Risanamento di società di capitali e di società cooperative

Transcript

1 Dipartimento federale delle finanze DFF Amministrazione federale delle contribuzioni AFC Divisione principale Imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo Imposta federale diretta Imposta preventiva Tasse di bollo Berna, 23 dicembre 2010 Circolare n. 32 Risanamento di società di capitali e di società cooperative Indice 1. Oggetto della circolare Nozione di bisogno di risanamento fiscalmente riconosciuto Basi legali Imposta federale diretta Imposta preventiva Tassa di bollo di emissione Diritti di partecipazione costituiti o aumentati nelle società di salvataggio Franchigia in caso di risanamento Condono della tassa di bollo di emissione Risanamento nel quadro della liquidazione formale Trattamento fiscale delle misure di risanamento Rinunce di credito definitive (senza buoni di godimento derivanti da risanamento e senza buoni di recupero) Imposta federale diretta Società da risanare Soci e terzi indipendenti Società consorella o società figlia che fornisce la prestazione Imposta preventiva Tassa di bollo di emissione DVS-2010-i Amministrazione federale delle contribuzioni AFC Eigerstrasse Berna

2 4.2. Rinunce di credito contro rimessa di buoni di recupero o buoni di godimento da risanamento Definizioni Buono di recupero Buono di godimento da risanamento Imposta federale diretta Presso la società Presso il creditore Imposta preventiva Tassa di bollo di emissione Fusione per risanamento Imposta federale diretta Presso le società incorporate Presso i soci Imposta preventiva Tassa di bollo di emissione Entrata in vigore

3 1. Oggetto della circolare La legge federale del 23 marzo 2007 sul miglioramento delle condizioni quadro fiscali per le attività e gli investimenti imprenditoriali (legge sulla riforma II dell'imposizione delle imprese) comporta notevoli semplificazioni nel trattamento fiscale dei risanamenti delle società di capitali e delle società cooperative. Conformemente alle nuove disposizioni della legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB), non soggiacciono alla tassa di bollo di emissione la costituzione di diritti di partecipazione in caso di ripresa di un azienda o di una parte di azienda di una società di capitali o di una società cooperativa che presenta una perdita di capitale ai sensi dell'articolo 725 capoverso 1 del Codice delle obbligazioni (CO), nonché i risanamenti aperti o taciti da parte dei soci sino a concorrenza di un importo complessivo di dieci milioni di franchi. Se tale importo è superato, può essere chiesto il condono della tassa di bollo di emissione come previsto finora secondo l'articolo 12 LTB. Inoltre, il rimborso di apporti, di aggi e di versamenti suppletivi forniti dai titolari di diritti di partecipazione è stato ridisciplinato negli articoli 20 capoverso 3 e 125 capoverso 3 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull imposta federale diretta (LIFD) e nell'articolo 5 capoverso 1 bis della legge federale del 13 ottobre 1965 su l imposta preventiva (LIP). In base alla nuova normativa, gli apporti di capitale da parte dei titolari di diritti di partecipazione sono parificati al capitale azionario o sociale (principio dell apporto di capitale). La presente circolare fornisce una panoramica sugli effetti fiscali di diverse misure di risanamento in riferimento all'imposta federale diretta, alle tasse di bollo e all'imposta preventiva. 2. Nozione di bisogno di risanamento fiscalmente riconosciuto Fatto salvo l'articolo 6 capoverso 1 lettere j e k LTB, si considera che una società di capitali o una società cooperativa è da risanare se presenta, secondo criteri economico-aziendali, un bilancio deficitario propriamente detto, cioè se la stessa è in perdita e non dispone di riserve palesi e/o occulte che coprono le perdite contabilizzate. 3. Basi legali 3.1 Imposta federale diretta Ai sensi dell articolo 67 capoverso 2 LIFD, le perdite di esercizi precedenti non ancora compensate con degli utili, possono essere compensate, senza limiti di tempo, con le prestazioni destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell ambito di un risanamento. Tali compensazioni delle perdite sono possibili se gli elementi seguenti, definiti dalla legge, sono cumulativamente soddisfatti. a) Risanamento Nell ambito dell imposta federale diretta si considerano risanamenti i versamenti suppletivi (prestazioni) effettuati per eliminare o ridurre un bilancio deficitario vero e proprio. Il risanamento non ha rilevanza fiscale, se le perdite riportate sono eliminate o ridotte solo mediante operazioni contabili (ad es. rivalutazione di immobili e partecipazioni, scioglimento di accantonamenti non più necessari, riduzione senza aumento simultaneo del capitale, postergazione di crediti). 3

4 b) Prestazioni I terzi e/o gli azionisti forniscono delle prestazioni nell'ambito di un risanamento. Ne risultano degli utili da risanamento che sono delimitati come indicato qui di seguito: le rinunce di credito e i versamenti a fondo perso da parte di terzi o da parte dei titolari di diritti di partecipazione, assimilabili alle rinunce di credito di terzi, sono considerate utili da risanamento propriamente detti e hanno pertanto un incidenza sull'imposta sull utile. Tutte le perdite, gli ammortamenti e gli accantonamenti fatti a carico dell utile da risanamento propriamente detto si considerano effettuati dal profilo fiscale. Le prestazioni di risanamento possono essere compensate senza limiti di tempo con le perdite (art. 67 cpv. 2 LIFD). Per gli utili di rivalutazione vale invece la deduzione delle perdite limitata nel tempo (art. 67 cpv. 1 LIFD). quando i soci di una società di capitali o di una società cooperativa che necessita un risanamento sono toccati da una riduzione del capitale o effettuano dei versamenti a fondo perso, ne derivano dei cosiddetti utili da risanamento impropriamente detti, senza incidenza sui ricavi. Le perdite, gli ammortamenti e gli accantonamenti effettuati secondo il diritto commerciale a carico dell utile da risanamento impropriamente detto, si considerano come non effettuati dal profilo fiscale. In base al principio dell apporto di capitale, la rinuncia di credito, se considerata quale utile da risanamento impropriamente detto, e la prestazione a fondo perso dei soci, contabilizzate come aggio, sono considerate apporto palese di capitale e possono essere accreditate senza incidenza fiscale alle riserve da apporti di capitale. Fintanto che le riserve da apporti di capitale non sono utilizzate per la compensazione di perdite riportate secondo il diritto commerciale, esse sono fiscalmente considerate apporti di capitale. c) Apporti di capitale Le misure di risanamento che costituiscono apporti di capitale in virtù dell'articolo 60 lettera a LIFD, vanno qualificate come utili da risanamento impropriamente detti. A tali apporti di capitale si applica il principio dell apporto di capitale ai sensi dell'articolo 20 capoverso 3 LIFD, se gli apporti, gli aggi o i versamenti suppletivi sono stati forniti direttamente dai titolari dei diritti di partecipazione e sono contabilizzati ed esposti palesemente nel bilancio commerciale della società di capitali o della società cooperativa che li riceve (apporti palesi di capitale). In caso di concessione di vantaggi tra società consorelle, i titolari di una partecipazione ricevono, dal punto di vista economico, delle prestazioni valutabili in denaro dalla società che le fornisce, le quali essi a loro volta apportano quali vantaggi nella società beneficiaria. In base al principio dell apporto di capitale, la concessione di vantaggi tra società consorelle non è tuttavia qualificata come apporto nelle riserve da apporti di capitale, in quanto gli apporti non sono forniti direttamente dai detentori dei diritti di partecipazione e i plusvalori trasferiti possono essere contabilizzati in modo palese solo come rivalutazione nella società di capitali o nella società cooperativa assuntrice. d) Bilancio deficitario Quale premessa per il riconoscimento fiscale del bisogno di risanamento, la società interessata deve presentare ai fini dell imposta federale diretta un bilancio deficitario propriamente detto. È questo il caso di una società di capitali o di una società cooperativa che presenta delle perdite e non dispone di riserve palesi e/o occulte in grado di coprire le perdite figuranti a bilancio. 4

5 e) Perdite di esercizi anteriori non ancora compensate Gli utili di risanamento propriamente detti vanno innanzitutto impiegati per ridurre le perdite riportate più vecchie non ancora compensate. Se le perdite degli esercizi anteriori non ancore compensate, così come le perdite del periodo di risanamento, sono superiori agli utili da risanamento propriamente detti, tali perdite, dopo aver effettuato gli ammortamenti, gli accantonamenti e le rettifiche di valore, possono essere riportate e compensate nell ambito del periodo restante conformemente all'articolo 67 capoverso 1 LIFD. Non vi è novazione delle perdite, ossia nessun inizio di un nuovo periodo di compensazione delle perdite al momento del risanamento secondo l'articolo 67 capoverso 1 LIFD. 3.2 Imposta preventiva Giusta l'articolo 5 capoverso 1 lettera a LIP, le riserve e gli utili di una società di capitali o di una società cooperativa secondo l articolo 49 capoverso 1 lettera a LIFD che, all atto di una ristrutturazione ai sensi dell articolo 61 LIFD, sono trasferiti nelle riserve di una società di capitali o di una società cooperativa svizzera assuntrice o trasformata non sono soggetti all'imposta preventiva, se il substrato fiscale trasferito resta invariato. In caso di risanamento (ad es. fusione tra società consorelle) va pertanto sempre verificata l'applicabilità di tale eccezione. Se c è una perdita di substrato fiscale, l imposta preventiva è dovuta sulle riserve scomparse che non sono qualificate come riserve da apporti di capitale. Se le condizioni dell articolo 24 OIPrev, dell articolo 26a OIPrev o quelle della procedura di notifica internazionale sono a- dempiute, la società può essere autorizzata a soddisfare il suo obbligo fiscale mediante la notifica della prestazione imponibile Tassa di bollo di emissione Con l'articolo 6 capoverso 1 lettere j e k LTB sono state introdotte due nuove disposizioni in materia di risanamento di società di capitali e di società cooperative. In base ad esse, non soggiacciono alla tassa di bollo di emissione la costituzione o l aumento dei diritti di partecipazione (società di salvataggio) in caso di ripresa di un azienda o di una parte di azienda di una società di capitali o di una società cooperativa svizzera che presenta una perdita di capitale ai sensi dell'articolo 725 capoverso 1 CO, nonché i risanamenti aperti o taciti da parte dei soci sino a concorrenza di un importo complessivo di dieci milioni di franchi (franchigia). Tramite l'introduzione delle due eccezioni sopraccitate, è stata ampliata la portata del risanamento. Per le prestazioni di risanamento che non rientrano nella franchigia, resta possibile, come previsto finora, il condono della tassa secondo l'articolo 12 LTB, Diritti di partecipazione costituiti o aumentati nelle società di salvataggio Secondo l'articolo 6 capoverso 1 lettera j LTB, i diritti di partecipazione costituiti o aumentati per riprendere un azienda o una parte di azienda da una società di capitali o da una società cooperativa non soggiacciono alla tassa di bollo di emissione se sono cumulativamente soddisfatti gli elementi seguenti. a) Perdita di capitale 5

6 La società anonima, la società in accomandita per azioni, la società a garanzia limitata o la società cooperativa trasferente deve presentare una perdita di capitale ai sensi dell'articolo 725 capoverso 1 CO, ovvero dall'ultimo bilancio annuale risulta che la metà del capitale e delle riserve legali non è più coperta. La società di capitali o la società cooperativa trasferente deve comprovare che l'azienda o la parte di azienda proviene da una società di capitali o da una società cooperativa nella quale risulta una perdita di capitale ai sensi dell'articolo 725 capoverso 1 CO. b) Azienda o parte di azienda Per valutare se si è alla presenza di un azienda o di una parte di essa, si applicano i criteri previsti dall'articolo 61 capoverso 1 lettera b LIFD e dalla circolare n. 5 del 1 giugno 2004 «Ristrutturazioni» dalle cifre a La parte di capitale nominale creato della società assuntrice che supera il capitale proprio minimo necessario secondo la circolare n. 6 dell'afc del 6 giugno 1997 («Capitale proprio occulto delle società di capitali e delle società cooperative (art. 65 e 75 LIFD)») soggiace alla tassa di bollo di emissione se sono adempiute le condizioni dell elusione d imposta Franchigia in caso di risanamento Ai sensi dell'articolo 6 capoverso 1 lettera k LTB, un risanamento aperto o tacito non è soggetto alla tassa di bollo di emissione se sono cumulativamente soddisfatti i seguenti elementi: a) Risanamento È in atto un risanamento aperto o tacito. Si parla di risanamento aperto quando il capitale azionario o il capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa viene ridotto e successivamente (di regola simultaneamente) riaumentato (oppure quando viene aumentato con simultanea riduzione) fino a concorrenza del capitale iniziale. Ai sensi dell'articolo 5 capoverso 2 lettera a LTB, i versamenti suppletivi fatti a copertura delle perdite si considerano risanamenti taciti. b) Eliminazione delle perdite esistenti Le perdite esistenti devono essere parzialmente o totalmente eliminate; è d obbligo compensare i versamenti suppletivi con le perdite esistenti. c) Prestazioni dei soci per un importo complessivo di dieci milioni di franchi Nel caso di risanamenti aperti o taciti, sono esenti dalla tassa di bollo di emissione le prestazioni dei soci che non superano complessivamente i dieci milioni di franchi. Dall'entrata in vigore della modifica della legge sulle tasse di bollo, avvenuta il 1 gennaio 2009, ogni società ha diritto alla franchigia di dieci milioni di franchi indipendentemente dalle eventuali prestazioni di risanamento aperte e/o tacite fornite fino al 31 dicembre

7 Nei limiti di questa franchigia i criteri per il condono della tassa di bollo di emissione non sono rilevanti (cfr. cifra ). La franchigia di dieci milioni di franchi può essere utilizzata una sola volta, però anche su più risanamenti. Quando la franchigia di dieci milioni di franchi è superata, è ancora possibile ottenere il condono della tassa di bollo di emissione per le prestazioni di risanamento che superano la franchigia (art. 12 LTB) purché la contribuente soddisfi le relative condizioni. La richiesta di condono della tassa di bollo di emissione deve essere motivata come di consueto, contenere i mezzi di prova ed essere presentata con la dichiarazione della fattispecie imponibile Condono della tassa di bollo di emissione La concessione del condono, integrale o parziale, della tassa di bollo di emissione, è previsto nei casi di risanamento aperto o tacito, se la riscossione di questa tassa ha conseguenze particolarmente gravose per la società da risanare (art. 12 LTB). Secondo la giurisprudenza attuale e la prassi dell'afc, i presupposti per il condono sono soddisfatti quando: in occasione del risanamento sono eliminate delle perdite (un normale aumento di capitale non costituisce una misura di risanamento ai sensi dell'art. 6 cpv. 1 lett. k LTB; è fatta salva una restante franchigia secondo l'art. 6 cpv. 1 lett. h LTB); si tratta di un risanamento durevole, ossia la perdita residua non può più superare il capitale azionario o sociale; non vi sono più riserve (palesi o occulte); la società disponeva di sufficiente capitale proprio prima del risanamento. Di regola il capitale minimo necessario deve essere calcolato in base alle aliquote (differenza tra il 100 % e la quota massima ammessa per i fondi di terzi ) indicate nella circolare dell AFC n. 6 del 6 giugno 1997 per l'imposta federale diretta «Capitale proprio occulto delle società di capitali e delle società cooperative (art. 65 e 75 LIFD)». Normalmente servono da base i rendiconti degli ultimi tre esercizi prima del risanamento. La media risultante va messa in linea di principio in relazione al capitale proprio soggetto alla tassa di bollo di emissione (pagata o condonata in seguito a ristrutturazione) per il periodo in questione. La prova spetta alla società di capitali o alla società cooperativa assoggettata alla tassa di bollo; la società non procede a un risanamento eccessivo (creazione di riserve palesi e/o occulte che non superano la perdita riportata contabilizzata); le perdite contabilizzate, vale a dire il bisogno di risanamento, non sono riconducibili ad una distribuzione dissimulata di utili; al momento del risanamento la società era attiva, vale a dire che non era economicamente liquidata; la società prosegue la sua attività dopo il risanamento; la società non si trova in liquidazione concordataria o in fallimento. Con la presentazione della richiesta di condono, la richiedente riconosce il relativo obbligo di pagare la tassa di bollo di emissione; il condono della tassa presuppone l esistenza dell obbligo fiscale. 7

8 Risanamento nel quadro della liquidazione formale Se i soci effettuano dei versamenti suppletivi (ad es. rinunce di credito, apporti di capitale) nel quadro della liquidazione formale della società di capitali o di una società cooperativa beneficiaria, l'afc rinuncia al prelievo della tassa di bollo di emissione. 4. Trattamento fiscale delle misure di risanamento 4.1. Rinunce di credito definitive (senza buoni di godimento derivanti da risanamento e senza buoni di recupero) Imposta federale diretta Società da risanare a) Rinunce di credito da parte dei soci Le rinunce di credito da parte dei soci vanno in linea di principio trattate come le rinunce di credito da parte di terzi. La società realizza tramite le stesse un incremento di patrimonio con effetti sull utile. Tutte le perdite, gli ammortamenti e gli accantonamenti fatti a carico dell utile da risanamento propriamente detto sono considerati realizzati dal profilo fiscale. A titolo eccezionale, le perdite, gli ammortamenti e gli accantonamenti a carico dell'utile da risanamento derivante dalla rinuncia di credito da parte dei soci non sono considerati realizzati dal profilo fiscale, cosicché possono essere recuperati nell'ambito delle disposizioni di legge, nei due casi seguenti se: i prestiti dei soci prima del risanamento sono stati trattati fiscalmente come capitale proprio dissimulato; sono stati concessi prestiti dai soci per la prima volta o susseguentemente a causa del cattivo andamento degli affari, i quali non sarebbero stati concessi alle medesime condizioni da terzi indipendenti. Questa prassi è stata confermata dal Tribunale federale (DTF del 28 settembre 1989; A- SA 59, 551; StE 1990, B n. 1). In base al principio dell apporto di capitale, la rinuncia di credito da parte dei soci è considerata apporto palese di capitale, sempre che costituisca un utile da risanamento impropriamente detto e che sia contabilizzata come aggio, e quindi può essere accreditata, senza conseguenze fiscali, alle riserve da apporti di capitale. Le riserve da apporti di capitale sono considerate fiscalmente apporti di capitale se non sono utilizzate per la compensazione delle perdite commerciali riportate, b) Rinunce di credito di società consorelle o di società figlie Le rinunce di credito di società consorelle o di società figlie equiparabili a quelle di terzi e pertanto giustificate dall'uso commerciale sono qualificate come utili da risanamento propriamente detti nella società di capitali o nella società cooperativa da risanare. Il periodo di compensazione delle perdite può essere esteso ai sensi dell articolo 67 capoverso 2 LIFD. Se le rinunce di credito di società consorelle o di società figlie non sono assimilabili a quelle di terzi, sono considerate utile da risanamento impropriamente dette. In base al principio dell apporto di capitale, tali versamenti suppletivi tra società consorelle non rappresentano tuttavia per la società di capitali o la società cooperativa da risanare apporti nelle riserve da 8

9 apporti di capitale, ma altre riserve, poiché gli apporti non sono forniti direttamente dai titolari dei diritti di partecipazione. Fiscalmente, tali versamenti suppletivi non hanno alcuna incidenza sul risultato. Le compensazioni delle perdite fatte a carico dell'utile da risanamento si considerano fiscalmente come non avvenute. c) Rinunce di credito da parte di terzi indipendenti Le rinunce di credito da parte di terzi indipendenti costituiscono un'operazione con incidenza sul risultato che va trattata come utile di risanamento propriamente detto. Le compensazioni delle perdite, degli ammortamenti e degli accantonamenti fatti a carico dell'utile da risanamento si considerano effettuate sotto il profilo fiscale. Il periodo di compensazione delle perdite può essere esteso ai sensi dell articolo 67 capoverso 2 LIFD Soci e terzi indipendenti a) Rinunce di credito da parte dei soci Diritti di partecipazione nella sostanza privata Le rinunce di credito che costituiscono un utile da risanamento propriamente detto sono perdite di capitale private non deducibili ai fini dell'imposta sul reddito. Le rinunce di credito che costituiscono un utile da risanamento impropriamente detto (versamenti suppletivi) sono apporti di capitale fiscalmente neutri. Diritti di partecipazione nella sostanza commerciale delle persone fisiche Le rinunce di credito che costituiscono un utile da risanamento propriamente detto possono essere ammortizzate sia con incidenza sul risultato contabile che su quello fiscale. Le rinunce di credito che costituiscono un utile da risanamento impropriamente detto (versamenti suppletivi) rappresentano per i soci investimenti da attivare. Il reddito imponibile si riduce solo nella misura in cui è necessario un eventuale ammortamento. Diritti di partecipazione delle persone giuridiche Le rinunce di credito che costituiscono un utile da risanamento propriamente dette possono essere ammortizzate sia con incidenza sul risultato contabile che su quello fiscale. I costi d'investimento relativi alla partecipazione nella società risanata non aumentano. Le rinunce di credito che sono considerate utile da risanamento impropriamente detto (versamenti suppletivi) rappresentano per i soci investimenti da attivare. L utile imponibile si riduce solo nella misura in cui è necessario un eventuale ammortamento. I costi d'investimento della partecipazione nella società risanata, aumentano in proporzione all apporto di capitale. Gli eventuali ammortamenti non riducono i costi d'investimento. Gli ammortamenti non più necessari sono interamente imponibili e non danno diritto alla riduzione per partecipazioni (art. 62 cpv. 4 LIFD). 9

10 b) Rinunce di credito di società consorelle Diritti di partecipazione nella sostanza privata Le prestazioni di risanamento di società consorelle equiparabili a quelle di terzi e pertanto giustificate dall'uso commerciale non hanno conseguenze fiscali per i soci. In caso di prestazioni di risanamento da società consorelle non assimilabili a quelle di terzi, il socio ottiene una prestazione valutabile in denaro proveniente dalla partecipazione nella società consorella che fornisce la prestazione secondo l articolo 20 capoverso 1 lettera c LIFD o l articolo 20 capoverso 1 bis LIFD, purché mediante tale prestazione di risanamento si utilizzino le altre riserve non qualificate come riserve da apporti di capitale. Il socio apporta questa prestazione valutabile in denaro nella società da risanare (teoria del triangolo). Diritti di partecipazione nella sostanza commerciale delle persone fisiche Alle prestazioni di risanamento equiparabili a quelle di terzi non si applica la teoria del triangolo. Un eventuale ammortamento della partecipazione nella società che fornisce la prestazione non comporta un aumento dei valori determinanti per l imposta sul reddito della partecipazione nella società risanata. In caso di prestazioni di risanamento di società consorelle non assimilabili a quelle di terzi non vi sono in linea di principio conseguenze fiscali per i soci. Eventualmente può essere necessario un ammortamento della partecipazione nella società figlia che fornisce la prestazione. Se si effettua tale ammortamento, il valore determinante per l'imposta sul reddito della partecipazione nella società beneficiaria aumenta nella stessa misura. La registrazione contabile corrispondente nei conti delle partecipazioni non ha un incidenza sull imposta sul reddito. Diritti di partecipazione delle persone giuridiche Alle prestazioni di risanamento equiparabili a quelle di terzi non si applica la teoria del triangolo. Un eventuale ammortamento della partecipazione nella società che fornisce la prestazione non comporta un aumento dei valori determinanti e dei costi d investimento della partecipazione nella società risanata. In caso di prestazioni di risanamento da società consorelle non assimilabili a quelle di terzi, il socio (società madre) non realizza alcun ricavo da partecipazioni imponibile se è applicato il principio del valore contabile e del costo d'investimento. Può essere necessario un eventuale ammortamento (disinvestimento) della partecipazione nella società figlia che fornisce la prestazione. Se si effettua tale ammortamento, il valore determinante per l'imposta sull'utile e i costi d'investimento della partecipazione nella società beneficiaria aumentano nella stessa misura. La somma dei valori determinanti per l'imposta sull'utile e dei costi d'investimento di entrambe le partecipazioni resta tuttavia invariata e la registrazione contabile corrispondente nei conti delle partecipazioni non ha incidenza sull imposta sull utile. c) Rinunce di credito da parte di terzi indipendenti Crediti nella sostanza privata Le rinunce di credito di persone non vicine ai soci della società di capitali da risanare sono da considerare perdite di capitale private non deducibili ai fini dell'imposta sul reddito per le persone che hanno rinunciato al credito. 10

11 Crediti nella sostanza commerciale delle persone fisiche e crediti delle persone giuridiche Le rinunce di credito di società di capitali o di imprese di persone non vicine ai soci sono considerate un onere giustificato dall'uso commerciale Società consorella o società figlia che fornisce la prestazione Le rinunce di credito di società consorelle o di società figlie equiparabili a quelle di terzi indipendenti possono essere dedotte quale costo giustificato dall'uso commerciale. Le rinunce di credito di società consorelle o di società figlie fondate sulle relazioni di partecipazione con il socio, non sono giustificate dall'uso commerciale e sono aggiunte all'utile imponibile. Le prestazioni a favore di società consorelle o di società figlie dovute a buoni di recupero (fintanto non si tratti del rimborso del credito originario) o a buoni di godimento da risanamento (cfr. a tale proposito la cifra ) sono soggette all'imposta sull'utile. La riduzione per partecipazioni non può essere fatta valere Imposta preventiva a) Rinunce di credito da parte dei soci Le prestazioni dei soci senza una corrispondente prestazione della società di capitali o della società cooperativa, non sono in principio assoggettati all'imposta preventiva. b) Rinunce di credito da parte di società consorelle Società che fornisce la prestazione Le prestazioni di società consorelle equiparabili a quelle di terzi, non hanno alcuna conseguenza ai fini dell'imposta preventiva. Se non sono effettuati a carico delle riserve da apporti di capitale, le prestazioni di società consorelle non equiparabili a quelle di terzi costituiscono delle prestazioni valutabili in denaro soggette all'imposta preventiva. Poiché il risanamento di una società in difficoltà spetta in principio ai soci, si applica in questo caso la cosiddetta teoria del triangolo. L'imposta preventiva va addossata ai titolari dei diritti di partecipazione. Se sono adempiute le condizioni dell articolo 24 OIPrev, dell'articolo 26a OIPrev o quelle della procedura di notifica internazionale, è possibile soddisfare l obbligo fiscale mediante la notifica della prestazione imponibile. Impresa risanata A livello dell'impresa risanata, i versamenti suppletivi da parte di società consorelle non hanno alcuna conseguenza ai fini dell'imposta preventiva. c) Rinunce di credito da parte di terzi indipendenti I versamenti suppletivi da parte di terzi indipendenti non hanno alcuna conseguenza ai fini dell'imposta preventiva. 11

12 Tassa di bollo di emissione a) Rinunce di credito da parte dei soci Secondo l'articolo 5 capoverso 2 lettera a LTB, i versamenti suppletivi che i soci fanno alla società di capitali o alla società cooperativa, senza una corrispondente controprestazione e senza aumento del capitale azionario iscritto nel registro di commercio o dell ammontare versato sulle quote sociali della società cooperativa, sono equiparati alla costituzione di diritti di partecipazione giusta il capoverso 1 lettera a dello stesso articolo di legge. In tal senso, tutti i versamenti suppletivi soggiacciono alla tassa di bollo di emissione, fatta salva la franchigia in virtù dell articolo 6 capoverso 1 lettera k LTB. Un eventuale condono della tassa di bollo di emissione resta possibile se le condizioni dell'articolo 12 LTB sono soddisfatte. b) Rinunce di credito da parte di società consorelle Conformemente a una decisione del 28 giugno 2005 (cfr. GAAC ) della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni (oggi Tribunale amministrativo federale), non si può necessariamente desumere che siano stati effettuati dei versamenti suppletivi sulla base della teoria del triangolo. Tuttavia, se la procedura scelta viene equiparata ad una operazione elusiva della tassa, la prestazione della società da risanare deve essere attribuita al detentore comune dei diritti di partecipazione e sul versamento suppletivo è dovuta la tassa di bollo di emissione. Resta riservata la rivendicazione della franchigia in virtù dell'articolo 6 capoverso 1 lettera k LTB e del condono secondo l'articolo 12 LTB. c) Rinunce di credito da parte di terzi indipendenti Le prestazioni da parte di terzi indipendenti non sono oggetto della tassa di bollo di emissione, con riserva di un'eventuale operazione costitutiva di abuso di diritto Rinunce di credito contro rimessa di buoni di recupero o buoni di godimento da risanamento Definizioni Buono di recupero Si parla di buono di recupero quando la società di capitali o la società cooperativa liberata dal proprio obbligo, conferisce al creditore, che non partecipa alla società di capitali o alla società cooperativa da risanare, il diritto di recuperare il credito nel caso la situazione patrimoniale migliori Buono di godimento da risanamento Si parla di buono di godimento da risanamento, quando il creditore rinuncia definitivamente al suo credito e la debitrice promette di distribuirgli una parte degli utili, qualora la situazione patrimoniale migliori e l'assemblea generale deliberi in tal senso. 12

13 Imposta federale diretta Presso la società a) Buoni di recupero La rinascita del debito originario e gli eventuali interessi della società di capitali o della società cooperativa nei confronti dei titolari dei buoni di recupero sono considerati un onere giustificato dall'uso commerciale se la rinuncia di credito è stata trattata come un utile da risanamento propriamente detto. Le prestazioni che superano l ammontare della rinuncia non sono considerate onere giustificato dall'uso commerciale. b) Buoni di godimento da risanamento Le prestazioni basate sui buoni di godimento da risanamento non costituiscono un onere giustificato dall'uso commerciale, anche se la rinuncia di credito è stata trattata come utile da risanamento propriamente detto Presso il creditore a) Crediti nella sostanza privata Buoni di recupero Le rinunce di credito contro la rimessa di buoni di recupero costituiscono perdite di capitale private non deducibili ai fini dell'imposta sul reddito. Il rimborso del debito originario della società di capitali o della società cooperativa ai detentori dei buoni di recupero è esente da imposta, se la rinuncia di credito è stata trattata come utile di risanamento propriamente detto. Eventuali interessi sull'avere originario nei confronti della società di capitali o della società cooperativa costituiscono per contro un reddito da sostanza imponibile (art. 20 cpv. 1 lett. a LIFD). Le altre prestazioni supplementari valutabili in denaro sono pure equiparate a un reddito da sostanza imponibile provenienti da partecipazioni (art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD). Buoni di godimento da risanamento Le rinunce di credito contro la rimessa di buoni di godimento da risanamento costituiscono perdite di capitale private non deducibili ai fini dell'imposta sul reddito. I creditori ricevono, in linea di principio e in sostituzione del proprio credito, un diritto di partecipazione agli utili. Quest ultimi realizzano, grazie alle distribuzioni di dividendo future, un reddito da sostanza imponibile proveniente da partecipazioni. b) Crediti nella sostanza commerciale delle persone fisiche Se i crediti, a cui si rinuncia nell'ambito del risanamento, fanno parte della sostanza commerciale, possono essere ammortizzati sia con incidenza sul risultato contabile che su quello fiscale. 13

14 Buoni di recupero In caso di prestazioni da buoni di recupero i creditori realizzano in linea di principio un reddito imponibile. Il rimborso del credito originario nei confronti della società di capitali o della società cooperativa e gli interessi spettanti ai titolari di buoni di recupero costituiscono un utile in capitale imponibile. Buoni di godimento da risanamento In caso di prestazioni derivanti da buoni di godimento da risanamento i creditori realizzano un reddito da partecipazioni imponibile. c) Crediti di persone giuridiche Se i crediti, a cui si rinuncia nell'ambito del risanamento, appartengono a persone giuridiche, possono essere ammortizzati con un incidenza sia sul risultato sia sull utile imponibile. Buoni di recupero In caso di prestazioni da buoni di recupero i creditori realizzano in linea di principio un utile imponibile. Il rimborso del credito originario nei confronti della società di capitali o della società cooperativa e gli interessi spettanti ai titolari di buoni di recupero costituiscono un utile in capitale imponibile. Buoni di godimento da risanamento In caso di prestazioni derivanti da buoni di godimento da risanamento i creditori realizzano in linea di principio un ricavo da partecipazioni imponibile. Nelle società di capitali i ricavi da partecipazioni provenienti da buoni di godimento da risanamento soggiacciono pure alla riduzione per partecipazioni se sono soddisfatte le condizioni di cui all'articolo 69 LIFD Imposta preventiva a) Buoni di recupero Se le misure di risanamento adottate sono qualificate quali utili da risanamento propriamente detti ai sensi della LIFD, le prestazioni della società di capitali o della società cooperativa fornite ai titolari dei buoni di recupero (che non sono vicini alla società) non costituiscono un ricavo imponibile purché tali prestazioni rappresentino un rimborso del debito riacceso o gli eventuali interessi sul debito originario. Gli eventuali altri vantaggi concessi soggiacciono tuttavia all'imposta preventiva in quanto sono considerati prestazioni valutabili in denaro ai sensi dell'articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP e dell'articolo 20 capoverso 1 OIPrev. b) Buoni di godimento da risanamento I detentori dei buoni di godimento da risanamento non hanno diritto di riconsiderare la rinuncia di credito concessa in occasione del risanamento. Tutte le prestazioni basate su tale diritto di partecipazione soggiacciono all'imposta preventiva ai sensi dell'articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP e dell'articolo 20 capoverso 2 OIPrev. 14

15 Tassa di bollo di emissione a) Buoni di recupero I buoni di recupero permettono al proprio titolare di riconsiderare, a determinate condizioni, le rinunce di credito concesse in occasione del risanamento. Non vi sono documenti attestanti il diritto di partecipare a una quota dell'utile netto o al ricavo di liquidazione di cui all'articolo 5 capoverso 1 lettera a trattino 4 LTB. Di conseguenza l'emissione di buoni di recupero non soggiace alla tassa di bollo di emissione. Ciò non modifica le conseguenze fiscali ai fini della tassa di bollo di emissione dovuta in relazione alla precedente rinuncia di credito, considerata versamento suppletivo ai sensi dell'articolo 5 capoverso 2 lettera a LTB (cfr. cifra ). In tal senso, tutti i versamenti suppletivi soggiacciono alla tassa di bollo di emissione, fatta salva la franchigia in virtù dell articolo 6 capoverso 1 lettera k LTB. Un eventuale condono della tassa di bollo di emissione resta possibile se le condizioni dell'articolo 12 LTB sono soddisfatte. b) Buoni di godimento da risanamento L'emissione di buoni di godimento da risanamento equivale alla costituzione di diritti di partecipazione ai sensi dell'articolo 5 capoverso 1 lettera a trattino 4 LTB, e soggiace alla tassa di bollo di emissione. L'emissione di buoni di godimento da risanamento avviene gratuitamente, se non è basata su un obbligo della società legato alla rinuncia di credito. In tali circostanze, quest'ultima è qualificata come prestazione indipendente che giuridicamente non può essere definita controprestazione per l ottenimento del buono di godimento ricevuto nell ambito di un risanamento. In tal caso, sulla base dall'articolo 9 capoverso 1 lettera d LTB, la tassa di bollo di emissione è di tre franchi per buono, I buoni di godimento per risanamento sono emessi a titolo oneroso se si può concludere che le parti coinvolte, ossia creditore e debitore, considerano la rinuncia di credito e l'emissione dei buoni di godimento come un tutt'uno. A questa conclusione si deve giungere in particolare quando la quantità di buoni emessi dipende dall entità delle rinunce di credito concesse. Se l'emissione dei buoni di godimento avviene a titolo oneroso, l'importo totale delle rinunce di credito concesse è considerato come apporto ai sensi dell'articolo 8 capoverso 1 lettera a LTB; la tassa di bollo di emissione va pertanto calcolata su tale importo, fatta salva la franchigia in virtù dell'articolo 6 capoverso 1 lettera k LTB. Quando la franchigia di dieci milioni di franchi è superata, è ancora possibile ottenere il condono della tassa di bollo di emissione per l'importo eccedente ai sensi dell'articolo 12 LTB, purché la contribuente soddisfi le relative condizioni Fusione per risanamento Imposta federale diretta Presso le società incorporate a) Incorporazione di una società figlia («up-stream merger») Se dalla fusione risulta una perdita contabile (differenza tra l eccedenza dell attivo a valori contabili della società incorporata e il valore contabile superiore dei diritti di partecipazione 15

16 eliminati), questa non può essere dedotta fiscalmente (art. 61 cpv. 5 LIFD). Ciò vale solo per le perdite di fusione impropriamente dette, ossia quando le riserve occulte e il goodwill della società ripresa compensano la perdita contabile. Per contro, le perdite di fusione propriamente dette sono dovute ad una sopravvalutazione delle quote nella società figlia e possono perciò essere fatte valere fiscalmente. Se una società risanata è successivamente incorporata, tutti gli ammortamenti effettuati dalla società assuntrice, anche quelli relativi ai versamenti di risanamento attivati, devono essere economicamente giustificati dall uso commerciale al momento della fusione (art. 62 cpv. 4 LIFD). Per il calcolo dell utile netto imponibile, in linea di principio la società assuntrice (società madre) può far valere, secondo l articolo 67 capoverso 1 LIFD, le perdite riportate della società figlia incorporata di cui non si è ancora tenuto conto. Le perdite degli anni precedenti che non hanno ancora potuto essere compensate, sono trasferite con l attività che le ha generate. Di conseguenza, una ripresa di tali perdite della società figlia da parte della società madre, è possibile anche se quest'ultima ha dovuto ammortizzare in precedenza i diritti di partecipazione nella società figlia o se vi è una perdita di fusione propriamente detta (costo giustificato dall'uso commerciale). Tuttavia, l assunzione delle perdite riportate da parte della società madre è esclusa in caso di elusione fiscale. Questa sussiste in particolare quando: la società incorporata è pronta per essere liquidata (DTF 2A.583/2003) oppure l attività trasferita della società figlia cessa poco dopo la fusione (DTF 2A.583/2003) oppure la società incorporata non esercitava già più alcuna attività al momento della fusione (StE 2004, B n. 5). Si considera elusione fiscale anche quando l'ammortamento della partecipazione è riconducibile a un versamento di risanamento della società assuntrice (aumento dei costi d'investimento della partecipazione e successivo ammortamento) e la fusione ha luogo poco dopo. In tal caso l'ammortamento della partecipazione deve essere aggiunto all'utile netto esposto dalla società assuntrice. b) Fusione per risanamento tra società consorelle La società consorella assuntrice può in principio far valere, secondo l articolo 67 capoverso 1 LIFD, le perdite riportate della società trasferente di cui non si è ancora tenuto conto per il calcolo dell utile netto imponibile (ripresa delle perdite degli anni precedenti). Tuttavia, la ripresa delle perdite riportate è esclusa in caso di elusione fiscale. Questa sussiste in particolare quando la società trasferente è stata liquidata economicamente o è stata resa in forma liquida o se l attività trasferita mediante fusione cessa poco dopo la fusione (cfr. circolare n. 5 dell AFC del 1 giugno 2004, «Ristrutturazioni», cifra ). 16

17 Presso i soci a) Incorporazione di una società figlia («up-stream merger») Diritti di partecipazione nella sostanza privata Non vi sono conseguenze fiscali per i soci. Diritti di partecipazione nella sostanza commerciale delle persone fisiche e delle persone giuridiche Non vi sono conseguenze fiscali per i soci. b) Fusione per risanamento tra società consorelle Diritti di partecipazione nella sostanza privata Se una società con un bilancio deficitario propriamente detto, riprende mediante incorporazione gli attivi e i passivi di una società con delle riserve e degli utili riportati, controllata dagli stessi soci (persone fisiche), questi ultimi ottengono, a seguito del risanamento, una prestazione valutabile in denaro ai sensi dell'articolo 20 capoverso 1 lettera c LIFD oppure l articolo 20 capoverso 1 bis LIFD, solo nella misura in cui, nell ambito della fusione le riserve non qualificate come riserve da apporti di capitale scompaiano. Lo stesso vale anche nel caso inverso se le altre riserve scompaiono. Si parla di bilancio deficitario propriamente detto, quando le perdite contabili superano le riserve palesi e occulte. La teoria del triangolo modificata non può essere applicata in tal caso. La fusione di una società da risanare con un altra società, si spiega unicamente per il fatto che entrambe le società erano controllate in parti uguali dagli stessi soci, i quali grazie alla stessa ne traggono dei vantaggi. Con questa misura di ristrutturazione insolita si riduce il substrato latente degli utili e delle altre riserve distribuibili. Di conseguenza, in capo all azionista, si effettua un conteggio per le altre riserve scomparse che non sono qualificate come riserve da apporti di capitale (DTF del 15 agosto 2000, StE 2001 B 24.4 n. 57 = ASA 70, 289; vedi circolare n. 5 dell AFC del 1 giugno 2004, «Ristrutturazioni», cifra ). Diritti di partecipazione nella sostanza commerciale delle persone fisiche Se in caso di fusione per risanamento tra società consorelle il titolare delle partecipazioni è una società semplice, una società in nome collettivo o una società in accomandita, tale società non realizza alcun ricavo da partecipazioni imponibile se essa applica il principio del valore contabile. I valori determinanti per l'imposta sul reddito delle partecipazioni sono aggiunti e restano, nel complesso, invariati. Diritti di partecipazione delle persone giuridiche Se in caso di fusione per risanamento tra società consorelle, il titolare delle partecipazioni è una persona giuridica, tale soggetto non realizza alcun ricavo da partecipazioni imponibile se applica il principio del valore contabile e del costo d'investimento. I costi d'investimento e i valori determinanti per l imposta sull utile delle partecipazioni sono aggiunti e restano nel complesso invariati. Eventuali ammortamenti reintegrati sono interamente imponibili. 17

18 Imposta preventiva a) Incorporazione di una società figlia («up-stream merger») In caso di ristrutturazione secondo l'articolo 61 capoverso 1 LIFD, l'imposta preventiva è dovuta se le altre riserve non qualificate come riserve da apporti di capitale scompaiono o se non sono trasferite nelle riserve della società di capitali o della società cooperativa svizzera assuntrice (art. 4 cpv. 1 lett. b LIP in relazione con l'art. 5 cpv. 1 lett. a LIP). Questo è il caso se nell ambito di una fusione per incorporazione di una società figlia, il valore contabile della società figlia presso la società madre, è superiore al valore nominale del capitale azionario e delle riserve da apporti di capitale della società figlia. In base all'attuale prassi dell'afc, se l'acquisto della società figlia non è considerato quale elusione fiscale ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 LIP, l'imposta preventiva non è riscossa. Non è nemmeno quindi necessario far valere la procedura di notifica. b) Fusione per risanamento tra società consorelle Se la società da risanare riprende la società consorella che dispone di riserve, queste scompaiono fino a concorrenza delle perdite esistenti presso la società da risanare (bisogna tenere conto anche di eventuali riserve occulte). Dal momento che il risanamento di una società in difficoltà spetta al detentore delle partecipazioni, si applica in questi casi la cosiddetta teoria del triangolo. Lo stesso vale, quando una società che dispone di riserve acquisisce la sua società consorella da risanare e in seguito delle riserve scompaiono. L'imposta preventiva è dovuta sulle riserve che scompaiono (tenuto conto del principio dell apporto di capitale sulle altre riserve) e va addossata al detentore o ai detentori dei diritti di partecipazione. Se sono adempiute le condizioni dell'articolo 24 OIPrev, dell'articolo 26a OIPrev o quelle della procedura di notifica internazionale, è possibile soddisfare l obbligo fiscale mediante notifica della prestazione imponibile Tassa di bollo di emissione a) Incorporazione di una società figlia («up-stream merger») Se il risanamento della società figlia è effettuato in vista della fusione per incorporazione da parte della società madre, non è riscossa la tassa di bollo di emissione su tali prestazioni. La prestazione della società madre è qualificata come rettifica di bilancio in seguito all'estinzione della figlia. In caso di incorporazione di una società figlia, il capitale azionario della società madre assuntrice non è di regola aumentato. Conformemente all'articolo 6 capoverso 1 lettera a bis LTB, un eventuale aumento di capitale soggetto alla tassa di bollo d emissione della società madre fino all ammontare del capitale della società figlia assunta non soggiace alla tassa di bollo di emissione (circolare n. 5 dell AFC del 1 giugno 2004, «Ristrutturazioni», cifra ). b) Fusione per risanamento tra società consorelle L'acquisizione di una società consorella sana da parte della società da risanare, non ha nessuna conseguenza fiscale per la tassa di bollo di emissione, poiché si tratta di una fattispecie 18

19 che non soggiace alla tassa ai sensi dell'articolo 6 capoverso 1 lettera a bis LTB. Ciò vale anche per il caso inverso. 5. Entrata in vigore L'articolo 6 capoverso 1 lettere j e k LTB è entrato in vigore il 1 gennaio La presente circolare entra in vigore immediatamente e sostituisce la circolare dell AFC n. 14 del 1 luglio 1981 Rinuncia ai crediti da parte degli azionisti in relazione con il risanamento di società anonime. Le spiegazioni relative agli articoli 20 capoverso 3 e 125 capoverso 3 LIFD e all'articolo 5 capoverso 1 bis LIP sono valide dal 1 gennaio