Prova presuntiva e divieto di doppia presunzione

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1 Pag n. 39/98 24/10/1998 Prova presuntiva e divieto di doppia presunzione di Carmela Lucariello L intenzione dell ufficio (attore sostanziale e terzo estraneo al paventato procedimento simulatorio) era quella di soddisfare l onere probatorio di cui all art del C.C. (onus probandi incumbit ei cui dicit) non ricorrendo alle prove dirette o rappresentative ma facendo uso delle presunzioni semplici (1) (prove logiche ed indirette), che collegano un evento con un altro evento ovvero un fatto ignoto da un fatto noto. In realtà, l ufficio, nel caso di specie (vedi sent. C.T.R. Lazio n. 2612/98 riportata a pag. 4565), contesta al contribuente (convenuto sostanziale) l evasione d imposta per omessa dichiarazione (mod. 770) e per omesso versamento di ritenute alla fonte sugli utili distribuiti ai propri soci non sulla base di fatti certi (2) ma invocando supposizioni, illazioni e indizi ovvero presunzioni, a catena, prive del necessario carattere di gravità, precisione e concordanza (Cass. 15/02/1995, n riportata in massima a pag. 4561, Cass. sent. 28/08/1996, n riportata in massima a pag. 4561); esso non assolve all onere della prova poiché non fornisce prove idonee a fornire il fondamento della pretesa vantata e pertanto il fatto di evasione ipotizzato si deve considerare giuridicamente non realizzato. Il contribuente deduce la invalidità dell azione accertatrice, per difetto di motivazione, avendo l ufficio recepito, acriticamente, i rilievi contenuti in un verbale di ispezione fiscale, senza svolgere alcun controllo sulla loro valenza probatoria (3) (si pensi alla mancanza di un accertamento di maggior valore da parte dell ufficio del registro; si pensi al fatto che i rilievi dei verificatori vanno dimostrati; si pensi al fatto che non si è proceduto a rendere inattendibile il bilancio sociale del ricorrente; si pensi alla mancanza di una valutazione effettuata dall U.T.E.; si pensi Nota (1) In ordine alla legittimità del ricorso alla prova per presunzioni, in un ordinamento in cui non è configurabile una gerarchia di efficacia tra i mezzi probatori vd. Cass. 19/12/1997, n (riportata in massima a pag. 4560) nonché Corte Cost. 23/07/1987, n L indizio è un elemento di natura obiettiva o subiettiva da cui il giudice desume l esistenza di un fatto rilevante nel processo mentre la presunzione è il procedimento logico necessario a collegare tra loro due fatti. Per la Corte di Cass., sent. 28/11/1991, n in Giustizia civ. 1992, pag. 653, agli effetti dell imposta di registro l ufficio può provare, ex art del C.C., l eventuale simulazione relativa. Peraltro, la prova completa della simulazione per presunzione deve essere tale da determinare il pieno convincimento del giudice (Cass. 438/66). Nota (2) Se i fatti costituenti violazione alle leggi tributarie si basano su presunzioni l ufficio deve provare ed indicare i fatti certi che costituiscono fondamento alle presunzioni stesse (C.T. Treviso dec. n. 1227/91); Nota (3) Le valutazioni esposte nei verbali restano semplici affermazioni il cui contenuto deve essere provato dal fisco (Cass. 22/06/1990, n. 6275, Cass. sent. 17/12/1994, n riportata in massima a pag. 4561). Il rilievo degli organi verificatori deve essere supportato da riscontri documentali in sede giudiziaria (C.T. di II grado di Treviso dec. 14/04/1989, n. 472).

2 24/10/1998 n. 39/98 Pag alla valenza probatoria delle scritture contabili), e in ogni caso per violazione e falsa applicazione di norme di legge (artt e 2729 C.C., principio del divieto del presumptum de praesumpto, art. 42 del Tuir n. 917/86). La pretesa dell ufficio deriva dal rilievo apodittico secondo cui il prezzo di vendita del terreno (debitamente fatturato) non corrispondeva all effettivo realizzo, nella considerazione che, in epoca successiva (circa un anno dopo), i soci della società acquirente, nel procedere alla cessione ad altra società delle proprie quote di partecipazione, avevano realizzato un prezzo notevolmente superiore a quello corrisposto dalla società partecipata per il precedente acquisto del terreno. L ufficio mette, arbitrariamente, a confronto dati del tutto disomogenei, stante il differente oggetto delle due cessioni: la prima concerne la vendita del terreno mentre la seconda riguarda la consistenza patrimoniale trasferita mediante la cessione delle quote. Esso, inoltre, non tiene conto sia del fatto che il trasferimento del terreno è avvenuto tra due società di capitale, che godono di completa autonomia giuridica e patrimoniale ovvero di una netta separazione rispetto alla singola situazione dei soci, sia del fatto che la società acquirente aveva l interesse a contabilizzare l esatto importo del costo; trattasi di un comportamento non rispettoso dell onere probatorio: di fronte a società di capitale lo sforzo probatorio del fisco deve essere necessariamente pregnante e senza smagliature. La censura di difetto di motivazione viene assorbita dalla sentenza in commento; peraltro, essa non meritava accoglimento poiché è ius receptum l assunto secondo cui sono validi gli accertamenti, aventi natura di provocatio ad opponendum (4) e motivati per relationem, quando gli atti richiamati permettono al ricorrente di difendersi ampiamente (C.T. Centrale n. 4594/82, Cass. 06/12/1985, n. 6142, C.T. centrale 03/11/1988, n. 7290, C.T. centrale 10/02/1994, n. 482 riportata in massima a pag. 4562). È evidente che, nel caso di specie, il fisco dalla presunzione di realizzo del maggior prezzo versato per l acquisto delle quote, che non è un fatto storicamente verificato e provato dal quale argomentare con giudizio critico quello ignoto ma piuttosto il risultato di una illazione, fa scaturire la presunzione secondo cui il contribuente (alienante del terreno) aveva realizzato un utile per la differenza tra il prezzo di vendita del terreno ed il prezzo di cessione delle partecipazioni; è arbitrario sia raffrontare il prezzo di vendita di un immobile con quello successivamente realizzato dalla società acquirente in occasione della cessione ad altra società dell intera partecipazione, sia porre a carico della società l onere di provare che gli utili presunti abbiano avuto una destinazione diversa dalla loro distribuzione. Inoltre, il fisco da siffatta presunzione ne fa derivare una seconda e cioè che il reddito presunto era stato distribuito. In definitiva, l ufficio, nel momento in cui dalla presunzione di percezione di un dividendo fa scaturire la presunzione di determinazione di un maggior utile extrabilancio, viola il divieto del praesumptum de praesumpto (5): il procedimento dell ufficio è fondato sulla duplice presunzione di maggiore acquisizione di ricavi e di una materiale erogazione di dividendi. È evidente che, nella fattispecie in esame, la presunzione invocata dall ufficio si pone in contra- Nota (4) La riconosciuta natura di provocatio ad opponendum dell avviso di accertamento non libera l ufficio dell onere di provare in giudizio le ragioni della propria pretesa. Si rammenta che motivazione e prova hanno funzione e natura diversa (Cass. 16/01/1997, n. 414); la motivazione deve ricostruire l iter logico-giuridico seguito e deve permettere al contribuente l esercizio del diritto di difesa. Nota (5) È illegittima la rettifica della dichiarazione annuale fondata su una doppia presunzione consistente nell aver supposto che la percentuale di ricarico determinata (presuntivamente) per un dato anno sia identica a quella applicata per le annualità precedenti o successive vd. C.T. di II grado di Matera dec. n. 1348/92 e n. 1177/90. È illegittimo in quanto viziato da doppia presunzione l avviso in rettifica ai fini IVA il quale si basi su un avviso di accertamento ai fini delle imposte dirette (C.T. centrale 21/09/1990, n. 5985). Non si può effettuare un accertamento presuntivo, considerando noto un fatto contenuto in un altro accertamento dell Ufficio, senza prima aver verificato se quest ultimo accertamento è diventato definitivo con sentenza non impugnabile, per mancanza di impugnazione o per rigetto dell eventuale ricorso del contribuente, poiché questo è l unico caso in cui l atto acquista carattere di certezza e può essere utilizzato per basare la rettifica per presunzioni (Cass. - Sez. I - Sent. 14/02/1997 n in n. 13/97, pag. 1557). In tema di doppia presunzione ai fini Invim vd. C.T. centrale 30/04/1992, n Si ha la violazione del principio del divieto della doppia presunzione allorché dalla presunzione di maggior utili della società si trae l ulteriore presunzione di distribuzione degli stessi ai singoli soci (C.T. I grado di Roma dec. n. 1850/94)

3 Pag n. 39/98 24/10/1998 sto con il principio secondo cui, nella prova presuntiva, il fatto ignoto deve essere desumibile da fatto noto e non da altro fatto ignoto; infatti, occorre una correlazione diretta tra la presunzione e il fatto noto ed una intensità di collegamento tra i due fatti tale che la deduzione sia basata su un procedimento logico (6) e non cervellotico (C.T. Centrale n. 5985/90, Cass. 23/06/1994, n riportata in massima a pag. 4562, C.T. Centrale 07/10/1986, n. 7573, Cass. sent. 28/01/1974, n. 217): il fatto ignoto non può porsi a sua volta come fonte di un ulteriore presunzione poiché altrimenti al procedimento logico verrebbe a mancare la certezza della premessa. È incontrovertibile che l accertamento di un maggior reddito, in capo alla società, non legittima di per sè la presunzione di una corrispondente distribuzione di utili ai soci, essendo necessaria la prova concreta della percezione del reddito da parte dei soci alla luce dell art. 42 del Tuir n. 917/86 (Cass. SS.UU. 24/10/1985, n. 5250, Cass. 12/06/1987, n. 5138, C.T. centrale 11/05/1994, n riportata in massima a pag. 4562, C.T. I grado Pesaro n. 1560/84); in relazione alla percezione del reddito (presupposto impositivo ex art. 42 del Tuir n. 917/ 86 sia per il percipiente sia per il sostituto d imposta erogatore) non è sufficiente formulare generiche considerazioni. Concludendo la presente disamina, si può sottolineare che il rigetto della pretesa erariale, nel caso di specie, è il frutto: a) di una attenta ponderazione dei fatti di causa; b) di una corretta applicazione delle norme positive vigenti in tema di presunzione; c) di una ricostruzione in chiave dispositiva del processo tributario; d) del diniego del dogma della presunzione di legittimità dell atto impositivo; e) dell esatta applicazione del divieto per la C.T. di sostituirsi al fisco nella ricerca delle ragioni giustificative della pretesa erariale. Nota (6) In ordine al collegamento logico tra il fatto noto e il fatto ignoto la giurisprudenza prevalente ha riconosciuto che non occorre che l esistenza del fatto ignoto sia l unica conseguenza possibile dei fatti certi bastando una connessione possibile e verosimile (Cass. 28/09/1994, n. 7906, Cass. 03/12/1994, n , Cass. 14/08/1992, n. 9583, Cass. n. 3109, Cass. 26/11/1994, n ). L indirizzo minoritario, viceversa, postula l univocità delle conclusioni nella prova presuntiva (Cass. n. 217/74, C.T. centrale dec. 11/03/1987, n. 2033, Cass. n. 3448/73). LE MASSIME DELLA CASSAZIONE E DELLA COMMISSIONE TRIBUTARIA CENTRALE RICHIAMATE NEL COMMENTO CASSAZIONE CAS - Sez. I - Sentenza n del 19/12/1997 Presidente: Finocchiaro, Relatore: Criscuolo CONTENZIOSO TRIBUTARIO - Procedimento - Disposizioni comuni al vari gradi del procedimento - Prove - In genere - Prova testimoniale - Inammissibilità - Conseguente inammissibilità della prova presuntiva - Esclusione - Fondamento. Cod. Civ. art DPR n. 636 del 26/10/1972 art. 35 In tema di contenzioso tributario, l art. 35, comma quinto, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 636, il quale dispone che nel procedimento davanti alle Commissioni tributarie non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale (norma poi riprodotta nel comma quarto dell art. 7 del D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546) non comporta anche la inammissibilità della prova per presunzioni, ai sensi dell art. 2729, secondo comma, cod. civ., il quale dispone che le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova per testimoni, atteso che tale norma è inapplicabile nel processo tributario, nel quale l esclusione della prova testimoniale è dettata da un esigenza di speditezza e la relativa disposizione va considerata di carattere eccezionale, con la conseguenza che non può essere applicata oltre i casi considerati.

4 24/10/1998 n. 39/98 Pag CAS - Sez. I - Sentenza n del 28/08/1996 Presidente: Rossi, Relatore: Ferro ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI - Rettifica delle dichiarazioni - Presunzioni - Utilizzabilità - Limiti DPR n. 600 del 29/09/1973 art. 39 In tema di accertamento delle imposte, il sistema normativo delineato nell art. 39 DPR 29/09/1973, n. 600, attribuisce in tema di rettifica preminente rilievo ai dati indicati nelle dichiarazioni, i quali vanno comparati eventualmente con altri elementi con essi contrastanti che risultino in modo certo e diretto da ulteriori atti, verbali, questionari e ispezioni, salva la possibilità di desumere l esistenza di attività non dichiarate facendo ricorso a presunzioni semplici, assistite dalla connotazione civilistica di cui all art CC; ne consegue che, solo nel caso in cui non sia possibile eseguire siffatto accertamento per analisi e deduzioni, è consentito determinare il reddito sulla base di presunzioni prive di tali qualificazioni, ma pur sempre derivando l accertamento da elementi univoci e idonei a dimostrare l inattendibilità della quantificazione del reddito risultante dalla determinazione analitica e la correlativa sussistenza di un maggior reddito. V. Cass. 5149/90 CAS - Sez. II - Sentenza n del 15/02/1995 Presidente: Cantillo, Relatore: Rovelli ACCERTAMENTO E RISCOSSIONE - Accertamento induttivo - Infedeltà della dichiarazione desunta da presunzioni semplici - Percentuale di ricarico inferiore a quella media riscontrabile nel settore specifico - Idoneità a dar corso ad accertamento presuntivo - Esclusione DPR n. 633 del 26/10/1972 art. 54 DPR n. 633 del 26/10/1972 art. 55 In tema di IVA, l infedeltà dei dati indicati nella dichiarazione, che può essere indirettamente desunta anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti (art. 54 DPR 26/10/1972 n. 633), non può essere desunta dal fatto che la percentuale di valore aggiunto dichiarato (cioè la percentuale di ricarico applicata sul costo della merce venduta) è notevolmente inferiore a quella media riscontrabile nel settore specifico di attività in aziende similari atteso che le medie di settore non costituiscono un fatto noto, storicamente provato, dal quale argomentare con giudizio critico quello ignoto, costituente l oggetto della dimostrazione da fornire, e che peraltro, da solo, è insufficiente a dar fondamento alla prova presuntiva, ma il risultato di una extrapolazione statistica di una pluralità di dati che fissa una regola di esperienza, in base alla quale poter ritenere, statisticamente meno frequenti i casi che si allontanano dai valori medi, rispetto a quelli che si avvicinano. Il richiamo a tale regola di esperienza non comporta neppure un inversione dell onere della prova, addossando al contribuente l onere di dimostrare le ragioni specifiche della divergenza dei propri dati da quelli medi, perché nelle fattispecie normative previste dagli artt. 54 e 55 del DPR n. 633 del 1972 l infedeltà della dichiarazione costituisce la premessa stessa del sorgere del potere di accertamento induttivo. V. Cass /93 CAS - Sezione I - Sentenza del 17/12/1994 Presidente: Sensale, Relatore: Grieco CONTENZIOSO TRIBUTARIO - Disposizioni comuni ai vari gradi del procedimento - Documenti - Accertamento della Guardia di Finanza - Fede privilegiata in generale - Esclusione - Dichiarazioni relative a fatti o atti compiuti dai verbalizzanti - Fede privilegiata fino a querela di falso - Dichiarazioni relative a fatti o atti non direttamente percepiti o compiuti dai verbalizzanti - Fede privilegiata - Esclusione DPR n. 633 del 26/10/1972 art. 56 DPR n. 633 del 26/10/1972 art. 51 DPR n. 633 del 26/10/1972 art. 54 In tema di contenzioso tributario, pur avendo la Guardia di Finanza il potere dovere di ricercare anche presso gli uffici della pubblica amministrazione gli elementi necessari all accertamento tributario, nel processo contenzioso, destinato alla verifica degli elementi acquisiti, è necessario che di queste siano fornite le prove (documentali e non documentali), senza che possa richiamarsi risolutivamente il principio della fede privilegiata in riferimento alle affermazioni sottoscritte dai verbalizzanti. Fanno fede fino a querela di falso, infatti, le dichiarazioni su fatti o atti compiuti dai verbalizzanti o da loro direttamente rilevati, mentre vanno dimostrati i rilievi o le infrazioni concernenti condotte dei verbalizzanti non direttamente percepite.

5 Pag n. 39/98 24/10/1998 CAS - Sez. I - Sentenza n del 23/06/1994 Presidente: Montanari Visco, Relatore: Graziadei IVA - Accertamento e riscossione - Accertamento induttivo - Di operazioni imponibili non denunciate - Presunzioni di secondo grado o a catena - Divieto - Fattispecie CC art DPR n. 633 del 26/10/1972 artt. 53, 54 e 55 Nella disciplina dell IVA, di cui al DPR 633/72, l accertamento in via indiziaria di operazioni imponibili non denunciate, all infuori dei casi in cui è direttamente la legge ad autorizzarlo individuando determinate situazioni come fonte di presunzioni (artt ), non si sottrae ai canoni generali che presiedono alla prova presuntiva, ai sensi degli artt e segg. cod. civ., e, quindi, è soggetto al divieto delle presunzioni cosiddette di secondo grado o a catena. (Nella specie, alla stregua del principio di cui sopra, la S.C. ha condiviso la pronuncia della Commissione tributaria centrale in ordine all inidoneità a giustificare detto accertamento, a carico di un impresa di autotrasporto, del solo dato inerente ai più consistenti consumi di carburante, essendo da esso possibile desumere maggiori percorrenze, non anche, in assenza di altri elementi, maggiori affari). COMMISSIONE TRIBUTARIA CENTRALE CTC - Sez. X - Decisione n dell 11/05/1994 Presidente: Laschena, Relatore: Platania IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE (IRPEF) - (DPR 29/09/1973, n. 597) - Redditi di capitale - Imputazione - Percezione - Rilevanza - Prova - Necessita DPR n. 597 del 29/09/1973 artt. 5 e 42 A differenza dai redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice (che, a norma dell art. 5 del DPR 29/09/1973 n. 597, sono imputati a ciascun socio indipendentemente dall effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili), ai sensi del successivo art. 42 i redditi di capitale concorrono a formare il reddito complessivo soltanto per il periodo d imposta in cui sono stati percepiti e, a tal fine, occorre la prova concreta che il reddito sia stato effettivamente percepito. V. CTC nn. 585/93, 2169/93, 3714/93 CTC - Sez. IV - Decisione n. 482 del 10/02/1994 Presidente: Schinaia, Relatore: Sacchetto IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO (IVA) - (DPR 26/10/1972, n. 633) - Accertamento e riscossione - Avviso di accertamento - Motivazione - Per relationem - Fondato su verbale non notificato e non redatto in contraddittorio - Illegittimità DPR n. 633 del 26/10/1972 È illegittimo l avviso di rettifica, ai fini dell IVA, motivato per relationem ad un verbale di constatazione, non notificato precedentemente al contribuente e non redatto in suo contraddittorio.