Studio Corbella dottori commercialisti associati

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1 dottori commercialisti - revisori dei conti: Piero Luigi Corbella Luigi Corbella Laura Corbella Torella Giacomo Corbella Benedetta Sirtori Daniela Bruniera Matteo Formenti Studio Corbella dottori commercialisti associati Monza, lì 10 ottobre 2012 Circolare n. 7/2012 Commento al parere del Consiglio di Stato in materia di IMU Con parere del 27 settembre 2012 il Consiglio di Stato - Sezione Consultiva per atti normativi - ha dato parere negativo al regolamento predisposto dal Ministero dell economia e delle finanze per quanto attiene l esenzione dall IMU per gli immobili degli enti non profit a destinazione mista, in parte per attività commerciale e in parte per le attività istituzionali. Il Ministero avrebbe in sintesi, attraverso lo strumento del regolamento, travalicato quanto disposto dall art. 91-bis, co. 3, del D.L. n. 1/2012, convertito con la legge n. 27/2012, i definendo a priori i caratteri dell esercizio non commerciale delle attività meritevoli dell esenzione. Un po come aveva fatto qualche tempo addietro per l ICI fornendo, senza volerlo, materiale per il procedimento di infrazione pendente a livello comunitario su quell imposta. La vicenda è stata a più riprese oggetto di attenzione mediatica. Con titolazioni, utili forse ad agganciare l attenzione ma tecnicamente improprie, che mettono il focus sul presunto rapporto di favore tra fisco e Chiesa. Chiesa che in realtà ne le norme, ne il parere e ne tantomeno il regolamento citano, neppure indirettamente, essendo tutti riferiti al ben più ampio contesto soggettivo degli enti non commerciali. Locuzione, notoriamente riduttiva, con la quale il nostro legislatore tributario si riferisce alle organizzazioni del privato sociale. Come dicevamo il parere verte sullo schema dell atteso regolamento per l applicazione dell esenzione dall IMU per gli immobili a destinazione mista, commerciale e non commerciale, in attuazione dell art. 91-bis, co. 3, del D.L. n. 1/2012. Norma che disciplina, appunto, l applicazione dell esenzione dall IMU per gli enti non commerciali (a decorrere dal 1 gennaio 2013), secondo la previsione dell art. 7, co. 1, lett. i) del D. Lgs. 30 dicembre 1992, n Che poi non è altro che il vecchio decreto legislativo che disciplina l Ici. Il citato comma 3 dell art. 91-bis, prevede che, qualora l unità immobiliare abbia utilizzazione mista (commerciale e non commerciale) e non sia possibile individuare Monza - Via Prina, 15 - C.F. e P.IVA Tel Fax corbella@stu-corb.it

2 l esatta porzione nella quale si svolge l attività non commerciale, l esenzione si applichi in proporzione all utilizzazione non commerciale, così come risultante da apposita dichiarazione. Lo stesso comma 3 affida poi ad un decreto del Ministro dell'economia e delle finanze da emanarsi la definizione delle modalità e delle procedure relative alla predetta dichiarazione e degli elementi rilevanti ai fini dell'individuazione del rapporto proporzionale. Il Consiglio di Stato osserva preliminarmente che, nel regolamento sono stati inseriti concetti che esulano dalle competenze del Ministero stesso, infatti l ambito di applicazione dell esenzione dall IMU è fissato direttamente dal legislatore e riguarda, sotto il profilo soggettivo, gli enti pubblici e privati, diversi dalle società che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali e, sotto il profilo oggettivo, gli immobili utilizzati da tali soggetti, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di religione o di culto. Formule che riprendono sostanzialmente la vecchia disciplina dell Ici così come si era man mano andata consolidando negli ultimi anni. Ricorda ancora il Consiglio di Stato che il citato art. 91-bis del d.l. n. 1/2012 ha inserito all art. 7 del d. lgs. n. 504/1992, l inciso con modalità non commerciali proprio per delimitare l ambito di applicazione dell esenzione. I commi 2 e 3 fissano a questo stesso scopo due paletti fondamentali in caso di utilizzazione mista. Quando è possibile individuare gli immobili, o le loro porzioni, adibiti esclusivamente ad attività di natura non commerciale, l esenzione si applica solo alla frazione di unità in cui tale attività si svolge (comma 2). Quando, invece, tale individuazione non è possibile, l'esenzione si applica in proporzione all'effettiva utilizzazione non commerciale dell'immobile così come risulta da apposita dichiarazione (comma 3). Lo schema di regolamento, osserva il Consiglio di Stato, si sarebbe dovuto concentrare solo sugli elementi rilevanti ai fini dell'individuazione del rapporto proporzionale tra attività commerciale e attività istituzionale e sulla dichiarazione necessaria ad avvalersi dell esenzione. Trattandosi di un provvedimento ministeriale da emanare ai sensi dell'articolo 17, co 3, della legge n. 400/1988, precisa il Consiglio di Stato anticipando le conclusioni, il suo contenuto regolamentare deve essere limitato a quanto ad esso demandato dalla fonte. Il comma 3 dell art. 91-bis del d.l. n. 1/2012 più volte citato. Il Ministero non può dunque sfruttare l occasione del regolamento per definire i requisiti generali di settore per qualificare le diverse attività come svolte dagli enti non commerciali. E questa la lapidaria opinione del supremo giudice amministrativo. Parte dello schema del decreto, infatti, si sofferma a definire le modalità con cui le diverse attività sono svolte in forma non commerciale.

3 Tale aspetto, afferma senza esitazioni il Consiglio di Stato, esula dalla definizione degli elementi rilevanti ai fini dell'individuazione del rapporto proporzionale in caso di utilizzazione dell immobile mista c.d. indistinta e mira invece a delimitare, o comunque a dare una interpretazione, in ordine al carattere non commerciale di determinate attività. L amministrazione avrebbe in sintesi compiuto alcune scelte applicative che non solo esulano dall oggetto del potere regolamentare attribuitole, ma che sono state effettuate in assenza di criteri o altre indicazioni normative atte a specificare la natura non commerciale di una attività. Il Consiglio di Stato cita al riguardo il caso del criterio dell accreditamento o convenzionamento con lo Stato per le attività assistenziali e sanitarie ed ai diversi criteri stabiliti per la compatibilità del versamento di rette con la natura non commerciale dell attività. In alcuni casi è utilizzato il criterio della gratuità o del carattere simbolico della retta (attività culturali, ricreative e sportive). In altri il criterio dell importo non superiore alla metà di quello medio previsto per le stesse attività svolte nello stesso ambito territoriale con modalità commerciali (attività ricettiva e in parte assistenziali e sanitarie); in altri ancora il criterio della non copertura integrale del costo effettivo del servizio (attività didattiche). Pur non essendo questa la sede, riconosce il Consiglio di Stato, per verificare la correttezza di ciascuno di tali criteri, la loro diversità e eterogeneità (e la loro parziale incoerenza, aggiungiamo noi) rispetto alla questione dell utilizzo misto conferma che si è in presenza di profili, che esulano dal potere regolamentare in concreto attribuito all Amministrazione. Tali profili potranno essere oggetto di un diverso tipo di intervento normativo o essere lasciati all attuazione in sede amministrativa sulla base dei principi generali dell ordinamento interno e di quello dell Unione europea in tema di attività non commerciali. Come abbiamo anticipato in chiosa al parere il Consiglio di Stato ricorda, neppure troppo incidentalmente, che proprio sulla analoga questione dell esenzione dall ICI presso la Comunità Europea pende il procedimento teso ad accertare se l esenzione dall Ici per gli enti non commerciali configuri in alcuni casi un indebito aiuto di stato. Procedimento nel quale è rilevante anche la Circolare del Ministero delle finanze n. 2/DF del 26 gennaio 2009 che, analogamente a quanto si proponeva di fare lo schema di regolamento cassato, in larga parte detta criteri per qualificare o meno come commerciali ai fini Ici le diverse attività destinatarie dell esenzione. Si resta nell incertezza, insomma, almeno per ora. Come succede ai figli che pagano le colpe dei padri, l Imu si trascina così dietro tutte le scorie dell Ici, senza apparente possibilità di soluzione. Il Ministero, ma ancor più il Governo devono ora valutare

4 quale percorso seguire per far assumere ai contenuti del regolamento rango di legge, i tempi sono molto stretti per rispettare la decorrenza del 1 gennaio Confidiamo che il nuovo provvedimento legislativo definisca in modo preciso quando un attività svolta da un ente no profit assume a tutti gli effetti le caratteristiche di attività non commerciale, solo così si potrà uscire da questa situazione di estrema ambiguità. E pensare che si tratta di un principio lungimirante, che attraverso l esenzione riconosce l importanza di attività strategiche per la tenuta del nostro sistema di welfare in tempi di retrocessione dell azione pubblica, senza abusi: per quelli ben vengano i controlli. Lo Studio rimane a disposizione per ogni ulteriore chiarimento e con l occasione porge molte cordialità. luigi corbella

5 Numero 04180/2012 e data 04/10/2012 NUMERO AFFARE 07658/2012 R E P U B B L I C A I T A L I A N A OGGETTO: Ministero dell'economia e delle finanze. Consiglio di Stato Sezione Consultiva per gli Atti Normativi Adunanza di Sezione del 27 settembre 2012 Schema di decreto del Ministro dell economia e delle finanze, recante regolamento avente ad oggetto la determinazione delle modalità e delle procedure per stabilire il rapporto proporzionale tra le attività svolte con modalità commerciali e le attività complessivamente svolte dagli enti non commerciali di cui all art. 73, comma 1, lettera c), del TUIR, ai fini dell applicazione dell esenzione dall imposta municipale propria di cui all art. 7, comma 1, lettera i), del D. Lgs. 30 dicembre 1992, n LA SEZIONE Vista la relazione prot. n /ucl del 5 settembre 2012 con la quale il Ministero dell'economia e delle finanze ha chiesto il parere del Consiglio di Stato sull' affare consultivo in oggetto; Esaminati gli atti e udito il relatore Consigliere Roberto Chieppa; Riferisce l Amministrazione che il presente regolamento è adottato in attuazione dell art. 91-bis, comma 3, del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, che disciplina, a decorrere dal 1º gennaio 2013, l applicazione dell esenzione dall imposta municipale propria (IMU) prevista dall art. 7, comma 1, lett. i) del D. Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, per gli immobili degli enti non commerciali di cui all art. 73, comma 1, lettera c), del d.p.r. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR).

6 Il citato comma 3 dell articolo 91-bis, prevede che, qualora l unità immobiliare abbia una utilizzazione mista (commerciale e non commerciale) e non sia possibile procedere alla individuazione della frazione dell unità immobiliare nella quale si svolge l attività non commerciale, l esenzione dall IMU, si applica in proporzione all utilizzazione non commerciale quale risulta da apposita dichiarazione. Lo stesso comma 3 affida ad un decreto del Ministro dell'economia e delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 17 agosto 1988, n. 400, la definizione delle modalità e delle procedure relative alla predetta dichiarazione e degli elementi rilevanti ai fini dell'individuazione del rapporto proporzionale. In attuazione di tale disposizione legislativa, è stato predisposto lo schema di regolamento in esame, che si compone di sette articoli, relativi alle definizioni (art. 1), all oggetto del regolamento (art. 2), ai requisiti, generali e di settore, per lo svolgimento con modalità non commerciali delle varie attività (artt. 3 e 4), alla individuazione del sopra menzionato rapporto proporzionale e alla relativa dichiarazione (artt. 5 e 6) ed alle disposizioni finali (art. 7). Considerato: 1. Lo schema di regolamento dà attuazione all articolo 91-bis, comma 3, del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, che disciplina, a decorrere dal 1º gennaio 2013, l applicazione dell esenzione dall imposta municipale propria (IMU) per gli enti non commerciali. L ambito di applicazione dell esenzione è fissato direttamente dal legislatore e riguarda, sotto il profilo soggettivo, gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali e, sotto il profilo oggettivo, gli immobili utilizzati da tali soggetti, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di religione o di culto. Con il citato art. 91-bis del d.l. n. 1/2012 è stato inserito, nell art. 7 del d. lgs. n. 504/1992, l inciso con modalità non commerciali al fine di delimitare l ambito di applicazione dell esenzione con riguardo all utilizzo dell immobile e sono state disciplinate, ai commi 2 e 3, due diverse ipotesi di utilizzazione mista. Quando è possibile individuare gli immobili o le porzioni di immobili adibiti esclusivamente a attività di natura non commerciale, l esenzione si applica solo alla frazione di unità in cui tale attività si svolge (art. 91-bis, comma 2). Quando, invece, tale individuazione non risulta possibile, l'esenzione si applica in proporzione all'utilizzazione non commerciale dell'immobile quale risulta da apposita dichiarazione (art. 91-bis, comma 3). L oggetto dello schema di regolamento in esame è limitato a tale ultima ipotesi e, in particolare, alla definizione delle modalità e delle procedure relative alla predetta

7 dichiarazione e degli elementi rilevanti ai fini dell'individuazione del rapporto proporzionale. Trattandosi di un decreto ministeriale da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 17 agosto 1988, n. 400, il potere regolamentare deve essere espressamente conferito dalla legge e, di conseguenza, il contenuto del regolamento deve essere limitato a quanto demandato a tale fonte dal comma 3 dell art. 91-bis del d.l. n. 1/2012. Non è demandato al Ministero di dare generale attuazione alla nuova disciplina dell esenzione IMU per gli immobili degli enti non commerciali. Sulla base di tali considerazioni deve essere rilevato che parte dello schema in esame è diretta a definire i requisiti, generali e di settore, per qualificare le diverse attività come svolte con modalità non commerciali. Tale aspetto esula dalla definizione degli elementi rilevanti ai fini dell'individuazione del rapporto proporzionale in caso di utilizzazione dell immobile mista c.d. indistinta e mira a delimitare, o comunque a dare una interpretazione, in ordine al carattere non commerciale di determinate attività. Peraltro, si tratta di una qualificazione piuttosto articolata, contenuta in parte nelle definizioni dell articolo 1 e soprattutto nei requisiti fissati in via generale dall art. 3 e per i singoli settori dall art. 4. Con quest ultima disposizione l amministrazione ha compiuto alcune scelte applicative, che non solo esulano dall oggetto del potere regolamentare attribuito, ma che sono state effettuate in assenza di criteri o altre indicazione normative atte a specificare la natura non commerciale di una attività. Basti fare riferimento al criterio dell accreditamento o convenzionamento con lo Stato per le attività assistenziali e sanitarie o ai diversi criteri stabiliti per la compatibilità del versamento di rette con la natura non commerciale dell attività. In alcuni casi è utilizzato il criterio della gratuità o del carattere simbolico della retta (attività culturali, ricreative e sportive); in altri il criterio dell importo non superiore alla metà di quello medio previsto per le stesse attività svolte nello stesso ambito territoriale con modalità commerciali (attività ricettiva e in parte assistenziali e sanitarie); in altri ancora il criterio della non copertura integrale del costo effettivo del servizio (attività didattiche). Non è questa la sede per verificare la correttezza di ciascuno di tali criteri, ma la loro diversità e eterogeneità rispetto alla questione dell utilizzo misto conferma che si è in presenza di profili, che esulano dal potere regolamentare in concreto attribuito. Tali profili potranno essere oggetto di un diverso tipo di intervento normativo o essere lasciati all attuazione in sede amministrativa sulla base dei principi generali dell ordinamento interno e di quello dell Unione europea in tema di attività non commerciali (sia in termini generali attraverso circolari, sia con riferimento a

8 fattispecie specifiche mediante altri strumenti, quali ad esempio le risposte all interpello del contribuente). Va, peraltro, ricordato che proprio sulla analoga questione dell esenzione dall ICI la Commissione europea ha avviato in data 12 ottobre 2010 una indagine al fine della valutazione della sussistenza di un aiuto di Stato, avente ad oggetto anche la circolare del Ministero delle finanze n. 2/DF del 26 gennaio 2009, che in parte trattava aspetti oggetto del presente schema. Ciò impone estrema prudenza nell individuare lo strumento idoneo a fare chiarezza sulla qualificazione di una attività come non commerciale e tale strumento non appare poter essere il presente regolamento per le ragioni anzidette (quanto meno per le parti contenute in alcune definizioni e negli articoli 3, 4 e 7, comma 1). 2. Con riferimento alle ulteriori parti del regolamento non vi sono osservazioni da formulare, avendo l amministrazione correttamente definito le modalità e le procedure relative alla dichiarazione richiesta in caso di utilizzazione mista indistinta e gli elementi rilevanti ai fini dell'individuazione del rapporto proporzionale (superficie, numero dei soggetti nei confronti dei quali vengono svolte le attività con modalità commerciali ovvero non commerciali, periodi temporali). P.Q.M. Nelle considerazioni che precedono è il parere della Sezione. L'ESTENSORE Roberto Chieppa IL SEGRETARIO Licia Grassucci IL PRESIDENTE Luigi Cossu