del quadro studi integrerebbe, di per sé, la fattispecie di infedele dichiarazione (punita con la sanzione da una a due volte l imposta dovuta giusto art. 1, comma 2, D.lgs. n. 471/97), in quanto alcuna artificiosa contrazione dell imponibile denunciato e/o della relativa imposta dovuta deriva dal predetto comportamento volto, in verità, a fornire alcuni inesatti dati informativi prescritti per il compimento dei controlli in base agli studi settore. Resta, ovviamente, inteso che qualora, in caso di controlli formulati sulla scorta di tale metodologia, seguito : 1) esatta collocazione delle componenti di spesa erroneamente esposte nella originaria denuncia, 2) preventivo (necessario) contraddittorio teso a chiarire eventuale incongruenze (cfr. Cassazione, n in Il Sole 24 ore del ), l Ufficio competente considera, comunque, legittimo affidare la rettifica ai risultati di Gerico, assumiamo corretta l applicazione della procedura sanzionatoria sancita per la dichiarazione infedele. In questo caso, rilevato dagli organi verificatori che l errata indicazione dei dati cela una posizione di non congruità, il contribuente incorrerebbe nella violazione di infedele dichiarazione cha va dal 100 al 200 per cento dell imposta ( 1. Escludiamo poi, nel predetto comportamento ogni ipotesi di reato, sia in quanto gli artifici penalmente rilevanti cui fa cenno il lettore sono quelli che comportano una imposta evasa (art. 3 D.lgs. n. 74/2000) risultante come assente, come detto, nella casistica in commento, sia anche in ragione della conclamata irrilevanza penale dei maggiori ricavi scaturenti da Gerico (cfr. art. 10, comma 6, l. n. 146/1998). Essendosi limitato, nella casistica proposta, a riportare in dichiarazione dati ed informazioni (formalmente) comunicati dalla impresa non scorgiamo poi alcuna corresponsabilità del professionista che assiste la medesima impresa, dovendosi perciò escludere ogni ipotesi di concorso nel pagamento della sanzione amministrativa irrogata e/o irrogabile (cfr. art. 9 D.lgs. n. 472/97). Premesso ciò, volendo ora ipotizzare quale possa essere la linea di condotta adottabile dal verificatore in caso di controllo della posizione della impresa, 1 D. DEOTTO, Arriva il rincaro delle sanzioni per le irregolarità, Il Sole 24 Ore mercoledì 18 ottobre 2006, pag. 35. Il testo provvisorio della legge Finanziaria per l anno 2007, agendo sulle violazioni di infedeltà delle dichiarazioni fiscali dovrebbe elevare la sanzione prevista per l infedele dichiarazione (dal 100 al 200 per cento dell imposta) di un ulteriore 10 per cento nell ipotesi di omessa, infedele o inesatta indicazione dei dati previsti nei modelli degli studi di settore, nonché nei casi di indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità dagli studi non sussistenti. Nella bozza del disegno di legge licenziata dal Consiglio dei Ministri viene prevista anche una specifica penalità per l omessa o irregolare compilazione dei dati degli studi: trattasi della sanzione da 500 a euro, che dovrebbe trovare applicazione in aggiunta a quella per infedele dichiarazione; ciò, si ritiene, in aperto contrasto con il principio del cumulo giuridico, in base al quale, in presenza e continuazione della violazione, si applica la sanzione più grave con specifici aumenti.

6 assumiamo come verosimile il preventivo esperimento, da parte del medesimo verificatore, di una indagine tesa a rilevare: - la tipologia di spese indicate in dichiarazione, riscontrandone l esistenza, l inerenza, la documentazione ed infine - la giusta allocazione nei relativi righi a ciò deputati al fine di potere sindacare la corretta applicazione della normativa sui cd studi di settore. Ora, avendo riscontrato l anomalia segnalata in premessa, l azione del verificatore potrà verosimilmente dirigersi verso: a) la corretta allocazione delle spese sostenute all interno degli appositi righi della dichiarazione con relativa ripercussione sui dati da indicare nel modello studi di settore, al fine di riportare i dati dello studio verso indici di congruità (ovvero di non congruità) e di coerenza (ovvero di incoerenza) fondati su dati veritieri, oppure in alternativa, b)il disconoscimento tout court delle spese erroneamente evidenziate nella dichiarazione. Secondo l opinione chi scrive, ove la procedura di cui sub a) conduca a risultati relativamente apprezzabili in termini di maggiore imposte accertate (avendo dunque, riscontrato il mancato raggiungimento dei cd compensi puntuali), il verificatore dovrebbe, esclusivamente, limitarsi ad esperire l accertamento in base agli studi di settore, date per conosciute le caratteristiche di automaticità e speditezza di tale meccanismo di accertamento. In caso contrario, non sembra esclusa l avvio dell istruttoria tesa a raggiungere le conclusioni espresse al punto b). A tal proposito riteniamo siffatte conclusioni contestabili per motivi che seguono: 1) l attuale normativa non contempla l ipotesi di mancata esposizione di costi sostenuti nell apposito rigo ad essi destinato quale causa di decadenza del diritto di deduzione se non in casi espressamente e tassativamente previsti (cfr. art. 110 comma 11 TUIR) che esulano dalla prospettata casistica, 2) pur non sottacendo la facoltà dell ufficio di procedere alla rettifica (disconoscendo, ad esempio le maggiori spese per servizi erroneamente indicate nel modello studi) perché l inesattezza dei dati risulta dal controllo della contabilità (art. 39, comma 1, lettera d) DPR n. 600/73), pare oltremodo condivisibile quel recente orientamento giurisprudenziale (cfr. Cassazione n /2003) a mente del quale la rettifica erariale deve intervenire su tutte le componenti infedelmente dichiarate, sia che ciò giovi all Amministrazione, consentendo il recupero a tassazione di porzioni di reddito sottratte ad imposizione (in ipotesi, le maggiori spese per servizi indicate nel modello studi), sia che giovi al contribuente, determinando abbattimento della base imponibile e del relativo tributo (in ipotesi, riconoscimento delle quote di ammortamento non evidenziate nel predetto modello studi), 3) Il sistema sanzionatorio menzionato in premessa pare a noi sufficientemente chiaro nell attrarre le violazioni analoghe a quella si specie, ovvero le violazioni formali senza debito d imposta (pur se rilevanti ai fini dei controlli), nell ambito di applicazione del già citato art. 8, dovendo perciò punire detto comportamento con la sola sanzione in misura fissa causa dichiarazione irregolarmente compilata (in tal senso cfr. c.m n. 23/E, capitolo III, par. 1.1).