Le Daily News. N.93 del A cura di Matteo Pillon Storti

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1 N.93 del Le Daily News A cura di Matteo Pillon Storti Disciplina fiscale dei rimborsi spese, in particolare nelle associazioni di volontariato, anche alla luce della Sentenza Corte di Cassazione 23890/15 In questo lavoro si presenterà il trattamento fiscale dei rimborsi spese relativamente alla generalità delle imprese, come previsto dagli articoli 51, comma 5 e 95 comma 4 DPR 917/1986, oltre che dall art. 3 DPR 696/96. Una volta descritto sommariamente il quadro complessivo sul tema, verrà spiegato a che genere di regole e adempimenti sono sottoposti i rimborsi spese erogati dalle associazioni di volontariato, così come previsto dall art. 2 comma 2 L. 266/91. In tali realtà infatti, diventa fondamentale garantire l effettiva gratuità dell opera svolta dai volontari, al fine di evitare che dietro un ufficiale situazione di attività di volontariato si nasconda, in realtà, una situazione di lavoro nero oppure fenomeni di evasione fiscale. Sarà analizzata, infine, anche la recente sentenza della Corte di Cassazione, n /15, depositata il 23 novembre 2015, con la quale la suprema corte si è trovata a decidere riguardo un caso relativo ad alcuni rimborsi spese pagati da un associazione di volontariato. I rimborsi spese: profili fiscali generali Durante l attività lavorativa non è raro che un soggetto sostenga dei costi, in nome e per conto di un soggetto terzo (solitamente il suo datore di lavoro), il quale si impegna successivamente a rimborsare in quanto a lui spettanti. Il caso più comune di questo genere di spese è rappresentato dai rimborsi relativi alle spese sostenute in trasferta dal lavoratore dipendente. In questo caso, oltre ai casi particolari relativi alle associazioni di volontariato (che vedremo in seguito), esiste una particolare normativa fiscale espressamente prevista per questo genere di operazioni. 1

2 Innanzitutto è importante segnalare la definizione di trasferta, ossia l esercizio (provvisorio e temporaneo) della prestazione lavorativa da parte del lavoratore dipendente, in un posto estraneo rispetto alla sede ordinaria di lavoro, individuata dal contratto firmato tra le parti. Le spese sostenute dal dipendente e successivamente rimborsate dal datore di lavoro, sono disciplinate dall art. 51 comma 5 DPR 917/1986. In particolare tale articolo, modificato da quanto disposto dall'art. 2, c. 17, L. 22 dicembre 2008, n. 203, recita: Le indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte eccedente lire (46,48 euro) al giorno, elevate a lire (77,47 euro) per le trasferte all'estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto; in caso di rimborso delle spese di alloggio, ovvero di quelle di vitto, o di alloggio o vitto fornito gratuitamente il limite è ridotto di un terzo. Il limite è ridotto di due terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto. In caso di rimborso analitico delle spese per trasferte o missioni fuori del territorio comunale non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all'alloggio, al viaggio e al trasporto, nonché i rimborsi di altre spese, anche non documentabili, eventualmente sostenute dal dipendente, sempre in occasione di dette trasferte o missioni, fino all'importo massimo giornaliero di lire (15,49 euro), elevate a lire (25,82 euro) per le trasferte all'estero. Le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell'ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono a formare il reddito. Dall analisi dell articolo suddetto, è chiaro come si possa distinguere fra rimborsi spese relative a trasferte effettuate all interno del territorio comunale dov è situata la sede abituale di lavoro e rimborsi spese riguardanti trasferte svolte al di fuori dal territorio comunale. Nel primo caso, ossia le trasferte svolte all interno del territorio comunale, l art. 51 Tuir, prevede che i rimborsi spese pagati al dipendente dal proprio datore di lavoro concorrono a formare il reddito imponibile del lavoratore dipendente. Tali rimborsi spese sono interamente tassabili, indipendentemente dall ampiezza del territorio comunale. Sempre ai sensi dell articolo suddetto, sono invece esclusi da tassazione le spese di trasporto sostenute e documentate, come ad esempio i biglietti dell autobus o della metropolitana, oppure le ricevute dei taxi. Nel secondo caso invece, ossia quando la trasferta in questione è stata svolta all esterno del territorio comunale, le regole di tassazione sono diverse ma sempre stabilite dall art. 51, comma 5 Tuir. Nel caso di rimborso spese analitico, utilizzando cioè il metodo del cosiddetto rimborso a piè di lista, i rimborsi delle spese di viaggio, trasporto vitto e alloggio, non concorrono a formare il reddito del dipendente se sono adeguatamente documentate. In tema di 2

3 documentazione, l art. 3 DPR 696/96 ricorda che Ai fini della deducibilità delle spese sostenute per gli acquisti di beni e di servizi agli effetti dell'applicazione delle imposte sui redditi, può essere utilizzato lo scontrino fiscale, a condizione che questo contenga la specificazione degli elementi attinenti la natura, la qualità e la quantità dell'operazione e l'indicazione del numero di codice fiscale dell'acquirente o committente, ovvero la ricevuta fiscale integrata a cura del soggetto emittente con i dati identificativi del cliente. Il rilascio dello scontrino fiscale o della ricevuta fiscale non e` obbligatorio nell'ipotesi in cui per la stessa operazione sia emessa la fattura di cui all'articolo 21, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n Lo scontrino fiscale, emesso all'atto della consegna o, se anteriore, del pagamento del corrispettivo e la ricevuta fiscale, aventi le caratteristiche indicate al primo comma, possono essere utilizzati come documenti idonei ai fini dell'osservanza della disposizione contenuta nell'articolo 21, comma 4, terzo periodo, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n I documenti comprovanti il sostenimento della spesa di cui si chiede rimborso sono quindi: fattura; ricevuta fiscale integrata con i dati identificativi del cliente; scontrino integrato con codice fiscale del dipendente o del committente e i dati riguardanti la qualità, natura e quantità dell operazione; nota spese riepilogativa intestata al dipendente, con in allegato tutta la documentazione necessaria per la prova delle spese stesse (ricevute, scontrini, fatture, biglietti autobus, tram, ricevute dei taxi ecc). Come previsto dalla circolare dell Agenzia delle Entrate n. 188 del 16 luglio 1998, le spese sostenute per vitto e alloggio sono, inoltre, da considerare adeguatamente documentate se sono attestate dal dipendente e se risultano da documenti non intestati, ma coincidenti con le date e i luoghi della trasferta. Inoltre, se il dipendente usa la propria auto per effettuare la trasferta, il rimborso spese deve essere calcolato utilizzando le tariffe ACI, tramite le indennità chilometriche. In questo caso il calcolo per stabilire l ammontare dell indennità chilometrica dovrà basarsi sul tipo di automezzo utilizzato, sul totale della percorrenza e sulla base del costo chilometrico ricostruito secondo il tipo di autovettura. Il calcolo e tutti gli elementi suddetti dovranno risultare in un apposita documentazione ed essere conservati dal datore di lavoro. Per tutte le spese, anche non documentabili, sostenute dal dipendente, è prevista dalla legge una franchigia di non imponibilità fino all importo massimo giornaliero pari a 25,82 per le trasferte all estero e 15,49 per le trasferte nazionali. Tali spese potrebbero essere le spese telefoniche, le mance, i parcheggi, i depositi bagagli. Queste spese però è necessario che siano attestate analiticamente dal dipendente stesso. 3

4 Oltre al rimborso analitico, sempre riguardo i rimborsi spese delle trasferte effettuate al di fuori del territorio comunale, si può ricorrere ad un altro metodo di rimborso, ossia l indennità forfettaria di trasferta. In questo caso il dipendente riceve una somma di denaro a titolo di rimborso di natura forfettaria, la quale è imponibile solo per la parte che eccede i 46,48 giornalieri, se la trasferta è svolta all interno del territorio italiano. Se la trasferta invece è effettuata all estero, il limite di imponibilità sale rispetto al caso precedente e si attesta a 77,47 giornalieri. Infine, le trasferte possono essere rimborsate anche tramite un metodo misto, basato sulla coesistenza dell indennità forfettaria e del rimborso a piè di lista. In questo caso, i limiti delle franchigie quotidiane di 46,48 e 77,47 sono ridotte di 1/3 o di 2/3 in relazione al fatto che le spese di vitto e alloggio siano rimborsate oppure non sussistano in quanto l alloggio è stato fornito gratuitamente. Dal punto di vista dell impresa committente, i rimborsi spese pagati possono essere deducibili in qualità di spese per prestazioni di lavoro dipendente. È necessario comunque rispettare precise regole, stabilite dall art. 95, comma 3, DPR 917/86, il quale recita: Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore ad euro 180,76; il predetto limite è elevato ad euro 258,23 per le trasferte all'estero. Se il dipendente o il titolare dei predetti rapporti sia stato autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua proprietà ovvero noleggiato al fine di essere utilizzato per una specifica trasferta, la spesa deducibile è limitata, rispettivamente, al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore diesel. Nel merito, gli importi pagati tramite i rimborsi analitici a piè di lista, sono deducibili dal reddito d esercizio, ma entro il limite di 180,76 giornalieri per le trasferte nazionali. Per le trasferte estere il limite è aumentato a 258,23 giornalieri. Se tuttavia il rimborso riguarda delle spese per vitto e alloggio sostenute nel comune ove è situata la sede dell impresa, tali rimborsi sono deducibili nel limite di 75%. Per gli importi pagati, invece, utilizzando il metodo forfettario (indennità forfettaria di trasferta) è da segnalare come tali rimborsi siano sempre deducibili dal reddito d impresa, senza limiti quantitativi, come previsto dalla circolare ministeriale n. 188/E del 16 luglio Il rimborso chilometrico infine, relativo all utilizzo dell auto propria da parte del dipendente, è deducibile in misura non superiore al valore fissato dalle tariffe ACI, riguardanti gli autoveicoli di potenza uguale o inferiore a 17 cavalli fiscali se l auto in oggetto è benzina. Altrimenti, nel caso di veicolo diesel, il limite è pari 20 cavalli fiscali. 4

5 Dal punto di vista Iva, i rimborsi spese sono soggetti ad un altra tipologia di regolamentazione, rispetto a quella appena descritta. In particolare l art. 15 comma 1 n. 3 DPR 633/72, prevede che le somme concesse a titolo di rimborso spese e/o anticipazioni, effettuate da terzi, sono in alcuni casi escluse dalla base imponibile Iva. Perché sussista tale esclusione è necessaria l esistenza di entrambe le seguenti condizioni: le anticipazioni devono essere effettuate in nome e per conto del soggetto che successivamente procede al rimborso. in sostanza chi chiede il rimborso deve agire in qualità di rappresentante del soggetto che effettua il rimborso; le spese di cui si chiede il rimborso devono essere documentate. I rimborsi spese nelle associazioni di volontariato Dopo aver visto a grandi linee quale è la disciplina fiscale che regolamenta i rimborsi spese, vediamo come sono disciplinate queste operazioni, se il soggetto erogante risulta essere un associazione di volontariato. Le associazioni di volontariato, come stabilito dall art. 3 comma 1 legge 266/1991, sono: ogni organismo liberamente costituito al fine di svolgere l'attività di cui all'articolo 2, che si avvalga in modo determinante e prevalente delle prestazioni personali, volontarie e gratuite dei propri aderenti. L articolo 2, comma 1, l. 266/1991, richiamato in precedenza, stabilisce cosa si intenda per attività di volontariato. Tale articolo recita infatti: Ai fini della presente legge per attività di volontariato deve intendersi quella prestata in modo personale, spontaneo e gratuito, tramite l'organizzazione di cui il volontario fa parte, senza fini di lucro anche indiretto ed esclusivamente per fini di solidarietà. Le associazioni di volontariato sono caratterizzate, tra le altre cose, dal fatto che alcuni soggetti che vi operano all interno, svolgono la loro attività senza richiedere alcun compenso per il lavoro svolto, sono i cosiddetti volontari. Tali opere gratuite possono essere dovute a vari motivi, fra cui la passione che il volontario decide di mettere nel raggiungimento delle finalità dell associazione stessa, per esempio perché né condivide lo scopo. L art. 2 legge 266/1991, dopo aver definito l attività di volontariato, si sofferma a regolamentare l attività di volontariato e la sua retribuzione. Le prestazioni effettuate dal volontario non comportano l instaurazione di alcun rapporto di lavoro tant è che, ai sensi dell art. 2 comma 2, l. 266/91, le attività del volontario non possono essere retribuite in alcun modo, nemmeno dal beneficiario. Il comma 3 del suddetto articolo, inoltre aggiunge che la qualifica di volontario non può coesistere con qualsiasi forma di rapporto di lavoro subordinato o autonomo, e con ogni altro rapporto di natura patrimoniale con l associazione stessa ( L'attività del volontario non può essere retribuita in alcun modo nemmeno dal beneficiario. Al volontario possono essere soltanto rimborsate dall'organizzazione di appartenenza le spese effettivamente sostenute per l'attività prestata, entro limiti preventivamente stabiliti dalle organizzazioni stesse. La qualità di volontario è incompatibile con qualsiasi forma di rapporto di lavoro 5

6 subordinato o autonomo e con ogni altro rapporto di contenuto patrimoniale con l'organizzazione di cui fa parte ). Data la particolarità delle prestazioni di volontariato e visto che non sono rari i casi in cui alcuni volontari richiedano il pagamento delle attività da loro esercitate, o per mala fede o per oggettivo equivoco iniziale, è buona norma che l associazione di volontariato formalizzi l attività volontaria attraverso una specifica documentazione in cui il volontario dichiari che l opera da lui svolta è effettuata in forma del tutto volontaria e in modo completamente gratuito, al fine di contribuire al raggiungimento dei fini dell associazione. Dal punto di vista degli obblighi contributivi, l Inps è intervenuto a regolamentare il caso di prestazioni volontarie nelle associazioni di volontariato, con la circolare n. 203 del 30 giugno Come chiarito dall Inps in quella sede, le prestazioni gratuite e volontarie non configurano un rapporto di lavoro e quindi non determinano alcun obbligo di natura contributiva, né da parte del volontario, né da parte dell associazione di volontariato. Sebbene come abbiamo visto l attività di volontariato è completamente gratuita, ciò non toglie che i volontari possono ricevere somme di denaro da parte dell associazione, a titolo di rimborsi spese. L art. 2 comma 2 L 266/1991, infatti prevede espressamente la possibilità che il volontario venga rimborsato delle spese sostenute, ma pone anche una serie di condizione a cui tali rimborsi devono sottostare, pena una diversa classificazione di tali importi, i quali non saranno più considerati rimborsi spese, ma piuttosto compensi. Sebbene la legge preveda il diritto del volontario ad essere rimborsato delle spese documentate da lui sostenute per l opera svolta in nome e per conto dell associazione, è preferibile che l organo amministrativo dell associazione di volontariato deliberi un autorizzazione particolare. Nel merito è il caso che l organo suddetto predisponga un apposito verbale nel quale venga data l autorizzazione specifica al volontario in questione di sostenere delle specifiche spese in nome e per conto dell associazione di volontariato oppure all utilizzo dell autovettura privata. Per quanto riguarda le trasferte è il caso di ricordare che i rimborsi per vitto e alloggio sono ammessi solo nel caso in cui l attività volontaria sia svolta in occasione di trasferte fuori sede. Inoltre le trasferte effettuate con l utilizzo di mezzi pubblici, devono essere documentate dal relativo biglietto. Sul tema è intervenuta anche la Corte di Cassazione, con la sentenza n /2015, depositata il 23 novembre Con tale sentenza la Cassazione si è trovata a dover decidere riguardo una contestazione mossa ad un associazione di volontariato dall Agenzia delle Entrate. L ufficio contestava la qualifica di rimborsi spese di alcune somme erogate dall associazione stessa ai propri associati e le riqualificava come compensi e come tali da assoggettare a ritenuta alla fonte. Di fronte a tale contestazione, il contribuente 6

7 proponeva ricorso in primo grado, alla commissione tributaria provinciale, la quale però non accoglieva il ricorso e accettava quindi la versione dell Agenzia delle Entrate. Non soddisfatto, il contribuente presentava nuovamente ricorso, questa volta in secondo grado alla commissione tributaria regionale, la quale riformava la sentenza di primo grado e accoglieva il ricorso del contribuente. Nel merito, il giudice di secondo grado riteneva che le somme de quibus, vista l esiguità della somme annue corrisposte e le modalità di pagamento, non erano da considerare compensi, ma rimborsi spese effettivamente sostenute dai volontari. A fronte di tale decisione della commissione tributaria regionale, l Agenzia delle Entrate proponeva ricorso in Cassazione, sostenendo che il de quibus non era stato documentato e che le somme erogate dall associazione erano di importo superiore alla previsione contenuta nel bilancio preventivo dell associazione stessa. Inoltre veniva fatto notare come l esiguità delle somme corrisposte ai volontari e le modalità di pagamento delle stesse, non sono elementi sufficienti a dimostrare che le somme stesse siano dei rimborsi di spese effettivamente sostenute e che anzi, proprio la misura forfettaria degli importi fa deporre per la loro natura di compensi. Infine l Agenzia delle Entrate contestava anche il fatto che il giudice di secondo grado non avesse svolto alcun accertamento in ordine alla sussistenza dei requisiti contemplati dall art. 2, comma 2 legge 266/91, ossia che si trattasse di spese effettivamente sostenute e preventivate dall associazione stessa nell apposito bilancio. La Cassazione, con la sentenza suddetta ha accolto il ricorso, cassato con rinvio la sentenza in oggetto. A parte l esito della controversia, diventa interessante valutare come la Corte di Cassazione ha argomentato riguardo tale questione e in particolare analizzare il commento che la suprema corte ha fornito riguardo l art. 2 comma 2 legge 266/91. La Cassazione, prima di effettuare l esame dei motivi del ricorso, infatti, ha ritenuto necessario e opportuno, chiarire quale sia l esatto significato dell art. 2 comma 2, l. 266/1991, in particolare nel periodo in cui viene stabilito che Al volontario possono essere soltanto rimborsate dall'organizzazione di appartenenza le spese effettivamente sostenute per l'attività prestata, entro limiti preventivamente stabiliti dalle organizzazioni stesse". Innanzitutto la corte chiarisce il significato della prima parte del comma 2, ossia il fatto che al volontario possono essere soltanto rimborsate dall'organizzazione di appartenenza le spese effettivamente sostenute per l'attività prestata. Ciò significa che non sono da considerare rimborsi spese gli importi pagati dall associazione di volontariato ai propri volontari sotto forma di rimborso forfettario. Al fine di essere considerati rimborsi spese, è necessario quindi che i rimborsi stessi abbiano un collegamento con le spese che vanno a rimborsare. Oltre a ciò è necessario che le spese siano singolarmente individuate, ed effettivamente sostenute dal percettore. Se questi 7

8 requisiti non sono rispettati, allora le erogazioni effettuate dall associazione ai propri associati, sono da considerare come compensi, e come tali soggetti a tassazione. Questo chiarimento comporta sul piano pratico, e in particolare sul piano probatorio, il fatto che sarà compito del contribuente, nel caso in cui l amministrazione finanziaria contesti i rimborsi spese ricevuti, documentare il sostenimento delle spese di cui le somme erogate dall'associazione costituirebbero specifico rimborso (associazione, per quanto riguarda la ritenuta alla fonte, ed associato, per quanto riguarda l'intero prelievo IRPEF). Riguardo, invece, la seconda parte del comma analizzato ( entro limiti preventivamente stabiliti dalle organizzazioni stesse ), la Cassazione conferma che il significato di tale norma si concretizza nel fatto di non ritenere rimborsi spese gli importi erogati dall associazione di volontariato ai propri associati qualora gli stessi eccedano "I limiti preventivamente stabiliti dalle organizzazioni stesse". Se gli importi invece eccedono i limiti suddetti, dovranno essere considerati compensi e come tali sottoposti a tassazione. Riguardo l interpretazione di questo comma, inoltre, la suprema corte chiarisce che non è condivisibile la tesi secondo cui i limiti preventivamente stabiliti sarebbero da individuare nel dato iscritto a bilancio preventivo dell associazione stessa, come contributi agli associati. La ratio della norma infatti, mira ad assicurare la genuinità della natura volontaria dell attività svolta dagli associati e non a garantire l esattezza o regolamentare le modalità di tenuta della contabilità delle associazioni di volontariato. Questo assunto, induce quindi a ritenere, secondo la Cassazione, che i limiti di cui all art. 2 comma 2 l 266/1991, siano relativi a previsioni concernenti i massimali di rimborso per singolo associato (complessivi o frazionati in tipologie di spese, come, ad esempio, trasporti o indumenti o telefonia) e non all'entità della posta iscritta nel bilancio preventivo dell'associazione per i rimborsi spese agli associati. Questa conclusione sembrerebbe confermata sotto due aspetti. Innanzitutto, nella norma in questione si legge: "al volontario", al singolare, e non "ai volontari". In secondo luogo è da tenere in considerazione il fatto che gli scostamenti fra bilanci preventivi e bilanci consuntivi, possono essere causati da eventi gestionali non previsti all inizio dell anno, sebbene diano luogo a spese legittimamente disposte dagli organi amministrativi dell'associazione, previamente autorizzate o successivamente ratificate dall'assemblea. Sul tema la Cassazione porta come esempio il fatto che durante l anno aumenti il numero dei volontari e, quindi, subiscono il medesimo incremento anche le attività dell'associazione e le conseguenti spese ed i conseguenti rimborsi ai singoli volontari che le spese abbiano sostenuto. Ricapitolando quindi, la Cassazione ricorda come la normativa in oggetto, oltre a fornire una definizione articolata dell attività di volontariato, è finalizzata ad assicurare l effettiva 8

9 gratuità dell opera svolta dai volontari. Per conseguire tale fine è necessario che i rimborsi spese non mascherino l'erogazione di compensi, ossia, in definitiva, che il rapporto associativo non mascheri un rapporto di lavoro. Per garantire concretamente tale finalità, la norma innanzitutto obbliga che i rimborsi a ciascun singolo volontario, siano correlati a spese effettivamente sostenute. Ciò comporta che sia di fatto impedita e vietata la determinazione dei rimborsi attraverso metodi forfettari. In secondo luogo, la norma prevede che i rimborsi relativi a ciascun singolo volontario, siano ricompresi in determinati limiti preventivamente stabiliti dall associazione di volontariato. Ciò significa che al singolo volontario non possono essere pagati dei rimborsi illimitati, fermo restando l obbligo di documentare le spese per le quali si richiede il rimborso. Sarà possibile erogare solamente rimborsi rientranti nei limiti individuali qualitativi e quantitativi preventivamente individuati dall associazione di volontariato. Da ciò infine ne deriva che non rivestono alcuna importanza le previsioni di uscita riguardante i rimborsi agli associati, iscritte nei bilanci preventivi delle associazioni stesse. Copyright La Lente sul Fisco 9